時間：2023-09-04 16:56:15
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇新企業(yè)所得稅法實施細則，希望這些內容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、新企業(yè)所得稅法縮小了利用稅收優(yōu)惠政策進行籌劃的空間
在傳統(tǒng)的企業(yè)所得稅籌劃中,企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策籌劃的空間有三個
1、企業(yè)身份優(yōu)惠的籌劃空間.由于過去生產(chǎn)性外資企業(yè)、福利企業(yè)等具有特殊身份的企業(yè)可以享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠,因此企業(yè)想方設法創(chuàng)造條件,通過嫁接或改變身份來謀取稅收優(yōu)惠.新企業(yè)所得稅法取消了上述優(yōu)惠政策,由通過改變企業(yè)身份就能享受稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)不復存在
2、新辦企業(yè)優(yōu)惠的籌劃空間.舊企業(yè)所得稅法規(guī)定新辦的從事交通運輸、郵電通信業(yè)的企業(yè)可以享受企業(yè)所得稅"一免一減半",以及新辦的從事咨詢業(yè)、信息業(yè)、技術服務業(yè)的企業(yè)享受企業(yè)所得稅"兩免"等優(yōu)惠政策,因此企業(yè)可以通過利用不停地新辦、關停、再新辦企業(yè)的方法規(guī)避企業(yè)所得稅.新企業(yè)所得稅法取消了上述優(yōu)惠政策,因而這一籌劃途徑已經(jīng)封堵
3、地域性優(yōu)惠政策的籌劃空間.如"設在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟特區(qū)設立機構、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設在經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅;設在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè),減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅;設在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設在國務院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè),屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的,可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅"等一系列規(guī)定,且生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營期在十年以上的,還可以享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策.而新企業(yè)所得稅法已經(jīng)取消上述優(yōu)惠.由于這些地域性優(yōu)惠政策的取消,原來僅靠在特定區(qū)域成立符合一定條件的企業(yè),包括通過打球、貼上高新技術企業(yè)標簽就能獲取稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)壓縮
雖然上述三個籌劃空間已經(jīng)關閉或壓縮,但并不意味著利用稅收優(yōu)惠進行籌劃就沒有了空間.總體來看,新企業(yè)所得稅法構筑的稅收優(yōu)惠體系以"產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔",因此企業(yè)在進行稅收優(yōu)惠政策的籌劃時,必須將視角從投資地點的稅收籌劃向投資方向的稅收籌劃轉變.如:農、林、牧、漁業(yè)項目,國家重點扶持的公共基礎設施項目,符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目,符合條件的技術轉讓項目,符合條件的微利企業(yè),以及符合條件的國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)等等.如果企業(yè)有條件及時轉變籌劃方向,一個新的籌劃空間必將被打開
另外,《國務院關于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè),在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率;原享受企業(yè)所得稅"兩免三減半"、"五免五減半"等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè),新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止,但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的,其優(yōu)惠期限從2008年度起計算;西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策將繼續(xù)執(zhí)行.與此同時公布的《實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策表》還顯示,涉及原稅收法律、行政法規(guī)和具有行政法規(guī)效力的文件有30項,這些優(yōu)惠主要是此前的一些區(qū)域優(yōu)惠和對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠等.通知還規(guī)定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè),在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率.其中,享受企業(yè)所得稅15%稅率的企業(yè),2008年按18%稅率執(zhí)行,2009年按20%稅率執(zhí)行,2010年按22%稅率執(zhí)行,2011年按24%稅率執(zhí)行,2012年按25%稅率執(zhí)行;原執(zhí)行24%稅率的企業(yè),2008年起按25%稅率執(zhí)行.需要強調的是,企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與新企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定的優(yōu)惠政策是存在交叉的,由企業(yè)選擇最優(yōu)惠的政策執(zhí)行,不得疊加享受,且一經(jīng)選擇不得改變.上述規(guī)定事實上還是給了這類企業(yè)一定的籌劃空間
二、新企業(yè)所得稅法擴大了成本費用的籌劃空間
應納稅所得額和稅率是決定企業(yè)稅負的兩個要素,在收入確定的前提下,稅前可扣除成本費用的增加,必然會減少應納稅所得額.如新企業(yè)所得稅法取消了計稅工資的扣除標準,規(guī)定"企業(yè)實際發(fā)生的合理的職工工資薪金,準予在稅前扣除".又如統(tǒng)一和部分提高了廣告費扣除標準,"企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外,不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除."這些規(guī)定對不同類型的企業(yè)將產(chǎn)生不同的影響,稅收籌劃的效果是不同的
新企業(yè)所得稅法以公司法人為基本納稅單位,不具備法人資格的機構不是獨立納稅人.如果企業(yè)把設立在各地的子公司改變成分公司,使其失去獨立納稅人資格,就可以由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅.由于各分公司間的收入、成本、費用可以相互彌補,實現(xiàn)均攤,就可以避免出現(xiàn)各分公司稅負嚴重不均的現(xiàn)象,尤其是當集團公司中各子公司有虧有盈時,這種方法更為有效.新企業(yè)所得稅法還統(tǒng)一了加速折舊的規(guī)定,為設備更新頻率較快的企業(yè)提供了籌劃空間.但是新企業(yè)所得稅法中關于業(yè)務招待費、大修理支出費等的規(guī)定使原來的籌劃思路受到了限制,納稅人必須對原有思路進行調整
總之,成本費用的稅收籌劃涉及面廣,籌劃技術要求高,企業(yè)需要準確把握稅法的規(guī)定,建立完善的財務管理制度,才能順利實現(xiàn)成本費用的最大化扣除
三、國際稅收籌劃將成為焦點
首先,外國投資者到我國投資已經(jīng)有近20年了,形成了比較成熟的投資模式和稅收籌劃安排,但新企業(yè)所得稅法的實施迫使這些企業(yè)必須重新考慮投資方式和稅收安排;其次,隨著越來越多的中國企業(yè)走出國門,國際稅務籌劃也在情理之中.新企業(yè)所得稅法實施后,外資企業(yè)的稅負會有所增加,而稅負增加是投資者進行稅收籌劃的重要動因.尤其是新企業(yè)所得稅法關于納稅人和預提所得稅的規(guī)定,會直接推動企業(yè)進行新的稅收安排和籌劃
新企業(yè)所得稅法引入了居民企業(yè)的概念,規(guī)定中國的居民企業(yè)需要就其全球所得在中國繳納企業(yè)所得稅.而對于居民企業(yè)的判斷標準,由過去單一的"登記注冊地標準"改為"登記注冊地標準"和"實際管理控制地標準"相結合,即:依法在中國境內成立,或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構在中國境內的企業(yè),都將構成中國的居民企業(yè).如果企業(yè)不想成為中國的居民企業(yè),就不能像過去那樣僅在境外注冊即可,還必須確保不符合"實際管理控制地標準".這一變化對于在外國注冊、但實際按稅法規(guī)定屬中國資本控制的企業(yè),特別是"返程投資"的企業(yè)至關重要,必須重新審視
另外,按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定,預提所得稅由10%稅率提高到20%稅率,同時,取消了外國投資者從投資企業(yè)取得的股息、紅利免征預提所得稅的政策,直接影響到外國投資者的投資利潤和將來投資退出的稅負.預提所得稅的增加,迫使投資者進行國際稅收籌劃,其中一個可行的辦法就是利用國際稅收協(xié)定進行籌劃.目前,我國已與80多個國家簽訂了稅收協(xié)定,投資者應該關注這些協(xié)定并進行恰當?shù)耐顿Y安排,因為新企業(yè)所得稅法的規(guī)定:中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的,依照協(xié)定的規(guī)定辦理.而在一般的稅收協(xié)定中,預提所得稅的稅率不超過10%.也就是說,投資者選擇在與中國簽訂有稅收協(xié)定并且預提所得稅的稅率較低的國家登記注冊企業(yè),再由該企業(yè)對中國進行投資,就可以有效規(guī)避較高的預提所得稅稅負
四、轉讓定價的稅收籌劃要三思而后行
轉讓定價是跨國公司普遍采取的策略,雖然其目的主要是實現(xiàn)其全球的經(jīng)營戰(zhàn)略和逃避有關國家的外匯管制,但實際上轉讓定價已成為跨國企業(yè)進行稅收籌劃的重要手段.大量稅收優(yōu)惠政策的取消以及外資企業(yè)稅負的增加,將進一步刺激企業(yè)通過轉讓定價規(guī)避稅負.新企業(yè)所得稅法實施之前,進行轉讓定價安排的主要是外資企業(yè),可以預見,內資企業(yè)特別是大型內資企業(yè)集團,開展轉讓定價籌劃的會越來越多.新企業(yè)所得稅法規(guī)定,符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入.而按以前規(guī)定,如果被投資方適用的稅率低于投資方,則投資方分回的股息、紅利需要補稅.此條規(guī)定為居民企業(yè)通過轉讓定價安排將利潤轉移到適用低稅率的關聯(lián)企業(yè),從而有效地減輕企業(yè)集團的總體稅負提供了籌劃通道
[摘 要] 稅法和會計準則對企業(yè)領用自產(chǎn)或外購貨物用于在建工程的規(guī)定既有相同之處，也有區(qū)別。本文對此問題進行了深入分析，對二者的區(qū)別進行了舉例說明，希望對企業(yè)財務人員有所幫助。
[關鍵詞] 所得稅；增值稅；在建工程
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 18. 013
[中圖分類號] F233 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）18- 0019- 02
2008年新企業(yè)所得稅法和2009年新增值稅暫行條例頒布實施后，企業(yè)領用自產(chǎn)或外購貨物用于在建工程需要根據(jù)不同情況進行相應的會計與稅務處理。企業(yè)會計準則、新企業(yè)所得稅法和新增值稅暫行條例三者之間對此問題的處理既有相同之處，也有不同之處，企業(yè)財務人員在遇到實際問題時往往難以準確把握，本文擬對此業(yè)務進行深入探析。
1 相關規(guī)定分析
《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)領用工程物資、原材料或庫存商品建造固定資產(chǎn)，不確認收入，而應按其實際成本轉入所建工程成本。筆者認為，這樣規(guī)定的原因在于，企業(yè)領用自產(chǎn)或外購的貨物用于本企業(yè)在建工程，貨物并未流出企業(yè)，其所有權未發(fā)生變化，企業(yè)也并未獲得直接的經(jīng)濟利益，風險也沒有轉移，因此不符合收入確認的條件，不做收入處理，直接按成本結轉即可。
新增值稅暫行條例及其實施細則規(guī)定，企業(yè)將外購貨物用于不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣（已經(jīng)抵扣的做進項稅額轉出處理）；企業(yè)將外購貨物用于動產(chǎn)在建工程，其進項稅額允許抵扣；企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于不動產(chǎn)在建工程，應做視同銷售處理，計算繳納增值稅；企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于動產(chǎn)在建工程，不再做視同銷售處理，無需計算繳納增值稅（這點與原增值稅暫行條例不同）。筆者認為，可以這樣理解上述規(guī)定：2009年新增值稅暫行條例頒布實施后，增值稅已經(jīng)從生產(chǎn)型改為消費型，企業(yè)外購動產(chǎn)設備可以抵扣增值稅，外購貨物用于動產(chǎn)在建工程，其進項稅額也就應當允許抵扣，自產(chǎn)貨物用于動產(chǎn)在建工程，也無需再做視同銷售處理，無需計算繳納增值稅，這樣才能實現(xiàn)外購動產(chǎn)設備與自建動產(chǎn)設備的稅負平衡。但企業(yè)將自產(chǎn)或外購貨物用于不動產(chǎn)在建工程，屬于非應稅項目，仍應計算繳納增值稅。
新企業(yè)所得稅法及其實施細則規(guī)定，企業(yè)將外購貨物用于不動產(chǎn)在建工程和動產(chǎn)在建工程，或者將自產(chǎn)貨物用于不動產(chǎn)在建工程和動產(chǎn)在建工程，均不再做視同銷售處理，而是作為內部處置資產(chǎn)處理，不再計算繳納企業(yè)所得稅。筆者認為，可以這樣理解上述規(guī)定：企業(yè)上述行為，都沒有實現(xiàn)貨物的對外流轉，所有權沒有發(fā)生轉移，無需做視同銷售處理，也就不再計算繳納所得稅。
上述規(guī)定列表總結如表1。
【關鍵詞】 跨國公司； 國際避稅； 法律適用
一、跨國公司國際避稅的含義及表現(xiàn)形式
根據(jù)聯(lián)合國《跨國公司行動守則》定義，跨國公司是指分布于兩個或兩個以上的國家的企業(yè)實體，各個實體通過一個或數(shù)個決策中心，在一個決策系統(tǒng)的統(tǒng)轄之下開展經(jīng)營活動。由于經(jīng)營的跨國性、戰(zhàn)略的全球性、管理的集中性以及母子公司之間的相互關聯(lián)性，產(chǎn)生了跨國公司國際避稅這一特殊的法律問題，即跨國公司跨國境或稅境，利用各國稅法規(guī)定的差別和漏洞，以種種公開的、不違法的手段，減輕其總體稅負的行為。主要手段有：
1.轉讓定價，指跨國公司違背市場公平定價，在母公司與子公司之間、子公司與子公司之間訂立有關商品、資本、技術、勞務、信貸等的內部交易價格，從而使跨國公司總體稅負大大減少。它是國際避稅中最常見的一種手段。
2.利用避稅港避稅，指跨國公司在避稅港注冊一個只具法人實體形式而不作實質經(jīng)營的基地公司，將在避稅港境外的財產(chǎn)和所得匯集到基地公司的賬戶上，從而實現(xiàn)避稅的目的。
3.實施資本弱化，指跨國公司利用國際市場上債權融資稅負低于股權融資的優(yōu)勢，把本來應以股份形式投入的資金轉為采用貸款方式提供，從而逃避或減輕其本應承擔的稅負。
4.利用稅收優(yōu)惠政策，指跨國公司利用一些國家吸引外資的稅收優(yōu)惠政策避稅，這種形式在發(fā)展中國家運用較多。
二、跨國公司在華避稅行為分析
（一）通過轉移定價避稅的行為分析
1.通過購銷業(yè)務轉移定價。這是在我國最為普遍的轉移定價避稅手段，即在購銷環(huán)節(jié)采用關聯(lián)交易定價來達到轉移利潤的目的。體現(xiàn)在：（1）利用我國行業(yè)間、地區(qū)間稅收優(yōu)惠政策的不同，采取轉移定價的手段將利潤由高稅率的行業(yè)和地區(qū)向低稅率的行業(yè)和地區(qū)轉移，達到降低稅負的目的。（2）利用我國廉價的勞動力資源和環(huán)保標準相對寬松的條件，在我國設立加工車間生產(chǎn)產(chǎn)品，節(jié)約本企業(yè)的人工成本和環(huán)保成本，然后利用“高價進、低價出”的轉移定價手段將利潤從我國轉移出去。
2.通過勞務服務實施轉移定價。指外資企業(yè)對與境外關聯(lián)企業(yè)發(fā)生的勞務服務實施轉移定價，增加勞務費用支出，從而將利潤轉移出境。勞務服務包括向境外關聯(lián)企業(yè)提供市場調查信息、供求狀況信息等服務，或境外關聯(lián)企業(yè)向境內外資企業(yè)提供技術咨詢、技術培訓等。
3.通過設備供給轉移定價。主要有兩種方式：一種是以設備作價投資入股，另一種是以經(jīng)營租賃方式提供設備。前者是投資者通過抬高設備的價格，增加資產(chǎn)原值，多提折舊，實現(xiàn)沖減利潤，同時還享有較大的股權比重，分得較多的稅后利潤，在初始投資時這種現(xiàn)象較明顯。后者是通過在稅前列支較高的租賃費造成當期利潤的減少。
（二）通過避稅港避稅的行為分析
這種形式往往與轉移定價和資本弱化方式密切相關：
1.在境外設立基地公司。即在華子公司以高價向設在避稅地的母公司或關聯(lián)子公司購進原材料，又以低于成本的價格返銷給母公司或銷售給其他關聯(lián)公司，造成子公司虧損的假象，利潤轉移至避稅地的母公司或關聯(lián)子公司。
2.增加在華子公司的貸款。母公司在解決在華子公司資金需求時，變原來的追加投資為增加在華子公司的貸款，利用稅法對支出利息免稅的規(guī)定，巧妙轉移利潤，規(guī)避稅收。
3.向在華子公司收取高額費用。即避稅地的母公司對在華子公司收取高額特許權使用費和勞務費用，造成在華子公司虧損，逃避稅收。
（三）通過資本弱化避稅的行為分析
主要是通過關聯(lián)企業(yè)之間的資金往來形成，通過資金借貸方式增加企業(yè)的利息費用轉移利潤。比如跨國外資企業(yè)以貸款方式注入資本金，形成資本弱化，每年在稅前列支巨額的利息費用以減少當期應納稅所得額，變相將利潤轉移出境。再如在中外合資企業(yè)中，外方投資者往往不愿采取權益資本的形式與中方合資，而是以流動資金不足為借口，充分利用其境外的關聯(lián)企業(yè)，以債務資本的形式貸給企業(yè)，且貸款利息往往比正常水平高許多。
（四）利用稅收優(yōu)惠政策避稅的行為分析
即利用外商身份或行業(yè)優(yōu)惠政策獲取優(yōu)惠。外資企業(yè)深諳我國稅收政策，有些甚至濫用政策。如在2007年我國將《外商投資企業(yè)和外商企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》統(tǒng)一合并為《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新企業(yè)所得稅法）之前，外資企業(yè)往往利用我國對外商的“兩免三減”政策千方百計避稅。據(jù)調查，深圳市10多年來累計登記開辦的外資、合資企業(yè)近萬家，但實際經(jīng)營的不足2/3，余下企業(yè)除極小部分轉產(chǎn)或停產(chǎn)外，大多數(shù)在免稅期滿后，通過換招牌變成了新辦企業(yè)，再次享受免稅。合并之后，國家對生產(chǎn)性外資企業(yè)的優(yōu)惠政策設置了五年過渡期，對西部大開發(fā)地區(qū)繼續(xù)實行優(yōu)惠政策，一些外資企業(yè)又逐漸轉向行業(yè)優(yōu)惠尋求避稅。
三、我國現(xiàn)行法律對跨國公司國際避稅行為的規(guī)制及問題
目前，我國反國際避稅立法經(jīng)過多年實踐探索不斷完善，尤其在新企業(yè)所得稅法實施后，轉讓定價稅制已經(jīng)比較完整，對避稅港避稅、資本弱化避稅等行為的規(guī)制也首次有了集中統(tǒng)一的表述。但我國反國際避稅立法仍未形成完整體系，還存在不少問題。筆者對相關規(guī)定進行逐一梳理。
（一）相關規(guī)制
1.對轉移定價的規(guī)制
（1）新企業(yè)所得稅法實施前對轉移定價的規(guī)制。新企業(yè)所得稅法實施前，我國對內、外資企業(yè)稅收進行區(qū)別管理，分別適用上述《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱內資企業(yè)稅法）和《中華人民共和國外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱外資企業(yè)稅法）。外資企業(yè)稅法對轉移定價的規(guī)制雖處于初創(chuàng)階段，但對關聯(lián)企業(yè)的認定、正常交易原則的確認標準以及關聯(lián)企業(yè)間購銷業(yè)務、融通資金、提供勞務、轉讓財產(chǎn)和管理費等方面都作了專項規(guī)定，與內資企業(yè)稅法對轉移定價的規(guī)定相比，更具操作性。這與當時外資企業(yè)轉移定價行為比較普遍，需要法律約束的實際相符。不過當時預約定價制度剛剛在美國實行，并未為經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）成員國及其他國家所接受，因此我國外資企業(yè)稅法中還是以傳統(tǒng)的事后調整方法為主。新企業(yè)所得稅法實施后，內外資企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一定為25％，規(guī)范了稅前扣除范圍和稅收優(yōu)惠政策的適用，對轉移定價的規(guī)制與舊法相比也更加規(guī)范和完善。結合以往對關聯(lián)企業(yè)的法律規(guī)制，新企業(yè)所得稅法在第六章“特別納稅調整”中對關聯(lián)企業(yè)轉移定價行為做出了專項立法；第四十一條明確提出了關聯(lián)方關系、獨立交易原則和合理方法三項調整轉移定價的要素；第四十二條引入了國際上通行的預約定價制度，即企業(yè)可以向稅務機關提出與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業(yè)協(xié)商、確認后，達成預約定價安排。
（2）其他法律法規(guī)、規(guī)章等對轉移定價的規(guī)制。《中華人民共和國稅收征收管理法》（2001年實施）及實施細則對關聯(lián)關系、獨立交易原則、預先定價安排和調整方法作了進一步規(guī)范；《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》對關聯(lián)企業(yè)間關聯(lián)關系的認定及業(yè)務往來的申報、關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來交易額的認定、調查審計對象的選擇、調查審計的實施、企業(yè)舉證和稅務機關對舉證的核實、調整方法的選用、稅收調整的實施、復議和訴訟、案卷整理、歸檔和跟蹤管理方面都作了明確而詳細的規(guī)定；《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來預約定價實施規(guī)則》（國稅發(fā)［2004］118號）規(guī)定了我國預約定價安排從預備會談、程序實施、審核評估、相互磋商到簽訂協(xié)議并監(jiān)控執(zhí)行的全過程，并附有15個規(guī)范性文書，進一步完善了預約定價協(xié)議制度，推動了我國預約定價制度的開展。這些法規(guī)的出臺都對規(guī)制轉移定價行為起到重要作用。
2.對避稅港避稅和資本弱化的規(guī)制
過去，我國有關立法只有對轉移定價反避稅的一些規(guī)定，對避稅港避稅和資本弱化避稅只零星散見于各稅收法律法規(guī)、規(guī)章以及規(guī)范性文件中，新企業(yè)所得稅法對這兩種方式均有涉及。新企業(yè)所得稅法第四十五條對居民企業(yè)或其關聯(lián)企業(yè)在避稅港設立公司作了限制性規(guī)定，即“由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家地區(qū)的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分，應當計入該居民企業(yè)的當期收入。”這也是我國第一次用法律來規(guī)制境內居民通過在避稅港設立公司逃避國家稅收的行為。新企業(yè)所得稅法第四十六條對資本弱化也作了規(guī)范：“企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。”
（二）存在問題
1.立法效力層級較低。我國十幾年來涉及反避稅的有關規(guī)定，可以按法的效力等級作如下分類：法律層級的有《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《稅收征管法》和新企業(yè)所得稅法；行政法規(guī)層級的有1991年和2002年制定的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》和《稅收征管法實施細則》；部門規(guī)章層級的有商務部等部門2003年和2006年出臺的《外商投資創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理規(guī)定》和《外國投資者并購境內企業(yè)規(guī)定》；規(guī)范性文件層級的有國家稅務總局2004年和2006年出臺的《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》、《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來預約定價實施規(guī)則》和《關于關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來轉讓定價稅收管理有關問題的通知》等。從位于第一、第二法律法規(guī)層級的幾個稅法及實施細則來看，其主要是對關聯(lián)企業(yè)間的轉讓定價行為進行了原則性的約束，僅有兩條直接針對避稅港、資本弱化的規(guī)制條款，而其他層級的約束性規(guī)定都是規(guī)范性文件，甚至還沒有達到部門規(guī)章的層級，很難在全國范圍內對涉及各種方式國際避稅的經(jīng)濟行為產(chǎn)生普遍的強制的約束力。相比而言，美國等國家從出臺反避稅的措施起即是法律層級的，我國亟待從立法層面進一步提升。
2.與轉移定價相關的稅收程序法和實體法有待完善，相關部門法有待補充。程序法中征管法僅在第三十六條對轉移定價的調整原則作了明確的規(guī)定，實施細則也只是對關聯(lián)關系、調整原則和調整方法以及預約定價安排作了解釋，而有關追溯調整的規(guī)定、處罰的規(guī)定和發(fā)生爭議的處理未加以明確，立法缺乏可操作性。實體法中，新企業(yè)所得稅法對轉移定價的規(guī)定比較詳細，但對調整方法的使用規(guī)定、對無形資產(chǎn)轉移定價調整、預約定價制度等具體專項操作規(guī)程等有待完善。而且，我國稅法對轉移定價行為沒有專門的處罰條款，縱容了關聯(lián)企業(yè)實施轉移定價行為。另外，由于規(guī)制轉移定價行為涉及的銀行法、公司法、證券法等部門法中還沒有相關規(guī)定，在立法上需要加強多個部門法之間的協(xié)調配合。
3.對避稅港避稅、資本弱化避稅行為的規(guī)制需加強。現(xiàn)行法律只有新企業(yè)所得稅法對避稅港避稅、資本弱化避稅各作了一項粗線條的規(guī)定，難以有效約束外資企業(yè)運用這兩種手段在華避稅。如資本弱化避稅的規(guī)定沒有涉及對于跨國企業(yè)與其避稅港的關聯(lián)企業(yè)之間通過調整利息率來實現(xiàn)資本弱化的避稅行為，對反避稅港的規(guī)制也缺乏操作細則。
四、從立法層面規(guī)制跨國公司在華避稅行為的建議
（一）加快完善轉移定價的相關規(guī)定
1.加快轉移定價專項立法的進程。建議對轉移定價作專項立法，將《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》補充完善上升到法律、法規(guī)層面，改變現(xiàn)行轉移定價立法分散、專項立法缺乏帶來的弊端。
2.補充對轉移定價行為的處罰措施和發(fā)生爭議的解決途徑。明確通過轉移定價行為避稅，除補繳稅款外，還要支付一定比例的罰款或罰金，情節(jié)嚴重的追究刑事責任，以提高避稅成本。
3.完善相關部門法。（1）完善公司法。在公司法方面應增加調整母子公司的法律地位、相互關系和關聯(lián)交易原則的條款，對母子公司的關聯(lián)關系進行規(guī)范。（2）完善金融法。轉移定價行為的直接后果是資金的流轉，銀行金融證券法律方面應加強監(jiān)管，增加對轉移定價行為規(guī)制的可操作性條款。（3）完善會計法。應在會計信息披露準則中，要求企業(yè)在財務報告中詳細披露關聯(lián)方交易轉移定價的基本要素，包括轉移定價方法、與公平市價的差異等信息，提高披露透明度。
4.推廣預約定價制度。積極穩(wěn)妥推進預約定價制度，進一步完善我國預約定價制度的具體操作程序；建立能夠勝任預約定價業(yè)務的稅務管理隊伍；加快稅務機關的信息系統(tǒng)建設，加強事中監(jiān)控和反饋。
（二）細化反避稅港避稅條款
1.明確避稅港判定標準。新企業(yè)所得稅法借鑒德法等國規(guī)定將我國稅法適用的避稅港劃定標準即稅率明顯低于25%的國家和地區(qū)列為避稅港，但“明顯”用詞使標準含糊，應進一步出臺細則予以明確。
2.明確居民公司或其和中國公民對在避稅地設立的子公司的控制標準。日本的標準是日本居住者與國內法人直接或間接占有股份超過50%，法國是25%。我國也應進行明確。
3.明確避稅港子公司的正常交易范圍。可參照美國的例外分類原則，做出相應的非正常交易范圍的規(guī)定，以規(guī)制從事避稅活動的公司，保障在避稅地正當經(jīng)營的公司。
4.增加納稅人舉證倒置的規(guī)定，降低避稅港避稅行為的認定難。借鑒美、法等國稅法，增加納稅人舉證倒置的內容，即除非納稅人證明自身同避稅地的交易是正當?shù)模駝t它同避稅地的交易將被認定為虛構的，其所謂的支付也不能從應稅所得中扣除。
（三）建立完善的資本弱化稅制
1.在避稅港規(guī)則的基礎上，運用正常交易規(guī)則，按獨立企業(yè)確定利息支付水平，即使企業(yè)與其設在避稅地的關聯(lián)企業(yè)之間的融資比例符合安全港規(guī)則，若企業(yè)支付的利息不符合正常交易的利息率，也不允許在稅前扣除。
2.對于避稅港的標準即債權性投資與權益性投資的比例應做出明確的規(guī)定。我國2000年的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定的0.5：1的比例遠遠超過經(jīng)合組織1：1、美法1.5：1、德日等多數(shù)國家3：1的比例限定，可參照多數(shù)國家規(guī)定的或折中的比例加以調整明確。
3.明確關聯(lián)企業(yè)的定義標準，將《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》中關于關聯(lián)企業(yè)的標準進一步修訂，并上升到法律或法規(guī)的層級，以作為統(tǒng)一適用的標準。
【參考文獻】
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［關鍵詞］ 新稅法新準則差異
會計與稅法既存在許多共同點，又存在著一些差異。2007年1月1日開始實施的《企業(yè)會計準則》與2008年1月1日起實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》也是如此。兩者從不同的角度（前者從會計角度，后者從稅務角度）對企業(yè)所得稅的操作作了明文規(guī)定。由于兩者存在許多差異，所以操作難度較大。新稅法與新會計準則同時實施，進一步加大了企業(yè)會計處理與稅法差異的難度。如何理解差異和準則處理差異，是企業(yè)非常關注的問題。
一、新會計準則與新稅法差異形成的原因
1.主體不同
新所得稅法是由國家立法機構制定、稅務機關貫徹實施的，而會計制度、準則是由財政部制定的、貫徹實施的。新所得稅法規(guī)范的是所得稅的處理，即我們通常說的稅務處理。會計制度、準則規(guī)范的是會計處理。
2.目標不同
新會計準則規(guī)定，財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。而稅法則是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，依據(jù)公平稅負、方便征管的要求，對會計準則的規(guī)定有所約束和控制。
3.原則不同
目的不同導致了二者遵循的原則有很大差異。會計核算原則與所得稅稅前扣除確認原則相比，雖然都規(guī)定了配比原則和相關原則，但其所指的內容卻不盡相同。會計核算的配比原則要求收入和與其相關的成本、費用應當在同一會計期間內確認，即因果配比和時間配比兩方面；而稅法中配比的含義是納稅人在某一納稅年度應申報的可扣除費用不得提前或者滯后申報扣除――稅法的費用扣除一方面有很強的“過期作廢”概念，另一方面嚴格控制納稅人通過提前抵扣來占用稅款。會計核算的相關原則要求企業(yè)提供的會計信息應當能反映企業(yè)的財務狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量以滿足會計信息使用者的需要；稅法相關性的含義是與納稅相關――納稅人可扣除的費用從性質和根源上必須與取得的應稅收入相關，不相關則不得在計算應稅所得前扣除。
二、新準則與新稅法的差異
1.會計計量屬性上的處理差異
會計準則――基本準則第43條規(guī)定，企業(yè)在會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，并不限制用其他方法計量。
實施細則第56條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，以歷史成本為計稅基礎。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確定損益外，不得調整該資產(chǎn)的計稅基礎。
2.確認收入上的處理差異
(1)收入確認的條件不同
企業(yè)會計準則第14號――收入第四條，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：①企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。②企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制。③相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。④收入的金額能夠可靠計量。⑤相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。
實施細則中對銷售貨物收入的確認條件：①企業(yè)獲得已實現(xiàn)經(jīng)濟利益或潛在的經(jīng)濟利益控制權。②與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。③相關的收入和成本能夠地合理計量。
可見，稅法對收入的確認不以“風險轉移”為必要條件，只要商品所有權發(fā)生了變化，就應該確認為收入。
（2）收入確認的金額不同
企業(yè)會計準則第14號--收入第五條規(guī)定:合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式,實質上具有融資性質的,應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內采用實際利率法進行攤銷,計入當期損益。
實施條例對納稅義務人采取賒銷或者分期收款方式銷售貨物的，增值稅納稅義務發(fā)生時間為合同約定的收款日期的當天，在分期收款方式下，每筆收款分別確定納稅義務發(fā)生時間。
（3）收入確認的時間不同
企業(yè)會計準則第2號――長期股權投資及第22號金融工具確認和計量規(guī)定：
采用成本法時，投資企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利確認為當期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過該數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回。
采用權益法時，投資企業(yè)應在取得股權投資后，按應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益，并調整長期投資賬面價值。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。
實施條例第17條規(guī)定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。
3.費用支出確認上處理差異
（1）業(yè)務招待費的處理差異
會計準則規(guī)定，企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的業(yè)務招待費應當直接計入當期損益。
新稅法及其實施細則第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。
（2）廣告費、業(yè)務宣傳費的處理差異
會計準則規(guī)定，企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的廣告費、業(yè)務宣傳費應當直接計入當期損益。
新稅法及其實施細則第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
（3）工資薪金支出處理差異
會計準則第9號職工薪酬第四條規(guī)定，企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當根據(jù)職工提供服務的收益對象，計入有關資產(chǎn)成本或相關損益。
新稅法及其實施細則第34條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。
（4）新稅法及其實施細則第40、41、42條規(guī)定企業(yè)繳撥的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費分別超過工資薪金總額的14%、2%、2.5%的部分，準予扣除。
（5）新稅法及其實施細則第35條規(guī)定納稅人為其投資者或者職工向商業(yè)保險機構投保的人壽保險或財產(chǎn)保險，以及在基本保險以外為雇員投保的補充保險，不得扣除。
（6）新稅法及其實施細則第53條規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以外的部分及其他捐贈支出，不得扣除。
（7）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，不得扣除。
4.資產(chǎn)帳面價值與資產(chǎn)計稅基礎的處理差異
（1）固定資產(chǎn)處理的差異
一是取得固定資產(chǎn)時入賬價值的差異。按新準則自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成，應計入固定資產(chǎn)成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第17號――借款費用》處理。在稅務處理上，自行建造的固定資產(chǎn)，按竣工結算前實際發(fā)生的支出作為計稅基礎。另外值得注意的是，新會計準則規(guī)定，對已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，可按估計價值記賬，待確定實際價值后，再進行調整，稅法則不承認暫估的固定資產(chǎn)價值。
融資租賃的固定資產(chǎn)，按準則購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號―――借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。而稅務處理為：融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎。
二是固定資產(chǎn)折舊的差異。會計準則第4號與固定資產(chǎn)第17條規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法。第14條還規(guī)定除以下情況外，企業(yè)應對所有固定資產(chǎn)計提折舊：第一，已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；第二，按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。
新稅法及其實施細則規(guī)定，固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物，為20年；②飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備，為10年；③與生產(chǎn)經(jīng)營有關的器具、工具、家具等，為5年；④飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；⑤電子設備，為3年。對促進科技進步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及長年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態(tài)的機器設備，確需縮短折舊年限或采用加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經(jīng)當?shù)刂鞴芏悇諜C關審核后，逐級報國家稅務總局批準。新稅法規(guī)定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)及與經(jīng)營活動無關的固定資產(chǎn)等部的計算折舊扣除。
（2）計提“資產(chǎn)減值”的差異
會計準則中，除第8號資產(chǎn)減值中有大量規(guī)定外，在第1號存貨、第3號投資性房地產(chǎn)、第5號生物資產(chǎn)、第15號建造工程、第18號所得稅、第21號租賃、第22號金融工具確認和計量以及第27號石油天然氣開采等具體準則中都有相關的規(guī)定，可以說只要是企業(yè)存在的資產(chǎn)，都應當在期末進行全面清查，如果存在可收回金額低于賬面價值的情況，都應當計提相關減值準備。新稅法及其實施細則第10條、第55條規(guī)定，企業(yè)計提的“未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出”，均應調整應納稅所得額。
5.負債帳面價值與負債計稅基礎的差異
（1）預計負債是指因過去事項而形成的現(xiàn)時義務，且結算該義務時預期會有經(jīng)濟資源流出企業(yè)，盡管預計負債在金額上不確定，但可以進行合理的估計。會計處理：按照或有事項準則規(guī)定，確認預計負債；稅收規(guī)定：實際支付時在稅前扣除。
（2）企業(yè)在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入收入總額，該部分經(jīng)濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為零，計稅基礎等于賬面價值。但在某些情況下，對于收入的確認原則與會計規(guī)定不完全一致，稅法規(guī)定的收入實現(xiàn)條件有時與流轉稅規(guī)定的收入實現(xiàn)條件一致，有時企業(yè)所得稅法還有一些特殊的規(guī)定，對有的預收賬款也要求計入應納稅所得額征稅，或預征稅款。
（3）會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務給予的各種形式報酬以及其他相關支出均作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法中對于合理的職工薪酬允許在稅前扣除，但對職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費等有稅前扣除標準，按照會計準則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標準部分，應進行納稅調整。超過規(guī)定標準部分，職工福利費、工會經(jīng)費在發(fā)生當期不允許扣除，在以后期間也不允許在稅前扣除。即該部分差額對未來期間計稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應付職工薪酬負債的賬面價值等于計稅基礎。
（4）企業(yè)的其他負債項目，如應交的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。按照《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失不允許在稅前扣除，即該部分費用無論是在發(fā)生當期還是在以后期間均不允許在稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值。其他交易或事項產(chǎn)生的負債，其計稅基礎應當按照稅法的相關規(guī)定確定。
總之，新所得稅法與會計準則存在差異，是客觀存在的，有其必然性，是無法消除的。不但過去存在、現(xiàn)在存在，將來仍然存在。不但中國存在，其他國家和地區(qū)都存在。因此，企業(yè)應正視差異存在的客觀性，采取積極的態(tài)度應對。
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[3]周鳳英:《會計與稅法處理差異》 省略2009
【關鍵詞】 一般反避稅條款 稅收征管 權利
2006年,新《企業(yè)所得稅法》頒布,統(tǒng)一并適當降低了企業(yè)所得稅稅率,規(guī)定企業(yè)所得稅的稅率為25%。其將最高稅率從33%降低到25%,意味著每減少一元的應稅收入,較改革前每年要少納八分的稅。法定最高稅率的降低看似減少了國內企業(yè)避稅的吸引力,但從新《企業(yè)所得稅法》的基調“寬稅基,低稅率”的表現(xiàn)來看,取消了如原外商投資企業(yè)的外國投資者享受的再投資退稅等政策,新法后的實際平均應納稅稅額相對提高,因此,納稅人更加將稅負視為一種沉重的負擔。一方面,納稅人想千方百計地利用收入轉移、費用轉移、成本轉移、利潤轉移等非違法行為減少應稅所得;另一方面,我國稅收法規(guī)正處于起步階段,諸多的不完善使納稅人有漏洞可鉆,讓企業(yè)逐漸形成了能避則避的心態(tài),并且從現(xiàn)階段狀況來看,我國企業(yè)事實上的避稅方式存在多樣性,采用的避稅手段也將日漸復雜。政府的征稅過程是政府帶有強制性地從私人部門獲取收入與財富的過程,對國家的宏觀經(jīng)濟與微觀資源配置都會產(chǎn)生影響,政府利用稅收收入,可以促進經(jīng)濟的穩(wěn)定增長和收入分配的公平。避稅行為不僅減少國家財政收入,導致國家不能達到合理的宏觀調控,更加擾亂了市場的經(jīng)濟,影響公平競爭的市場秩序,對我國社會經(jīng)濟發(fā)展會產(chǎn)生不良影響。
我國新《企業(yè)所得稅法》第六章特別納稅調整中,第四十七條規(guī)定:“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排,而減少其應納稅收入或所得額的,稅務機關有權按照合理的方法調整”。新頒布的《企業(yè)所得稅法實施細則》第六章“特別納稅調整”中第一百二十條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的,是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”但是,即使現(xiàn)在反避稅采取的是一般與特別相結合的稅收管理模式,從客觀上來講還是存在一定的漏洞和缺陷。對于新《企業(yè)所得稅法》,它與一些具有全面避稅立法的國家的法律相比很不完善,但我們應當看到其積極的一面,機遇與挑戰(zhàn)并存,稅收實體法與程序法定會逐漸完善。
一、一般反避稅條款的優(yōu)越性
新《企業(yè)所得稅法》的一般反避稅條款勢必對現(xiàn)在市場上出現(xiàn)的各種避稅供求市場產(chǎn)生重要影響。此前,有的專家學者混淆概念,倡導“法無明文不為罪”的原則,認為避稅也屬于納稅籌劃的范疇,并以此為基礎在市場上推廣各種鉆稅法空子的方法。業(yè)內人士認為,從新《企業(yè)所得稅法》第四十七條的規(guī)定來看,納稅籌劃雖然包括節(jié)稅籌劃和避稅籌劃,但要在合法的前提條件下。避稅并不是納稅籌劃的范圍,因此,新《企業(yè)所得稅法》一般避稅條款的出臺,可以說給此類避稅行為敲了一次警鐘。
納稅人在稅收領域極具創(chuàng)造性,通常舊有的判例和立法總是難以適用,即使廣受關注的特別納稅條款的細則也不可能涵蓋所有特殊情況,因此需要制定一般反避稅條款。判斷企業(yè)是否實施了不具有合理商業(yè)目的的安排權利在于主管稅務機關,如果主管稅務機關判斷這“安排”不具有合理的商業(yè)目的,那么就有權對其按照合理方法調整。“合理方法調整”是指主管稅務機關可以否定本條所稱的“合理商業(yè)目的的安排”,或視為上述安排失效,從而取消企業(yè)或其他參與人通過安排已獲得的或者將獲得的稅收利益,并根據(jù)安排的經(jīng)濟實質對其重新定性和適用稅法。另外,值得關注的是,新《企業(yè)所得稅法》特別增加了一項避稅責任條款,即稅務機關按照“特別納稅調整”規(guī)定作出納稅調整,需要補征稅款的,應當補征稅款,并按照國務院規(guī)定加收利息。這項條款表明了我國稅法的引導作用與威懾力,它增加了企業(yè)的避稅風險,能夠有效地打擊各種避稅行為,維護國家權益。
一般反避稅條款的意義在于打擊和遏制違背立法意圖的行為。新《企業(yè)所得稅法》“特別納稅調整”一章中規(guī)定了轉讓定價避稅、避稅地避稅、資本弱化避稅的規(guī)范方法,最后再加上稅務機關會綜合各項相關因素對“不具有合理商業(yè)目的的安排”進行判斷,達到特殊與一般相結合。因此,新《企業(yè)所得稅法》的目的就是力求該條款既不影響企業(yè)正常交易,也不影響企業(yè)合理利益。
二、一般反避稅條款的不足
1、界定的模糊性
一般反避稅條款中,不具有判斷合理商業(yè)目的安排的標準,在《特別納稅調整實施辦法(試行)》中明確了對目的的判斷要客觀,并應綜合考慮六個方面的內容:安排的形式和實質;安排訂立的時間和執(zhí)行期間;安排實現(xiàn)的方式;安排各個步驟或組成部分之間的聯(lián)系;安排涉及各方財務狀況的變化;安排的稅收結果。這六個方面對目的判斷的重要性在每個個案中是不相同的,單獨看不同方面,得出的結論可能完全相反,同時也可能從某一個方面就足以凸顯企業(yè)避稅的主要目的了,因此,這完全取決于稅務工作人員的主觀判斷。這樣的界定極具模糊性,從我國現(xiàn)階段的國情來看,高素質人才的缺乏、信息不對稱、法律法規(guī)的缺陷、征收管理不到位等現(xiàn)狀,導致一般反避稅條款達不到它的立法目的,避稅現(xiàn)象屢禁不止。
2、忽略納稅人的權利保護
新《企業(yè)所得稅法》剛剛起步,我們有理由相信在這個階段有一些金額較大的常規(guī)稅收安排可能會受到一般反避稅條款的影響。例如企業(yè)在商業(yè)重組、并購、轉變經(jīng)營模式時,很難保證不被稅務機關認為不具備合理的商業(yè)目的。“納稅人可以成為稅收法治的積極推動者,也可以作為稅收法治的被動接受者”。我們知道,權利和義務相伴而生,權利的實現(xiàn)要求義務的履行,義務的履行是權利實現(xiàn)的前提。長期以來,業(yè)內各種研討圍繞如何提高納稅人的法律意識和納稅意識,注重于對納稅人義務的研究,而忽略了重要的一點,即對納稅人的權利的保護。盡管新《企業(yè)所得稅法》將一般與特殊辦法相結合,加強了稅收征管,但由于“不具有合理的商業(yè)目的”模糊性太強,從而無形地忽略了納稅人的權利。一般反避稅條款的作用不應當僅僅定位于“兜底條款”之上,更應該考慮納稅人權利保護的目的,從而減少給稅務機關的權利擴張留下較為廣闊的空間。因此,當我們竭盡所能地反避稅的同時,也應當考慮到納稅義務人的權利保護。
三、對策與建議
1、國際信息交換
隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展,資本跨國流動的速度和規(guī)模越來越大,而目前外資企業(yè)的購銷大權基本上為外商壟斷,且都通過其關聯(lián)企業(yè)進行,信息的取得是反避稅是否成功的關鍵。但是由于有關對外投資企業(yè)的信息集中在其他政府部門,當中存在許多障礙,稅務機構與有關部門未能建立起信息共享平臺,信息交換難以有效進行,即使得到信息也存在時間滯后問題,這就給稅務工作人員的判斷加大了難度。一般反避稅條款的普及,反避稅工作的實施,關鍵在于國際信息的交換。因此,我國可以加強國際協(xié)作,在有關國家之間簽訂雙邊或多邊反避稅的國際稅收協(xié)定,保證國際間定期交流稅務狀況,促進相關國家及時了解、掌握跨國納稅人的納稅和避稅情況。
2、其他相關部門配合
針對國際貿易中出現(xiàn)的一些爭端和事件,例如2008年美國對中國輪胎征反傾銷稅的國際傾銷與反傾銷案件,我國要引以為戒。稅務部門要加強和傾銷與反傾銷調查部門之間的聯(lián)系和信息資料的溝通與共享,做好轉讓定價反避稅工作。不僅要與海關、外貿、金融、保險、商檢、工商、外匯等經(jīng)濟管理部門溝通交流,還可委托境外會計公司或私人會計師事務所、稅務師事務所、審計師事務所進行審計查證,增強反避稅的工作力度,從各方面堵塞稅收漏洞,保護國家利益不受損失。
3、培養(yǎng)高素質人才
我國的反避稅工作起步晚,工作人員素質普遍不高,缺乏豐富的反避稅經(jīng)驗,這些都給反避稅工作帶來了困難。因此,應該設置專職反避稅培訓機構,穩(wěn)定人員,提高征管人員素質,不斷加強業(yè)務培訓,使他們熟悉稅法,精通外語,通曉財務會計、國際貿易、國際金融、國際稅收、國際間不同會計準則的差別等廣泛知識,提高思想政治素質,不斷完善他們的理論知識和實踐技能。使他們既能夠沉著應對跨國公司重金聘請的職業(yè)避稅會計師,又能夠準確判斷和估計納稅人的商業(yè)行為目的,從而保障納稅人的權利,保障國家的利益。
4、加強稅收征管
稅法功能的有效發(fā)揮必須依賴于有效的稅收征管模式。我國加入WTO以來幾年,稅源結構發(fā)生了較大的變化,新貿易方式會不斷出現(xiàn),跨國公司和國際貿易將會增加。由于稅源的分散性、稅收征管資源的有限性,使得稅務部門未對企業(yè)進行全面、深入的稅收征管和稽查。因此,稅收征管也必須緊隨這種貿易模式的變化而變化。要強化稅收征收管理,應當從以下幾個方面著手:第一,針對避稅源頭,重點做好日常管理。加強納稅申報源頭監(jiān)控,要求從事跨國經(jīng)營活動的納稅人及時、準確、真實地向稅務機關申報所有經(jīng)營收入、利潤、成本或費用列支等情況。這是國際反避稅的首要環(huán)節(jié)。另外,還可以加大避稅處罰力度。美國從1996年就轉讓定價違法問題增加了處罰規(guī)定,對調增所得稅凈額達500萬美元以上的企業(yè),按其調增額處以20%～40%的罰款,力度之大,令避稅企業(yè)望而生畏。目前我國對避稅的企業(yè)大多只進行納稅調整和加收利息,一般很少涉及罰款,使避稅企業(yè)避稅風險不大,容易產(chǎn)生僥幸心理。第二,建立稅收信息庫,提高反避稅能力。一方面,要建議由國家稅務總局負責組建稅務情報收集和交換的專門機構,省、市建立分支機構,專門負責反避稅情況信息的收集、分類、儲存,并制定有關反避稅資料的管理辦法,明確企業(yè)應整理備查的關聯(lián)交易資料檔案。另一方面,要加強情報交換,通過情報交換掌握企業(yè)與境外關聯(lián)企業(yè)間勞務發(fā)生的真實性,掌握企業(yè)在境外設立的受控公司的經(jīng)營狀況和贏利水平等,并建立跨國企業(yè)有關組織結構、管理特點以及內部交易的資料庫,并及時對信息進行分析、處理,提供給有關部門,以便稅務機關對轉讓定價企業(yè)調整定價時有可靠依據(jù)。第三,針對新的避稅問題,積極更新反避稅立法。積極研究日益復雜的避稅手法,探索出合理的評估方法,不斷更新企業(yè)所得稅法。只有加強了反避稅的立法,才能使稅務管理機關和納稅人真正做到有法可依、有章可循。
【參考文獻】
[1] 劉天永:《企業(yè)所得稅法》特別納稅調整內容評析[N].中國稅務報,2008-10-31.
關鍵詞:增值稅;視同銷售;會計處理;認同;差異
中圖分類號:F23文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)07-0072-02
視同銷售,是一種稅收術語,它不同于一般銷售,是一種特殊的銷售行為,它并沒有給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟利益,或暫不能肯定給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟利益,但是為了保證增值稅稅款抵扣制度的實施,不致造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷,或防止逃避納稅的現(xiàn)象,而認為它實現(xiàn)了銷售的功能,要計征增值稅。對于企業(yè)的“視同銷售”應該如何進行會計處理,在實務中存在一定的混亂現(xiàn)象,對會計信息的質量造成了人為的影響。為此,本文結合新會計準則、新增值稅和所得稅等相關規(guī)范,對視同銷售行為相關增值稅問題,從會計處理上作以整理和分析,以期對會計工作有所幫助。
一、《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定的視同銷售
根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定,單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售,但相關機構設在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。《增值稅暫行條例實施細則》指出:銷售貨物,是指有償轉讓貨物的所有權;所稱有償,是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。上述八種視同銷售貨物行為不符合“銷售貨物”的定義即“有償轉讓貨物的所有權”,但要視同銷售貨物繳納增值稅。
(一)會計上認同的“視同銷售”
1.上述第(1)、(2)兩種代銷商品行為,在實務中根據(jù)委托雙方的約定,分為視同買斷和收取手續(xù)費兩種方式。在這兩種方式下,新《企業(yè)會計準則》除了會計科目發(fā)生變化外,并沒有改變會計處理方法,而且與《企業(yè)會計制度》的處理方法是一致的。
2.上述第(3)種代銷行為。根據(jù)《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》,除將資產(chǎn)轉移至境外,將資產(chǎn)在總機構及其分支機構之間轉移可作為內部處置資產(chǎn),不視同銷售確認收入。但根據(jù)國稅發(fā)[1998]137號《關于企業(yè)所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規(guī)定,“用于銷售”是指售貨機構發(fā)生向購貨方開具發(fā)票,或向購貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營行為。如果售貨機構的貨物移送行為有上述兩項情形之一的,應當向所在地稅務機關繳納增值稅。移送貨物的一方應視同銷售,在貨物移送當天開具增值稅專用發(fā)票,計算銷項稅額。按增值稅的要求,在此兩種情形下作為銷售實際上會計處理也是認可的,與所得稅的規(guī)定也不矛盾,因為所得稅規(guī)定“可”作為內部處置資產(chǎn),不視同銷售確認收入,并沒嚴格否定。
3.上述(5)為職工福利,(6)為非貨幣性資產(chǎn)交換,(7)為利潤分配,(8)為捐贈。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第25條的規(guī)定,在所得稅計算中企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物用于職工福利、捐贈和利潤分配的,除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定之外,也視同銷售貨物。現(xiàn)行所得稅會計采用的是資產(chǎn)負債表債務法,注重的是資產(chǎn)負債的計價, 從而在一定程度上縮小了會計與所得稅法在收入確認和處理方面的差異。從《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》來看,所得稅法對收入的確認也基本上與會計一致。《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》應用指南明確規(guī)定,換出資產(chǎn)為存貨的,應當作為銷售處理,按照《企業(yè)會計準則第14號――收入》以其公允價值確認收入,同時結轉相應成本;《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》應用指南指出:企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的,應當根據(jù)受益對象,按照該產(chǎn)品的公允價值,計入相關資產(chǎn)成本或當期損益,同時確認應付職工薪酬。由此,本文認為上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允價值確認收入計算銷項稅,同時結轉相應成本。關于“公允價值”,依據(jù)《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》:企業(yè)自制的資產(chǎn),應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn),可按購買的價格確定銷售收入。關于(8)捐贈,有人認為,應將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應繳納的流轉稅等相關稅費,作為營業(yè)外支出處理。參照企業(yè)《會計準則第1號――存貨》第11條,“投資者投入存貨的成本,應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”,接受捐贈方,存貨成本應當參照執(zhí)行;對捐贈存貨方,則應按存貨的公允價值確認收入。
(二)會計上不認同的“視同銷售”
上述(5)“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目”。根據(jù)《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》,將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;改變資產(chǎn)形狀、結構或性能;改變資產(chǎn)用途(如,自建商品房轉為自用或經(jīng)營)等不改變資產(chǎn)所有權屬的用途的,由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實質上均不發(fā)生改變,可作為內部處置資產(chǎn),不視同銷售確認收入,相關資產(chǎn)的計稅基礎延續(xù)計算。由于會計與所得稅在收入確認方面縮小了差異,漸趨于一致,所以“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目”在會計上也不確認收入,貨物按成本轉賬;增值稅規(guī)定視同銷售,按同類資產(chǎn)同期對外銷售價格計算銷項稅。例如,將自產(chǎn)貨物用于建造房屋,則借記“在建工程”,貸記“庫存商品”,應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)。
二、《增值稅暫行條例實施細則》未明文規(guī)定的“視同銷售”
前面八種視同銷售貨物行為是《增值稅暫行條例實施細則》明文規(guī)定的,是就稅法本身對“銷售貨物”的定義而言的。從會計角度而言,還存在會計上不確認收入,而增值稅必須確認銷售額計稅的問題,即純粹相對于會計而言的“視同銷售”。增值稅與會計對銷售貨物規(guī)定差異的具體表現(xiàn)是:確認收入的條件存在差異,在確認時點上有差異。這些差異導致的會計上的“視同銷售”,其銷項稅的計算一律按稅法規(guī)定計算,會計處理中的收入一律按會計準則和會計制度的規(guī)定確認和計量。
(一)因確認條件不同而導致的“視同銷售”
《企業(yè)會計準則第14號――收入》規(guī)定,銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認:企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權,也沒有對已售出的商品實施有效控制;收入的金額能夠可靠地計量;相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。《增值稅暫行條例實施細則》指出:銷售貨物,是指有償轉讓貨物的所有權;所稱有償,是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。與前述規(guī)定的確認銷售商品收入條件相比,增值稅所定義的“銷售貨物”并未要求考慮主要風險和報酬等問題,主要是考慮了法律形式。例如,企業(yè)銷售一批貨物,如果款項很可能收不回,則會計上不確認收入,增值稅規(guī)定要確認銷售;企業(yè)不能合理估計退貨可能性的,會計通常在售出商品退貨期滿時確認收入,增值稅規(guī)定一般要在發(fā)出商品時確認銷售。此時,涉稅會計處理一般為:借記“應收賬款(或應收票據(jù)等)”,貸記“應交稅費――應交增值稅(銷項稅)”。
(二)因確認時點不同而導致的“視同銷售”
根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》和《企業(yè)會計準則第14號――收入》應用指南,增值稅確認納稅義務發(fā)生時間的時點即確認銷售的時點與會計確認收入時點不一致的地方主要有:先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當天;生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物,為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天;委托其他納稅人代銷貨物,未收到代銷清單及貨款的,為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天。對于前者,涉稅會計處理為:借記“預收賬款”,貸記“應交稅費――應交增值稅(銷項稅)”;對于后者,涉稅會計處理為:借記“應收賬款”,貸記“應交稅費――應交增值稅(銷項稅)”。
綜上所述,對既不符合增值稅“銷售貨物”定義,也不符合會計銷售收入確認要求的《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定的八種視同銷售,以及由增值稅與會計對銷售貨物規(guī)定存在差異而導致的《增值稅暫行條例實施細則》未作規(guī)定的“視同銷售”,前者,會計處理要看其視同銷售行為是否和所得稅中規(guī)定的視同銷售內容一致:若和所得稅中規(guī)定的視同銷售內容一致,則與會計上的銷售處理一致;否則,可能不一致。對于后者,會計處理時,銷項稅的計算一律按稅法規(guī)定計算,收入一律按會計準則和會計制度的規(guī)定確認和計量。
參考文獻:
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［關鍵詞］稅收籌劃 商場 促銷活動
在現(xiàn)代的賣方市場條件下，大部分的商品供過于求的前提下，為了競爭，各商家使出渾身解數(shù)，當然，促銷活動是一個很好用的招數(shù)，并且有愈演愈烈的態(tài)勢，以至于我們經(jīng)常看到商家提供諸如打折、買一送一、滿200送50等等各種優(yōu)惠條件的促銷。為了達到促銷的成本效益原則，考慮這些方案的綜合影響是選擇促銷方案的有效手段。目前商品的促銷活動更多體現(xiàn)在大型商場中，根據(jù)新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，商場年應稅銷售額在80萬元上的應為一般納稅人，大型商場在一般情況下符合該條件，因此文章在一般納稅人的框架下就幾種常見的促銷手段進行分別討論，大型商場的促銷中不僅是增值稅，還涉及到所得稅等問題，因此文章中根據(jù)一項促銷銷售行為的總稅負影響即自由現(xiàn)金流量來判斷何種促銷方案應為較佳選擇。
一、促銷的常見形式及稅收規(guī)定
1.打折銷售
打折銷售指的是商品在銷售時直接按一定折扣銷售或是滿一定金額一定折扣進行銷售。此種促銷活動，現(xiàn)行稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的金額作為銷售額計算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，則無論其在財務上如何處理，均不得從銷售中扣減折扣。當然，前者稅負較低，大多商場均采用前者。
2.銷售加贈品
《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定：企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入，贈品應視同銷售行為繳納增值稅，并根據(jù)國稅函[2002]629號，個人取得的贈品所得，應按“偶然所得”項目計征個人所得稅。贈品所得為實物的，應以《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第十條規(guī)定的方法確定應納稅所得額，計算繳納個人所得稅。稅款由企業(yè)(單位)負責代扣代繳。為保證讓利，商場贈送的商品應不含個人所得稅，也就是說，該個人所得稅最后只能由商場承擔。目前更常見的“滿100送20元禮品或20購物券”屬于此類促銷行為。
3.買商品返還現(xiàn)金
該銷售手段主要是根據(jù)購買方的購買數(shù)量、購買金額的大小給與購買方的積分，當積分為一定數(shù)額的時候將返還多少金額，或是一定的現(xiàn)金抵用券下次使用。現(xiàn)行稅法規(guī)定，銷售方向購買方發(fā)放現(xiàn)金屬于現(xiàn)金返利行為，其實質是一種價格上的減讓，是銷售方根據(jù)購貨方購貨量的大小從自己的銷售利潤中讓出一定份額給購貨方。雖然可以從購貨方手中取得發(fā)票，列為銷售費用抵減所得稅，但商場的購貨方均為個人，無法取得正式的發(fā)票，這一籌劃渠道便也行不通。
二、促銷活動形式的選擇
關于這幾種促銷方式的選擇問題，一些人已經(jīng)對其進行了研究，研究結果均表明，打折銷售的形式是最好的，無論是從利潤還是所繳納的稅金來說都是最優(yōu)的，送現(xiàn)金的方式是最糟糕的。但是我們可以看到，一些文章都是從案例的角度來解釋的，并且修訂的增值稅暫行條例實施細則和新企業(yè)所得稅法對稅率做了調整，結果是否具有一般性結果，筆者將對此進行驗證，為企業(yè)的經(jīng)營策略提供一定的建議。
假設大型商場銷售100元的商品，銷售利潤率為x％，商場購物均能取得增值稅專用發(fā)票，商場的優(yōu)惠條件為y％，也就是說，當y等于30時，則相當于打七折銷售，100送30購物券或商品，買100返還30現(xiàn)金或現(xiàn)金抵用券。在假設銷售100元的前提下（不考慮教育附加稅和城建稅）。
一般納稅人
1.打折銷售
應繳納的增值稅=（100-y）/1.17*0.17-100(1-x％)/1.17*0.17=(x-y)/1.17*0.17
利潤額=(100-y）/1.17-100（1-x％）/1.17=（x-y）/1.17
應繳所得稅=（x-y）/1.17*25％
稅后凈利潤=（x-y）/1.17*75％
自由現(xiàn)金流量=（x-y）/1.17*(75％-17％)=0.58*（x-y）/1.17
2.銷售加贈品
所銷售商品應繳納增值稅=x/1.17*0.17
贈送商品視同銷售，繳納增值稅=y*x％/1.17*0.17
合并繳納的增值稅=（100+y）*x％/1.17*0.17
代扣代繳的個人所得稅=y/(1-20％)*20％=0.25y
利潤額=x/1.17-y*(1-x％)/1.17-0.25y = [x-y(1-x％)]/1.17-0.25y
由于贈送商品成本及顧客繳納的個人所得稅不允許稅前扣除，應繳納的企業(yè)所得稅=x/1.17*25％=0.25x/1.17
稅后凈利潤=[x-y(1-x％)]/1.17-0.25y -0.25x/1.17=[0.75x-y*(1-x％)]/1.17-0.25y
自由現(xiàn)金流量=[0.75x-y*(1-x％)]/1.17-0.25y -（100+y）*x％/1.17*0.17
=(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17
3.買商品返還現(xiàn)金
繳納的增值稅=x/1.17*0.17
代扣代繳的個人所得稅= y/(1-20％)*20％=0.25y
應繳企業(yè)所得稅=x/1.17*25％=0.25x/1.17
稅后凈利潤= x/1.17-0.25x/1.17-y-0.25y=0.75x/1.17-1.25y
自由現(xiàn)金流量=0.75*x/1.17-1.25y- x/1.17*0.17=(0.58x-1.4625y)/1.17
4.促銷形式的選擇
因此，在這三種形式的選擇，關鍵是考察三種形式自由現(xiàn)金流量的多少。
（1）第一方案和第二方案
0.58*（x-y）/1.17=(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17
0.7125y=0.83y*x％ x=85.84
所以，當y>0，x
（2）第一方案和第三方案
第一方案的自由現(xiàn)金流量的表達式是0.58*（x-y）/1.17，第三方案的自由現(xiàn)金流量的表達式是(0.58x-1.4625y)/1.17，因此打折銷售的自由現(xiàn)金流量恒大于返還現(xiàn)金的自由現(xiàn)金流量，打折銷售是優(yōu)先選擇的。
（3）第二方案和第三方案
(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17＝(0.58x-1.4625y)/1.17
0.83y*x％=-0.17y x=-20.48
當y>0，x>20.48時，贈品銷售在一般情況下是優(yōu)于現(xiàn)金返利的，除非企業(yè)在特殊的情況下，如退出某一市場，轉向其它的行業(yè)或產(chǎn)品銷售；或是清算的情況下，商品急于脫手才不得不虧本銷售。
因此，綜上所述，同其他人的案例結果一樣，在正常的經(jīng)營中，無論商家所給予的優(yōu)惠為多少，商品的銷售利潤率為多少，其結果并不會有所差別，即打折銷售的選擇是最優(yōu)的，返還現(xiàn)金的選擇最次，如果商場的規(guī)模較小，屬于小規(guī)模納稅人，用同樣的方法計算，在y>0，x>56.75時，打折銷售要優(yōu)于贈品銷售，這個可能是因為一般納稅人進項抵扣的差別上，實際經(jīng)營中也具有較好的實用性，因此該結果具有一般性。另外對于商場所提供的抵扣券和現(xiàn)金抵用券只能在以后的購買行為中使用，差別在于會減少一定的貨幣時間價值，對結論的影響不大。因此商場在有效地增加銷售的同時，打折銷售所帶來稅負影響是最有利的。
參考文獻：
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隨著新企業(yè)會計準則、新企業(yè)所得稅法、新增值稅暫行條例的陸續(xù)與實施，對于會計與稅法之間的比較以及會計上如何對稅法上的變化予以“配合”引起人們的廣泛興趣，其中“視同銷售”無疑是大家普遍關注的一個熱點。已有的文獻，幾乎都在“欣喜”地提示大家，會計和稅法在“視同銷售”項目上已經(jīng)基本“趨同”。然而本文將遺憾地指出，這多半是對會計改革的精神實質端之不詳所造成的一種誤會。事實上只能看成是會計在部分場合慎重推行的“公允價值”在很大程度上“機緣巧合”地與“銷售價格”掛起鉤來。由于公允價值與銷售價格的關聯(lián)性，原準備用于正常銷售(或消耗)的貨物因為要按照作為公允價值表現(xiàn)形式的正常銷售價格予以確認和計量，于是在賬面上就以銷售收入的形式表達出來，這就是所謂的會計上也“視同銷售”了。問題在于對于稅法認定的視同銷售行為，會計上未必作為銷售處理，于是造成了兩者之間的差異。試想，對于產(chǎn)品捐贈(營業(yè)外支出)，我們會因為稅法上“視同銷售”，而生搬硬套到會計上去確認一筆銷售收入么?有鑒于此，為了澄清相關認識誤區(qū)，本文擬對所得稅和增值稅(還包括消費稅等流轉稅，可基本上參照增值稅法規(guī))兩大稅收法規(guī)在“視同銷售”方面的規(guī)定與最新企業(yè)會計準則規(guī)范進行比較分析，尋求二者的主要異同，以期對現(xiàn)行的會計實務予以盡可能正確的指導。
“視同銷售”范疇的界定
嚴格地說，視同銷售是一個稅法予以界定的范疇，其本意是指對于企業(yè)非銷售性的貨物(包括應稅勞務，下同)轉移行為，就像貨物被正常銷售了一樣而相應征收適用稅種。可能是基于會計與稅法之間歷史的緊密聯(lián)系，“視同銷售”這一術語被相當多的會計專業(yè)人士較隨意地運用到會計場合，并想當然地用以指導賬務處理行為。
有必要指明，即便我們要在會計上使用“視同銷售”這一詞匯，它也和稅法上的不是同一概念。從目前大部分文獻來看，會計上的“視同銷售”是指會計對于貨物的非銷售性轉移行為要按照正常銷售一樣確認和計量，即要確認銷售收入和結轉銷售成本。澄清這一概念以后，再對增值稅條例、企業(yè)所得稅法的有關視同銷售行為進行辨析，就會發(fā)現(xiàn)稅法上的視同銷售，會計上未必作為銷售處理，同樣地，如果出現(xiàn)會計上作為銷售處理的一些特殊事項，而稅法上卻沒有視同銷售也不足為奇。而且仔細鑒別增值稅條例和企業(yè)所得稅法的有關原則和規(guī)定，二者在視同銷售的認定上也存在一定的分歧，這對于那些習慣了“會計跟著稅法走”的會計工作者來說，又添加了一些迷亂色彩。
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，增值稅法上的視同銷售行為主要包括：(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷；(2)銷售代銷貨物，(3)設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外；(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送給其他單位或者個人。對于前三項和第(8)項，由于爭議不大，本文不予討論。
此外，企業(yè)所得稅法對視同銷售行為也進行了規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。”鑒于典型的視同銷售范疇是在增值稅法上明確體現(xiàn)出來的，而且關于視同銷售的會計處理紛爭，也主要停留于此。因此，下文就以增值稅條例上的有關規(guī)定為基準，其他方面的規(guī)定為補充，對增值稅法、企業(yè)所得稅法與會計準則之間在視同銷售事項認定上的異同進行比較，并對相應的會計處理原則予以澄清和辨析。
自產(chǎn)，委托加工貨物的“視同銷售”認定異同
根據(jù)增值稅暫行條例，將自產(chǎn)、委托加工貨物應用于正常銷售以外的其他方面的，幾乎全部視同銷售，即要計算“銷項稅額”，而增值稅條例上認定的視同銷售，在企業(yè)所得稅法上是否視同銷售而計算交納企業(yè)所得稅，則視具體情況而定，根據(jù)企業(yè)所得稅法立法起草小組編寫的《企業(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南》針對“特殊事項的確認”的有關解釋中指出，凡是貨物在企業(yè)內部之間的轉移，則不作為銷售處理；凡是貨物轉移到企業(yè)外部，則視同銷售處理。據(jù)此不難發(fā)現(xiàn)增值稅法規(guī)和所得稅法規(guī)對于“視同銷售”認定的分歧所在。至于會計上能否確認銷售收入和結轉銷售成本則更加顯得微妙。相比較而言，新企業(yè)會計準則在這方面的認定上確實與稅法、特別是與企業(yè)所得稅法有相通之處。其典型事項可列舉如下：
1．自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應稅項目
比如用于不動產(chǎn)在建工程，在增值稅條例上被認定為視同銷售行為。這作為會計所要反映的一種重要會計事項，自然要根據(jù)稅法有關規(guī)定，盡可能準確核算企業(yè)的納稅義務(法定負債)的形成，即在會計上確認“應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)”，但在另一方面，會計上對此并沒有作為銷售處理，而是直接按成本轉賬，即借記“在建工程”，貸記“庫存商品”等，只不過在反映納稅義務的時候要遵照增值稅條例，根據(jù)貨物公允價值(通常為一般銷售價格)計算銷項稅額。同樣，由于這類事項多屬于“貨物在企業(yè)內部之間的轉移”，根據(jù)企業(yè)所得稅法的立法精神，在計繳企業(yè)所得稅時也沒有被視同銷售。
2．自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個人消費
對于這一行為，會計一方面需要根據(jù)公允的市場銷售價格計算銷項稅額，另一方面，新企業(yè)會計準則也將其作為銷售處理，即根據(jù)貨物公允的市場銷售價格(公允價值)確認銷售收入(主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入等，以下泛稱為銷售收入)，并同時結轉銷售成本(主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本等，以下泛稱為銷售成本)。在企業(yè)所得稅法上也因為相關貨物轉移到企業(yè)之外的其他主體，也同樣被視同銷售，需要按稅法認定的公允價值計入企業(yè)應納稅所得額計繳企業(yè)所得稅。
3．自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資活動
根據(jù)增值稅條例，這類項目被視同銷售，因此需要計算銷項稅額，在企業(yè)所得稅法上也將其視同銷售而要求并入企業(yè)應納稅所得額。而在會計上此類事項是否作為銷售處理則需要視具體情況而定。根據(jù)新企業(yè)會計準則，如果自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資屬于“非同一控制下企業(yè)合并”，或者該項投資活動屬于“企
業(yè)合并以外的其他方式”，則會計上將此類投資也視同銷售而相應確認銷售收入，并結轉銷售成本，當然也需要按照稅法規(guī)定計算銷項稅額。但是，如果相關貨物用于投資而形成“同一控制下企業(yè)合并”時，會計上則根據(jù)實質重于形式要求，采用“權益結合法”進行確認計量，即按照貨物的原賬面價值轉賬。這其實意味著會計上并沒有將此類事項作為銷售，既不確認銷售收入，也無所謂結轉銷售成本。
4．自產(chǎn)、委托加工貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換
用于非貨幣資產(chǎn)交換的貨物基本屬于變相的銷售行為，所以也幾乎毫無疑問，無論是增值稅條例還是企業(yè)所得稅法，都將其視同銷售而計算銷項稅額、并入企業(yè)應納稅所得額。但會計上是否作為銷售處理則需要考慮計量屬性標準的選擇要求。根據(jù)新企業(yè)會計準則，如果貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質，且其公允價值能夠可靠計量的，則在會計上就把用于非貨幣資產(chǎn)交換的自產(chǎn)或委托加工貨物作為銷售，即確認銷售收入，并結轉銷售成本。但在另一方面，如果該交換不具備商業(yè)實質或者雙方用于交換的貨物的公允價值都不能可靠計量，則此時該非貨幣資產(chǎn)交換就不應作為銷售處理了，而只是按照貨物賬面成本轉賬。
5．自產(chǎn)、委托加工貨物用于分配、和抵債等活動
將自產(chǎn)、委托加工貨物分配給股東或者投資者(簡稱分配)和償還債務(簡稱抵債，包括債務重組在內)等，在增值稅條例上都屬于視同銷售行為，需要計算銷項稅額；在企業(yè)所得稅法上，同樣被視同銷售，需要并入企業(yè)應納稅所得額而計繳企業(yè)所得稅；根據(jù)新企業(yè)會計準則，同樣被作為銷售而需要確認銷售收入和結轉銷售成本。由此可見，這些內容與上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個人消費”類似，是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法規(guī)和企業(yè)會計準則保持高度吻合的地方。
購進貨物的“視同銷售”認定異同
對于購進貨物是否視同銷售，增值稅條例上有著兩種鮮明的觀念，即一部分被劃歸為視同銷售項目，另一部分則被看作是不予抵扣項目。這作為增值稅法規(guī)上的硬性規(guī)定，大致是根據(jù)貨物是否轉移到企業(yè)外部而加以劃分的，其中它把用于企業(yè)員工福利的購進貨物視為在“企業(yè)內部轉移”，這是其與企業(yè)所得稅法的不同之處之一。到會計與這兩種稅收法規(guī)的異同，主要列示如下：
1．購進貨物用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目
根據(jù)增值稅條例，這類事項屬于不可抵扣事項，即在購進貨物時支付的增值稅不能在計算應交增值稅時當作進項稅額予以扣除。與之相對應，會計上自然就不能借記“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”，而將支付的進項稅額計入相關貨物成本，否則就意味著會計在賬面上“擅自”確定應納稅義務的減少。相應地，如果上述購進貨物是因為改變初定的用途而轉用于非增值稅應稅項目或免征增值稅項目的，企業(yè)“原本”可以抵扣的進項稅額就變得不能抵扣了，即需要在會計上把原來借記的“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”反向注銷，貸記“應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)”，這體現(xiàn)了會計對于增值稅條例的“高度配合”。類似的，企業(yè)所得稅法通常也不會將上述事項視同銷售，不需要考慮計入應納稅所得額。
2．購進貨物用于集體福利和個人消費
對于此類事項，增值稅條例上并沒有視同銷售而只是把它們被認定為不予抵扣項目，相應地會計上也應當將為上述貨物支付的增值稅直接計入或者在改變用途時以“進項稅額轉出”的形式轉計人相關成本費用中去。在企業(yè)所得稅法上則把此類視同銷售，需要計算應納稅所得額。至于會計在這方面的處理多少有些微妙，并存在值得爭議的地方。根據(jù)《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》的規(guī)定精神，這通常被作為“職工薪酬”的一部分即“非貨幣利”看待，例如，《企業(yè)會計準則講解(2008)》指出，“以外購商品作為非貨幣利提供給職工的，應當按照該商品的公允價值和相關稅費計人成本費用”。通常而言，如果企業(yè)購進貨物直接馬上用于集體福利和個人消費，貨物購買成本通常即為其公允價值，企業(yè)按成本轉賬而不確認銷售收入基本無可非議。但如果購進貨物的成本與公允價值有一定出入，比如某商場購進的準備用于出售的庫存商品在儲備一段時期后被當作非貨幣福利發(fā)放給職工，商品的現(xiàn)時公允價值與其原購買成本可能有一定出入，如果按照準則的規(guī)范精神，會計上也應當視同銷售，即根據(jù)現(xiàn)時一般售價確認商品銷售收入，根據(jù)原賬面價值結轉其銷售成本，而且值得強調的是．在納稅事宜上，會計上并沒有“發(fā)言權”．應根據(jù)增值稅法規(guī)確認“進項稅額轉出”，而不能因為會計上可能確認了銷售收入，而想當然地確認“銷項稅額”。
3．購進貨物用于投資
這一點和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資”中的解釋一樣，即增值稅條例和企業(yè)所得稅法都把該類貨物的投資視同銷售而相應地要確認銷項稅額和應納稅所得額，但會計上則需要考慮該項投資活動的結果，如果投資沒有達到合并標準，或者形成“非同一控制下企業(yè)合并”，會計上就視同銷售處理；如果投資形成了“同一控制下企業(yè)合并”，則不被視同銷售，而只能按成本予以轉賬。
4．購進貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換
這一點和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換”類似，即增值稅條例和企業(yè)所得稅法上都視同銷售處理，至于會計上是否視同銷售則需要考慮會計所采用的計量屬性標準。如果交換具有商業(yè)實質，且其公允價值能夠可靠計量的會計上將其銷售處理，否則不作為銷售，而按照成本轉賬。
5．購進貨物用于分配、抵債等活動
對于這類行為，和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物”用于相應事項一致，會計與增值稅條例以及企業(yè)所得稅法基本保持完全一致，即各自均按照視同銷售原則進行相應的處理。
綜上分析，結合當前的會計和納稅實務，會計與稅法在視同銷售認定的異同大致可以概括為如下幾種情形：
其一是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法規(guī)以及會計準則一般都視同銷售的情況，如：(1)自產(chǎn)、委托加工貨物用于職工福利；(2)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于分配、以及抵債等；(3)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于“同一控制下企業(yè)合并”以外的其他方式的投資；(4)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于具有商業(yè)實質的非貨幣資產(chǎn)交換等。
其二是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法上視同銷售而會計上并不作為銷售的情況，如：(1)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于“同一控制下企業(yè)合并”的投資，(2)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于成本模式計量的非貨幣資產(chǎn)交換、捐贈等。
其三是增值稅法規(guī)視同銷售，而企業(yè)所得稅法和現(xiàn)行會計準則不視同銷售的情形，如：(1)自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應稅項目，如在建工程等；(2)自產(chǎn)，委托加工貨物用于(內部)免征增值稅項目(3)購進貨物用于非增值稅應稅項目，如在建工程等。
中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第一章 總 則
第一條 根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱企業(yè)所得稅法)的規(guī)定，制定本條例。
第二條 企業(yè)所得稅法第一條所稱個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，是指依照中國法律、行政法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。
第三條 企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國境內成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織。
企業(yè)所得稅法第二條所稱依照外國(地區(qū))法律成立的企業(yè)，包括依照外國(地區(qū))法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。
第四條 企業(yè)所得稅法第二條所稱實際管理機構，是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等實施實質性全面管理和控制的機構。
第五條 企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱機構、場所，是指在中國境內從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構、場所，包括:
(一)管理機構、營業(yè)機構、辦事機構;
(二)工廠、農場、開采自然資源的場所;
(三)提供勞務的場所;
(四)從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所;
(五)其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構、場所。
非居民企業(yè)委托營業(yè)人在中國境內從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，包括委托單位或者個人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業(yè)人視為非居民企業(yè)在中國境內設立的機構、場所。
第六條 企業(yè)所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉讓財產(chǎn)所得、股息紅利等權益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。
第七條 企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內、境外的所得，按照以下原則確定:
(一)銷售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定;
(二)提供勞務所得，按照勞務發(fā)生地確定;
(三)轉讓財產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉讓所得按照轉讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構、場所所在地確定，權益性投資資產(chǎn)轉讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定;
(四)股息、紅利等權益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定;
(五)利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔、支付所得的企業(yè)或者機構、場所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個人的住所地確定;
(六)其他所得，由國務院財政、稅務主管部門確定。
第八條 企業(yè)所得稅法第三條所稱實際聯(lián)系，是指非居民企業(yè)在中國境內設立的機構、場所擁有據(jù)以取得所得的股權、債權，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財產(chǎn)等。
第二章 應納稅所得額
第一節(jié) 一般規(guī)定
第九條 企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。
第十條 企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。
第十一條 企業(yè)所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格減除資產(chǎn)凈值、清算費用以及相關稅費等后的余額。
投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得;剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產(chǎn)轉讓所得或者損失。
第二節(jié) 收 入
第十二條 企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應收賬款、應收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。
企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。
第十三條 企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。
前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。
第十四條 企業(yè)所得稅法第六條第(一)項所稱銷售貨物收入，是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。
第十五條 企業(yè)所得稅法第六條第(二)項所稱提供勞務收入，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經(jīng)紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動取得的收入。
第十六條 企業(yè)所得稅法第六條第(三)項所稱轉讓財產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權、債權等財產(chǎn)取得的收入。
第十七條 企業(yè)所得稅法第六條第(四)項所稱股息、紅利等權益性投資收益，是指企業(yè)因權益性投資從被投資方取得的收入。
股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。
第十八條 企業(yè)所得稅法第六條第(五)項所稱利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。
利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。
第十九條 企業(yè)所得稅法第六條第(六)項所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的收入。
租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。
第二十條 企業(yè)所得稅法第六條第(七)項所稱特許權使用費收入，是指企業(yè)提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入。
特許權使用費收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。
第二十一條 企業(yè)所得稅法第六條第(八)項所稱接受捐贈收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。
接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認收入的實現(xiàn)。
第二十二條 企業(yè)所得稅法第六條第(九)項所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第(一)項至第(八)項規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。
第二十三條 企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務可以分期確認收入的實現(xiàn):
(一)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn);
(二)企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。
第二十四條 采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定。
第二十五條 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。
第二十六條 企業(yè)所得稅法第七條第(一)項所稱財政撥款，是指各級人民政府對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。
企業(yè)所得稅法第七條第(二)項所稱行政事業(yè)性收費，是指依照法律法規(guī)等有關規(guī)定，按照國務院規(guī)定程序批準，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務過程中，向特定對象收取并納入財政管理的費用。
企業(yè)所得稅法第七條第(二)項所稱政府性基金，是指企業(yè)依照法律、行政法規(guī)等有關規(guī)定，代政府收取的具有專項用途的財政資金。
企業(yè)所得稅法第七條第(三)項所稱國務院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金。
第三節(jié) 扣 除
第二十七條 企業(yè)所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。
企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。
第二十八條 企業(yè)發(fā)生的支出應當區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當期直接扣除;資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當期直接扣除。
企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。
除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外，企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除。
第二十九條 企業(yè)所得稅法第八條所稱成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務支出以及其他耗費。
第三十條 企業(yè)所得稅法第八條所稱費用，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務費用，已經(jīng)計入成本的有關費用除外。
第三十一條 企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。
第三十二條 企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
企業(yè)發(fā)生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務院財政、稅務主管部門的規(guī)定扣除。
企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應當計入當期收入。
第三十三條 企業(yè)所得稅法第八條所稱其他支出，是指除成本、費用、稅金、損失外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的、合理的支出。
第三十四條 企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。
前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。
第三十五條 企業(yè)依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。
企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內，準予扣除。
第三十六條 除企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。
第三十七條 企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。
企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。
第三十八條 企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除:
(一)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出;
(二)非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。
第三十九條 企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。
第四十條 企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。
第四十一條 企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。
第四十二條 除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
第四十三條 企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。
第四十四條 企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
第四十五條 企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。
第四十六條 企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準予扣除。
第四十七條 企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除:
(一)以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除;
(二)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。
第四十八條 企業(yè)發(fā)生的合理的勞動保護支出，準予扣除。
第四十九條 企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的利息，不得扣除。
第五十條 非居民企業(yè)在中國境內設立的機構、場所，就其中國境外總機構發(fā)生的與該機構、場所生產(chǎn)經(jīng)營有關的費用，能夠提供總機構出具的費用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，并合理分攤的，準予扣除。
第五十一條 企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈，是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。
第五十二條 本條例第五十一條所稱公益性社會團體，是指同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團體:
(一)依法登記，具有法人資格;
(二)以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營利為目的;
(三)全部資產(chǎn)及其增值為該法人所有;
(四)收益和營運結余主要用于符合該法人設立目的的事業(yè);
(五)終止后的剩余財產(chǎn)不歸屬任何個人或者營利組織;
(六)不經(jīng)營與其設立目的無關的業(yè)務;
(七)有健全的財務會計制度;
(八)捐贈者不以任何形式參與社會團體財產(chǎn)的分配;
(九)國務院財政、稅務主管部門會同國務院民政部門等登記管理部門規(guī)定的其他條件。
第五十三條 企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。
年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。
第五十四條 企業(yè)所得稅法第十條第(六)項所稱贊助支出，是指企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關的各種非廣告性質支出。
第五十五條 企業(yè)所得稅法第十條第(七)項所稱未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出。
第四節(jié) 資產(chǎn)的稅務處理
第五十六條 企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。
前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。
企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產(chǎn)的計稅基礎。
第五十七條 企業(yè)所得稅法第十一條所稱固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的設備、器具、工具等。
(一)外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎;
(二)自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎;
(三)融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎;
(四)盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價值為計稅基礎;
(五)通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎;
(六)改建的固定資產(chǎn)，除企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項和第(二)項規(guī)定的支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎。
第五十九條 固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。
企業(yè)應當自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊;停止使用的固定資產(chǎn)，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。
企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預計凈殘值。固定資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。
第六十條 除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下:
(一)房屋、建筑物，為20年;
(二)飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備，為10年;
(三)與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的器具、工具、家具等，為5年;
(四)飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年;
(五)電子設備，為3年。
第六十一條 從事開采石油、天然氣等礦產(chǎn)資源的企業(yè)，在開始商業(yè)性生產(chǎn)前發(fā)生的費用和有關固定資產(chǎn)的折耗、折舊方法，由國務院財政、稅務主管部門另行規(guī)定。
第六十二條 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎:
(一)外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎;
(二)通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。
前款所稱生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)農產(chǎn)品、提供勞務或者出租等而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。
第六十三條 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。
企業(yè)應當自生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊;停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。
企業(yè)應當根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質和使用情況，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預計凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。
第六十四條 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下:
(一)林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為10年;
(二)畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為3年。
第六十五條 企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。
第六十六條 無形資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎:
(一)外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎;
(二)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎;
(三)通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。
第六十七條 無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。
無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。
作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。
外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉讓或者清算時，準予扣除。
第六十八條 企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項和第(二)項所稱固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發(fā)生的支出。
企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)預計尚可使用年限分期攤銷;第(二)項規(guī)定的支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。
改建的固定資產(chǎn)延長使用年限的，除企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項和第(二)項規(guī)定外，應當適當延長折舊年限。
第六十九條 企業(yè)所得稅法第十三條第(三)項所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出:
(一)修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎50%以上;
(二)修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。
企業(yè)所得稅法第十三條第(三)項規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。
第七十條 企業(yè)所得稅法第十三條第(四)項所稱其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。
第七十一條 企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產(chǎn)。
企業(yè)在轉讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。
投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本:
(一)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本;
(二)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為成本。
第七十二條 企業(yè)所得稅法第十五條所稱存貨，是指企業(yè)持有以備出售的產(chǎn)品或者商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)或者提供勞務過程中耗用的材料和物料等。
存貨按照以下方法確定成本:
(一)通過支付現(xiàn)金方式取得的存貨，以購買價款和支付的相關稅費為成本;
(二)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關稅費為成本;
(三)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農產(chǎn)品，以產(chǎn)出或者采收過程中發(fā)生的材料費、人工費和分攤的間接費用等必要支出為成本。
第七十三條 企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。
第七十四條 企業(yè)所得稅法第十六條所稱資產(chǎn)的凈值和第十九條所稱財產(chǎn)凈值，是指有關資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。
第七十五條 除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應當在交易發(fā)生時確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或者損失，相關資產(chǎn)應當按照交易價格重新確定計稅基礎。
第三章 應納稅額
第七十六條 企業(yè)所得稅法第二十二條規(guī)定的應納稅額的計算公式為:
應納稅額=應納稅所得額×適用稅率-減免稅額-抵免稅額
公式中的減免稅額和抵免稅額，是指依照企業(yè)所得稅法和國務院的稅收優(yōu)惠規(guī)定減征、免征和抵免的應納稅額。
第七十七條 企業(yè)所得稅法第二十三條所稱已在境外繳納的所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規(guī)定應當繳納并已經(jīng)實際繳納的企業(yè)所得稅性質的稅款。
第七十八條 企業(yè)所得稅法第二十三條所稱抵免限額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得，依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應納稅額。除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應當分國(地區(qū))不分項計算，計算公式如下:
抵免限額=中國境內、境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應納稅總額×來源于某國(地區(qū))的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額
第七十九條 企業(yè)所得稅法第二十三條所稱5個年度，是指從企業(yè)取得的來源于中國境外的所得，已經(jīng)在中國境外繳納的企業(yè)所得稅性質的稅額超過抵免限額的當年的次年起連續(xù)5個納稅年度。
第八十條 企業(yè)所得稅法第二十四條所稱直接控制，是指居民企業(yè)直接持有外國企業(yè)20%以上股份。
企業(yè)所得稅法第二十四條所稱間接控制，是指居民企業(yè)以間接持股方式持有外國企業(yè)20%以上股份，具體認定辦法由國務院財政、稅務主管部門另行制定。
第八十一條 企業(yè)依照企業(yè)所得稅法第二十三條、第二十四條的規(guī)定抵免企業(yè)所得稅稅額時，應當提供中國境外稅務機關出具的稅款所屬年度的有關納稅憑證。
第四章 稅收優(yōu)惠
第八十二條 企業(yè)所得稅法第二十六條第(一)項所稱國債利息收入，是指企業(yè)持有國務院財政部門發(fā)行的國債取得的利息收入。
第八十三條 企業(yè)所得稅法第二十六條第(二)項所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第(二)項和第(三)項所稱股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
第八十四條 企業(yè)所得稅法第二十六條第(四)項所稱符合條件的非營利組織，是指同時符合下列條件的組織:
(一)依法履行非營利組織登記手續(xù);
(二)從事公益性或者非營利性活動;
(三)取得的收入除用于與該組織有關的、合理的支出外，全部用于登記核定或者章程規(guī)定的公益性或者非營利性事業(yè);
(四)財產(chǎn)及其孳息不用于分配;
(五)按照登記核定或者章程規(guī)定，該組織注銷后的剩余財產(chǎn)用于公益性或者非營利性目的，或者由登記管理機關轉贈給與該組織性質、宗旨相同的組織，并向社會公告;
(六)投入人對投入該組織的財產(chǎn)不保留或者享有任何財產(chǎn)權利;
(七)工作人員工資福利開支控制在規(guī)定的比例內，不變相分配該組織的財產(chǎn)。
前款規(guī)定的非營利組織的認定管理辦法由國務院財政、稅務主管部門會同國務院有關部門制定。
第八十五條 企業(yè)所得稅法第二十六條第(四)項所稱符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。
第八十六條 企業(yè)所得稅法第二十七條第(一)項規(guī)定的企業(yè)從事農、林、牧、漁業(yè)項目的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅，是指:
(一)企業(yè)從事下列項目的所得，免征企業(yè)所得稅:
1.蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植;
2.農作物新品種的選育;
3.中藥材的種植;
4.林木的培育和種植;
5.牲畜、家禽的飼養(yǎng);
6.林產(chǎn)品的采集;
7.灌溉、農產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農技推廣、農機作業(yè)和維修等農、林、牧、漁服務業(yè)項目;
8.遠洋捕撈。
(二)企業(yè)從事下列項目的所得，減半征收企業(yè)所得稅:
1.花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植;
2.海水養(yǎng)殖、內陸?zhàn)B殖。
企業(yè)從事國家限制和禁止發(fā)展的項目，不得享受本條規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。
第八十七條 企業(yè)所得稅法第二十七條第(二)項所稱國家重點扶持的公共基礎設施項目，是指《公共基礎設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目。
企業(yè)從事前款規(guī)定的國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經(jīng)營的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。
企業(yè)承包經(jīng)營、承包建設和內部自建自用本條規(guī)定的項目，不得享受本條規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。
第八十八條 企業(yè)所得稅法第二十七條第(三)項所稱符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術改造、海水淡化等。項目的具體條件和范圍由國務院財政、稅務主管部門商國務院有關部門制訂，報國務院批準后公布施行。
企業(yè)從事前款規(guī)定的符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。
第八十九條 依照本條例第八十七條和第八十八條規(guī)定享受減免稅優(yōu)惠的項目，在減免稅期限內轉讓的，受讓方自受讓之日起，可以在剩余期限內享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠;減免稅期限屆滿后轉讓的，受讓方不得就該項目重復享受減免稅優(yōu)惠。
第九十條 企業(yè)所得稅法第二十七條第(四)項所稱符合條件的技術轉讓所得免征、減征企業(yè)所得稅，是指一個納稅年度內，居民企業(yè)技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅;超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。
第九十一條 非居民企業(yè)取得企業(yè)所得稅法第二十七條第(五)項規(guī)定的所得，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。
下列所得可以免征企業(yè)所得稅:
(一)外國政府向中國政府提供貸款取得的利息所得;
(二)國際金融組織向中國政府和居民企業(yè)提供優(yōu)惠貸款取得的利息所得;
(三)經(jīng)國務院批準的其他所得。
第九十二條 企業(yè)所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè):
(一)工業(yè)企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元;
(二)其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。
第九十三條 企業(yè)所得稅法第二十八條第二款所稱國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，是指擁有核心自主知識產(chǎn)權，并同時符合下列條件的企業(yè):
(一)產(chǎn)品(服務)屬于《國家重點支持的高新技術領域》規(guī)定的范圍;
(二)研究開發(fā)費用占銷售收入的比例不低于規(guī)定比例;
(三)高新技術產(chǎn)品(服務)收入占企業(yè)總收入的比例不低于規(guī)定比例;
(四)科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例不低于規(guī)定比例;
(五)高新技術企業(yè)認定管理辦法規(guī)定的其他條件。
《國家重點支持的高新技術領域》和高新技術企業(yè)認定管理辦法由國務院科技、財政、稅務主管部門商國務院有關部門制訂，報國務院批準后公布施行。
第九十四條 企業(yè)所得稅法第二十九條所稱民族自治地方，是指依照《中華人民共和國民族區(qū)域自治法》的規(guī)定，實行民族區(qū)域自治的自治區(qū)、自治州、自治縣。
對民族自治地方內國家限制和禁止行業(yè)的企業(yè)，不得減征或者免征企業(yè)所得稅。
第九十五條 企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
第九十六條 企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項所稱企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資的加計扣除，是指企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關規(guī)定。
企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項所稱企業(yè)安置國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資的加計扣除辦法，由國務院另行規(guī)定。
第九十七條 企業(yè)所得稅法第三十一條所稱抵扣應納稅所得額，是指創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應納稅所得額;當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。
第九十八條 企業(yè)所得稅法第三十二條所稱可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn)，包括:
(一)由于技術進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn);
(二)常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。
采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的60%;采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。
第九十九條 企業(yè)所得稅法第三十三條所稱減計收入，是指企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關標準的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計入收入總額。
前款所稱原材料占生產(chǎn)產(chǎn)品材料的比例不得低于《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的標準。
第一百條 企業(yè)所得稅法第三十四條所稱稅額抵免，是指企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保護專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業(yè)當年的應納稅額中抵免;當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。
享受前款規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)，應當實際購置并自身實際投入使用前款規(guī)定的專用設備;企業(yè)購置上述專用設備在5年內轉讓、出租的，應當停止享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并補繳已經(jīng)抵免的企業(yè)所得稅稅款。
第一百零一條 本章第八十七條、第九十九條、第一百條規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄，由國務院財政、稅務主管部門商國務院有關部門制訂，報國務院批準后公布施行。
第一百零二條 企業(yè)同時從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項目的，其優(yōu)惠項目應當單獨計算所得，并合理分攤企業(yè)的期間費用;沒有單獨計算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。
第五章 源泉扣繳
第一百零三條 依照企業(yè)所得稅法對非居民企業(yè)應當繳納的企業(yè)所得稅實行源泉扣繳的，應當依照企業(yè)所得稅法第十九條的規(guī)定計算應納稅所得額。
企業(yè)所得稅法第十九條所稱收入全額，是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部價款和價外費用。
第一百零四條 企業(yè)所得稅法第三十七條所稱支付人，是指依照有關法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負有支付相關款項義務的單位或者個人。
第一百零五條 企業(yè)所得稅法第三十七條所稱支付，包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉賬支付和權益兌價支付等貨幣支付和非貨幣支付。
企業(yè)所得稅法第三十七條所稱到期應支付的款項，是指支付人按照權責發(fā)生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項。
第一百零六條 企業(yè)所得稅法第三十八條規(guī)定的可以指定扣繳義務人的情形，包括:
(一)預計工程作業(yè)或者提供勞務期限不足一個納稅年度，且有證據(jù)表明不履行納稅義務的;
(二)沒有辦理稅務登記或者臨時稅務登記，且未委托中國境內的人履行納稅義務的;
(三)未按照規(guī)定期限辦理企業(yè)所得稅納稅申報或者預繳申報的。
前款規(guī)定的扣繳義務人，由縣級以上稅務機關指定，并同時告知扣繳義務人所扣稅款的計算依據(jù)、計算方法、扣繳期限和扣繳方式。
第一百零七條 企業(yè)所得稅法第三十九條所稱所得發(fā)生地，是指依照本條例第七條規(guī)定的原則確定的所得發(fā)生地。在中國境內存在多處所得發(fā)生地的，由納稅人選擇其中之一申報繳納企業(yè)所得稅。
第一百零八條 企業(yè)所得稅法第三十九條所稱該納稅人在中國境內其他收入，是指該納稅人在中國境內取得的其他各種來源的收入。
稅務機關在追繳該納稅人應納稅款時，應當將追繳理由、追繳數(shù)額、繳納期限和繳納方式等告知該納稅人。
第六章 特別納稅調整
第一百零九條 企業(yè)所得稅法第四十一條所稱關聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關聯(lián)關系之一的企業(yè)、其他組織或者個人:
(一)在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系;
(二)直接或者間接地同為第三者控制;
(三)在利益上具有相關聯(lián)的其他關系。
第一百一十條 企業(yè)所得稅法第四十一條所稱獨立交易原則，是指沒有關聯(lián)關系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則。
第一百一十一條 企業(yè)所得稅法第四十一條所稱合理方法，包括:
(一)可比非受控價格法，是指按照沒有關聯(lián)關系的交易各方進行相同或者類似業(yè)務往來的價格進行定價的方法;
(二)再銷售價格法，是指按照從關聯(lián)方購進商品再銷售給沒有關聯(lián)關系的交易方的價格，減除相同或者類似業(yè)務的銷售毛利進行定價的方法;
(三)成本加成法，是指按照成本加合理的費用和利潤進行定價的方法;
(四)交易凈利潤法，是指按照沒有關聯(lián)關系的交易各方進行相同或者類似業(yè)務往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法;
(五)利潤分割法，是指將企業(yè)與其關聯(lián)方的合并利潤或者虧損在各方之間采用合理標準進行分配的方法;
(六)其他符合獨立交易原則的方法。
第一百一十二條 企業(yè)可以依照企業(yè)所得稅法第四十一條第二款的規(guī)定，按照獨立交易原則與其關聯(lián)方分攤共同發(fā)生的成本，達成成本分攤協(xié)議。
企業(yè)與其關聯(lián)方分攤成本時，應當按照成本與預期收益相配比的原則進行分攤，并在稅務機關規(guī)定的期限內，按照稅務機關的要求報送有關資料。
企業(yè)與其關聯(lián)方分攤成本時違反本條第一款、第二款規(guī)定的，其自行分攤的成本不得在計算應納稅所得額時扣除。
第一百一十三條 企業(yè)所得稅法第四十二條所稱預約定價安排，是指企業(yè)就其未來年度關聯(lián)交易的定價原則和計算方法，向稅務機關提出申請，與稅務機關按照獨立交易原則協(xié)商、確認后達成的協(xié)議。
第一百一十四條 企業(yè)所得稅法第四十三條所稱相關資料，包括:
(一)與關聯(lián)業(yè)務往來有關的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等同期資料;
(二)關聯(lián)業(yè)務往來所涉及的財產(chǎn)、財產(chǎn)使用權、勞務等的再銷售(轉讓)價格或者最終銷售(轉讓)價格的相關資料;
(三)與關聯(lián)業(yè)務調查有關的其他企業(yè)應當提供的與被調查企業(yè)可比的產(chǎn)品價格、定價方式以及利潤水平等資料;
(四)其他與關聯(lián)業(yè)務往來有關的資料。
企業(yè)所得稅法第四十三條所稱與關聯(lián)業(yè)務調查有關的其他企業(yè)，是指與被調查企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營內容和方式上相類似的企業(yè)。
企業(yè)應當在稅務機關規(guī)定的期限內提供與關聯(lián)業(yè)務往來有關的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等資料。關聯(lián)方以及與關聯(lián)業(yè)務調查有關的其他企業(yè)應當在稅務機關與其約定的期限內提供相關資料。
第一百一十五條 稅務機關依照企業(yè)所得稅法第四十四條的規(guī)定核定企業(yè)的應納稅所得額時，可以采用下列方法:
(一)參照同類或者類似企業(yè)的利潤率水平核定;
(二)按照企業(yè)成本加合理的費用和利潤的方法核定;
(三)按照關聯(lián)企業(yè)集團整體利潤的合理比例核定;
(四)按照其他合理方法核定。
企業(yè)對稅務機關按照前款規(guī)定的方法核定的應納稅所得額有異議的，應當提供相關證據(jù)，經(jīng)稅務機關認定后，調整核定的應納稅所得額。
第一百一十六條 企業(yè)所得稅法第四十五條所稱中國居民，是指根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》的規(guī)定，就其從中國境內、境外取得的所得在中國繳納個人所得稅的個人。
第一百一十七條 企業(yè)所得稅法第四十五條所稱控制，包括:
(一)居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權股份，且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上股份;
(二)居民企業(yè)，或者居民企業(yè)和中國居民持股比例沒有達到第(一)項規(guī)定的標準，但在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對該外國企業(yè)構成實質控制。
第一百一十八條 企業(yè)所得稅法第四十五條所稱實際稅負明顯低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平，是指低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率的50%。
第一百一十九條 企業(yè)所得稅法第四十六條所稱債權性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償?shù)娜谫Y。
企業(yè)間接從關聯(lián)方獲得的債權性投資，包括:
(一)關聯(lián)方通過無關聯(lián)第三方提供的債權性投資;
(二)無關聯(lián)第三方提供的、由關聯(lián)方擔保且負有連帶責任的債權性投資;
(三)其他間接從關聯(lián)方獲得的具有負債實質的債權性投資。
企業(yè)所得稅法第四十六條所稱權益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權的投資。
企業(yè)所得稅法第四十六條所稱標準，由國務院財政、稅務主管部門另行規(guī)定。
第一百二十條 企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
第一百二十一條 稅務機關根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對企業(yè)作出特別納稅調整的，應當對補征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息。
前款規(guī)定加收的利息，不得在計算應納稅所得額時扣除。
第一百二十二條 企業(yè)所得稅法第四十八條所稱利息，應當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算。
企業(yè)依照企業(yè)所得稅法第四十三條和本條例的規(guī)定提供有關資料的，可以只按前款規(guī)定的人民幣貸款基準利率計算利息。
第一百二十三條 企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則，或者企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務機關有權在該業(yè)務發(fā)生的納稅年度起10年內，進行納稅調整。
第七章 征收管理
第一百二十四條 企業(yè)所得稅法第五十條所稱企業(yè)登記注冊地，是指企業(yè)依照國家有關規(guī)定登記注冊的住所地。
第一百二十五條 企業(yè)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅時，應當統(tǒng)一核算應納稅所得額，具體辦法由國務院財政、稅務主管部門另行制定。
第一百二十六條 企業(yè)所得稅法第五十一條所稱主要機構、場所，應當同時符合下列條件:
(一)對其他各機構、場所的生產(chǎn)經(jīng)營活動負有監(jiān)督管理責任;
(二)設有完整的賬簿、憑證，能夠準確反映各機構、場所的收入、成本、費用和盈虧情況。
第一百二十七條 企業(yè)所得稅法第五十一條所稱經(jīng)稅務機關審核批準，是指經(jīng)各機構、場所所在地稅務機關的共同上級稅務機關審核批準。
非居民企業(yè)經(jīng)批準匯總繳納企業(yè)所得稅后，需要增設、合并、遷移、關閉機構、場所或者停止機構、場所業(yè)務的，應當事先由負責匯總申報繳納企業(yè)所得稅的主要機構、場所向其所在地稅務機關報告;需要變更匯總繳納企業(yè)所得稅的主要機構、場所的，依照前款規(guī)定辦理。
第一百二十八條 企業(yè)所得稅分月或者分季預繳，由稅務機關具體核定。
企業(yè)根據(jù)企業(yè)所得稅法第五十四條規(guī)定分月或者分季預繳企業(yè)所得稅時，應當按照月度或者季度的實際利潤額預繳;按照月度或者季度的實際利潤額預繳有困難的，可以按照上一納稅年度應納稅所得額的月度或者季度平均額預繳，或者按照經(jīng)稅務機關認可的其他方法預繳。預繳方法一經(jīng)確定，該納稅年度內不得隨意變更。
第一百二十九條 企業(yè)在納稅年度內無論盈利或者虧損，都應當依照企業(yè)所得稅法第五十四條規(guī)定的期限，向稅務機關報送預繳企業(yè)所得稅納稅申報表、年度企業(yè)所得稅納稅申報表、財務會計報告和稅務機關規(guī)定應當報送的其他有關資料。
第一百三十條 企業(yè)所得以人民幣以外的貨幣計算的，預繳企業(yè)所得稅時，應當按照月度或者季度最后一日的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。年度終了匯算清繳時，對已經(jīng)按照月度或者季度預繳稅款的，不再重新折合計算，只就該納稅年度內未繳納企業(yè)所得稅的部分，按照納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。
經(jīng)稅務機關檢查確認，企業(yè)少計或者多計前款規(guī)定的所得的，應當按照檢查確認補稅或者退稅時的上一個月最后一日的人民幣匯率中間價，將少計或者多計的所得折合成人民幣計算應納稅所得額，再計算應補繳或者應退的稅款。
第八章 附 則
第一百三十一條 企業(yè)所得稅法第五十七條第一款所稱本法公布前已經(jīng)批準設立的企業(yè)，是指企業(yè)所得稅法公布前已經(jīng)完成登記注冊的企業(yè)。
第一百三十二條 在香港特別行政區(qū)、澳門特別行政區(qū)和臺灣地區(qū)成立的企業(yè)，參照適用企業(yè)所得稅法第二條第二款、第三款的有關規(guī)定。
第一百三十三條 本條例自20xx年1月1日起施行。1991年6月30日國務院的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》和1994年2月4日財政部的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》同時廢止。
相關解讀
一、“法人”與“居民”：納稅義務人的兩個關鍵詞
就新法中關于企業(yè)所得稅納稅義務人的規(guī)定，條例作了具體界定和明確。
1、關于“企業(yè)”。條例中的“企業(yè)”具有廣義的外延。例如，條例第三條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國境內成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織”。所以，企業(yè)所得稅法及其實施條例實質上是一部法人所得稅法律法規(guī)。在企業(yè)所得稅納稅義務人中，排除了依照“中國法律、行政法規(guī)”成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，此類企業(yè)一般承擔無限責任(有限合伙企業(yè)的有限合伙人承擔有限責任)，現(xiàn)行稅法只對投資人、合伙人征收所得稅，對獨資企業(yè)、合伙企業(yè)本身不征收企業(yè)所得稅，以消除重復征收。而依照《公司法》設立的一人有限責任公司仍屬于企業(yè)所得稅的納稅義務人，依照外國法律法規(guī)成立、取得來自于中國境內所得的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)仍視為我國企業(yè)所得稅法中的納稅義務人。
2、關于“居民企業(yè)”與“非居民企業(yè)”的劃分。這一對概念是國際稅收中最重要的概念之一，前者承擔全面納稅義務，后者承擔有限納稅義務。新法將劃分兩者的標準由原稅法中的單一“注冊地”標準轉為“注冊地”與“實際管理機構地”標準并重。何為“實際管理機構”?條例第四條明確：是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等實施實質性全面管理和控制的機構。也就是說，無論企業(yè)注冊于哪一國家或境外地區(qū)，只要其在中國境內存在對該企業(yè)境內外經(jīng)營活動進行實質性的(非形式上的)、全面的(非局部的)控制和管理的機構，都界定為我國的居民企業(yè)，要求其承擔全面納稅義務，從而防范企業(yè)通過選擇注冊地而規(guī)避納稅義務。不過，對實際管理機構的認定需要基于實質重于形式的原則，它對稅收征管水平提出了更高的要求，納稅人也要審慎地自我衡量。
3、關于所得“來源地”與“支付地”的關系。非居民企業(yè)應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅，非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所的，還應就其發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得繳納企業(yè)所得稅。需要注意的是，所得“來源地”與“支付地”有時是一致的，有時并不一致，在實務中必須理清兩者的關系。條例中對“來源于中國境內、境外的所得”作了原則規(guī)定，如“提供勞務所得，按照勞務發(fā)生地確定”。假定一居民企業(yè)向在中國境內無機構、場所的非居民企業(yè)支付一筆設計費，非居民企業(yè)的設計勞務均發(fā)生在境內，則設計費為來源于中國境內的所得，負有納稅義務，此時來源地與支付地一致。而如果有證據(jù)表明該設計勞務發(fā)生在境外，則不屬于來源于中國境內的所得，中國稅務機關對之不行使稅收管轄權，此時來源地與支付地不一致。
4、關于匯總納稅問題。新法規(guī)定：居民企業(yè)在中國境內設立不具有法人資格的營業(yè)機構的，應當匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。條例第一百二十五條進一步明確：“企業(yè)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅時，應當統(tǒng)一核算應納稅所得額，具體辦法由國務院財政、稅務主管部門另行制定。”原稅收法規(guī)中將“實行獨立經(jīng)濟核算”作為判定一個經(jīng)濟組織是否為企業(yè)所得稅納稅義務人的主要條件，導致出現(xiàn)了將諸多企業(yè)分支機構作為企業(yè)所得稅納稅義務人的問題。新法對此進行了重大改革，貫穿法人納稅原理，體現(xiàn)量能負擔原則。條例中明確由法人企業(yè)匯總計算應納稅所得額，企業(yè)分支機構因不屬于法定的納稅義務人，故不再獨立調整、計算、申報其應納稅所得額并獨立計算納稅。不過，由于我國企業(yè)所得稅屬于中央與地方共享稅，故法人企業(yè)在統(tǒng)一計算出應納稅所得額及應納稅額后，如何在總分機構經(jīng)營所在地進行財政利益分配，企業(yè)如何申報繳納稅款，稅務機關如何對異地分支機構進行監(jiān)管，相關法律責任如何界定等等，這些問題還有待部門規(guī)章加以細化和明確。
二、公平、客觀、合理：應納稅所得額計算相關規(guī)定的三大亮點
新法統(tǒng)一了內外資企業(yè)應納稅所得額的計算辦法，改革了原法中對內資企業(yè)稅前扣除方面諸多不合理的限制，優(yōu)化了稅收法律環(huán)境，體現(xiàn)了對納稅人凈所得征稅的所得稅制原理。在此方面條例中值得關注的主要內容有：
(一)權責發(fā)生制：計算應納稅所得額的基本原則
在條例第二章第一節(jié)的一般規(guī)定中開宗明義，強調權責發(fā)生制的基本原則，同時闡明：“本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。”也就是說，稅法并未排除收付實現(xiàn)制。在過去較長一段時間中，我國對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預售房款即核定應稅所得，預征稅款。條例為此類計稅辦法留下了相應空間。
稅收實踐中關于權責發(fā)生制原則的具體運用與會計準則中的權責發(fā)生制有所不同，它還受制于稅基確定性的原則要求。例如，按照會計準則中的權責發(fā)生制原則，屬于當期的費用，不論款項是否支付，均應作為當期費用，然而，在企業(yè)所得稅匯算清繳時，如果企業(yè)未取得與費用有關的合法、有效憑證，則通常不能扣除相應費用。而在收入確認方面，稅法中的權責發(fā)生制同樣有其獨特之處。
(二)分類與確認：關于計稅收入的基本規(guī)定
1、新法中將收入分為應稅收入、免稅收入、不征稅收入三類，其中不征稅收入是一個新的收入范疇。新法第七條規(guī)定的不征稅收入包括：財政撥款;依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金;國務院規(guī)定的其他不征稅收入。條例第二十六條明確規(guī)定，“政府性基金”是指企業(yè)依照法律、行政法規(guī)等有關規(guī)定，代政府收取的具有專項用途的財政資金;“國務院規(guī)定的其他不征稅收入”是指企業(yè)取得的，由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金。這一規(guī)定顯然承襲了《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)補貼收入征稅等問題的通知》(財稅[1995]81號)中的有關規(guī)定，企業(yè)取得的各種財政性資金能否不作應稅收入，必須符合規(guī)定條件并有國家明文列舉。在既往的部門規(guī)章中，明文規(guī)定的不征稅收入只限于較小的范圍之內，新法實施后這些項目是否延續(xù)，是否有所調整，則是需要關注的實際問題。
不過，在收入與扣除及虧損彌補的關系上，新法及條例發(fā)生了重要變化。《國家稅務總局關于企業(yè)的免稅所得彌補虧損問題的通知》(國稅發(fā)[1999]34號)規(guī)定：“如果一個企業(yè)既有應稅項目，又有免稅項目，其應稅項目發(fā)生虧損時，按照稅收法規(guī)規(guī)定可以結轉以后年度彌補的虧損，應該是沖抵免稅項目所得后的余額。此外，雖然應稅項目有所得，但不足彌補以前年度虧損的，免稅項目的所得也應用于彌補以前年度虧損。”例如，A公司20xx年度應稅收入為900萬元，相應扣除額為1 000萬元，同時從子公司分回利潤260萬元(即免稅收入)。如果按照國稅發(fā)[1999]34號文的規(guī)定，A公司應稅項目的虧損100萬元必須以免稅收入260萬元予以彌補，則結轉以后年度的虧損為0。而新法第五條規(guī)定：“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額”。條例第十條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額”。據(jù)此，A公司20xx年度的應納稅所得額為：(收入總額1 160-免稅收入260)-扣除額1 000= -100(萬元)，即存在可結轉以后年度彌補的虧損100萬元。
2、關于收入確認的具體規(guī)定。條例在權責發(fā)生制原則下，分別不同來源和種類的收入，逐一規(guī)定了收入確認的時間。以利息收入為例，條例規(guī)定：“按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)”。由此可見，只要納稅人具有索取收入或收益的約定權利，不管相應經(jīng)濟利益是否流入，稅法便認定計稅收入實現(xiàn)。稅法關于收入的確認和歸屬并不完全是經(jīng)濟意義或會計意義上的歸屬，更主要是基于約定權利的歸屬。由此又產(chǎn)生另一問題，如果甲公司持有乙公司發(fā)行的一次還本付息的三年期公司債券，甲公司在持有期內的資產(chǎn)負債表日，應按會計準則的相關規(guī)定確認應計利息及利息收入，而此時并非“債務人應付利息的日期”，那么，納稅人進行當期納稅申報時是否可作納稅調減、在合同約定付息日再作納稅調增?這是實務中容易引發(fā)爭議的問題。
稅收政策是國家財政政策的重要組成部分,是促進地區(qū)經(jīng)濟平衡和產(chǎn)業(yè)結構的優(yōu)化的重要政策調控工具。在明確稅收優(yōu)惠的內容和積極作用的基礎上,根據(jù)國情制訂適當?shù)亩愂諆?yōu)惠政策,以更好的經(jīng)濟發(fā)展服務。
稅收優(yōu)惠是我國主要的稅收支出形式,他是政府為實現(xiàn)一定的政策目標,在法定基準納稅義務的基礎上,對一部分負有納稅義務的組織和個人免除或減少一部分稅收。而一般認為,稅式支出(TaxExpenditure)是指政府為實現(xiàn)一定的社會經(jīng)濟目標,通過對基準稅制的背離,給予納稅人的某種優(yōu)惠安排。稅式支出的主要形式主要有:稅收豁免、稅額減免、納稅扣除、稅收抵免、優(yōu)惠稅率、稅收遞延、盈虧相抵、優(yōu)惠退稅、稅收饒讓、加速折舊等。從嚴格定義來講,稅收優(yōu)惠的范圍廣于稅式支出,但從實踐來看,應使稅收優(yōu)惠盡量多的納人稅式支出體系,以便于對范圍和數(shù)量進行分析,從而增加對稅收優(yōu)惠的管理和控制,優(yōu)化稅收政策。
我國現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策是20世紀70年代末即年代初逐步確立和發(fā)展起來的,隨著改革的深化,也出現(xiàn)了稅收優(yōu)惠不統(tǒng)一、內容不合理等諸多問題。
一、新企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的內容
所謂稅收優(yōu)惠,實際就是指政府利用稅收制度,按預定目的,以減輕某些納稅人應履行的納稅義務來補貼納稅人的某些活動或相應的納稅人。政府實施稅收優(yōu)惠并不是一種隨意行為,而是政策的需要,以期促進社會的穩(wěn)定和經(jīng)濟的發(fā)展。稅收優(yōu)惠政策是指稅法中規(guī)定的對某些活動,某些資產(chǎn),某些組織形式以及某些融資方式給予優(yōu)惠政策待遇的條款,其實質就是減免其優(yōu)惠對象的稅負,但方式多種多樣,如對制造業(yè)的投資給予免稅期和稅收抵免,給予特定資產(chǎn)以加速折舊,對小企業(yè)按低稅率征稅,對債務融資和股票融資的稅收待遇不同,對住房所有權的估算所得不征稅,對無形投資的投資區(qū)分研究和開發(fā)支出等。
新企業(yè)所得稅法及實施細則對現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠進行了有效的整合,主要體現(xiàn)在以下幾個方面:
1 稅收優(yōu)惠幣點轉向“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、地區(qū)優(yōu)惠為輔”
新企業(yè)所得稅法對原有優(yōu)惠政策進行了整合,重點轉向“以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為王、區(qū)域優(yōu)惠為輔”,對國家重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目給予所得稅上的優(yōu)惠對待,發(fā)揮了稅收優(yōu)惠在體現(xiàn)稅法政策性上應有的積極作用,有效配合了國家產(chǎn)業(yè)政策的實施,明晰了國家產(chǎn)業(yè)扶持的重點。
預提稅（Withholding tax）是預提所得稅的簡稱。它并不是一個單獨的稅種，而是源泉扣繳的所得稅。預提稅的外延在不同的國家有所不同。從納稅人的角度看，有的國家對支付給本國、外國公司和個人的所得都實行預提稅。從征稅項目的角度看，一般對來源于本國的股息、利息和特許權使用費所得扣繳稅款，但也有部分國家只對其中的部分項目征收預提稅。
2010年5月江都國稅局引起了幾乎全世界的關注，因為他們針對一起轉讓方和受讓方都在國外的股權轉讓行為征收了所得稅，且稅款高達1.73億元人民幣。這是當時國內征收的最大一筆境外企業(yè)間接轉讓國內企業(yè)股權的所得稅，也是我國稅務機關對股權轉讓交易重新定性，防止境外企業(yè)逃避納稅義務取得的突破。江都國稅局的這次征稅，不僅收獲了巨額的稅款，也讓各跨國公司以及在國外擁有權益的中國境內居民開始真正重視我國預提稅的制度及執(zhí)行。
預提稅的征收采取源泉扣稅的原則。源泉扣繳，是指以所得支付者為扣繳義務人，在每次向納稅人支付有關所得款項時，代為扣繳稅款的做法。源泉扣繳屬于行使收入來源地稅收管轄權，即征稅國對跨國納稅人來源于其國境內的所得行使征稅的權力。它是以作為征稅對象的非居民所得是否來源于征稅國領土作為判定因素的。行使屬地稅收管轄權的前提條件，是納稅人的各種所得與征稅國之間存在著經(jīng)濟上的源泉關系。
我國關于預提稅的基本規(guī)定
我國新《企業(yè)所得稅法》第3條第3款規(guī)定，“非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅。”該規(guī)定為預提稅的征繳規(guī)定了基本原則。根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，“非居民企業(yè)”，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業(yè)。何謂“來源于中國境內的所得”，《企業(yè)所得稅法實施條例》第7條第3項的解釋是“權益性投資資產(chǎn)轉讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定”。在離岸股權轉讓項下，目標企業(yè)是中國境內的外資企業(yè)，境外出讓方轉讓股權所得屬于“來源于中國境內的所得”，因此，應在中國繳納企業(yè)所得稅。
新《企業(yè)所得稅法》及其實施細則的僅是我國的預提稅制度的基本規(guī)定，但尚不構成可操作的規(guī)范。新《企業(yè)所得稅法》實施以來，非居民企業(yè)離岸轉讓境內股權的情況時有發(fā)生。但是由于缺乏具體操作規(guī)范，非居民企業(yè)轉讓境內股權的稅收征管還存在著諸多缺陷和不可操作性，相關政策和具體執(zhí)行都還相對滯后。真正使預提稅的征繳成為可能的應該是《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》和《國家稅務總局關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號，簡稱“698號文”）。
《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》規(guī)定，以依照有關法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為預提稅的扣繳義務人。698號文進一步明確了加強非居民企業(yè)轉讓股權所得稅管理的相關措施，規(guī)定了一些預提稅申報和繳納的基本程序和要求。
698號文明確規(guī)定：境外投資方（實際控制方）間接轉讓中國居民企業(yè)股權，如果被轉讓的境外控股公司所在國（地區(qū)）實際稅負低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應自股權轉讓合同簽訂之日起30日內，向被轉讓股權的中國居民企業(yè)所在地主管稅務機關提供以下資料：（一）股權轉讓合同或協(xié)議；（二）境外投資方與其所轉讓的境外控股公司在資金、經(jīng)營、購銷等方面的關系；（三）境外投資方所轉讓的境外控股公司的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等情況；（四）境外投資方所轉讓的境外控股公司與中國居民企業(yè)在資金、經(jīng)營、購銷等方面的關系；（五）境外投資方設立被轉讓的境外控股公司具有合理商業(yè)目的的說明；（六）稅務機關要求的其他相關資料。
案例分析
如前所述，征繳境外預提稅的案例中，應該說最受人關注的是江蘇江都市國稅局對一起境外間接轉讓境內公司股權的案件征收1.73億元稅款的案例。
位于江蘇省江都市的一家成長型合資公司甲公司是由一民營企業(yè)與美方投資者合資成立的。其中美方所屬丙公司通過香港全資子公司乙公司占有甲公司49%的股權。2009年初江都市國稅局獲悉，美方投資者可能進行股權轉讓，在推測的數(shù)種方案中，最大的可能就是間接轉讓，即境外控制方某投資集團整體轉讓香港公司來間接轉讓揚州公司股權。而對于間接轉讓，因其超越國內稅收管轄權，對其征稅國內并無相關稅收法律法規(guī)規(guī)定。為此江都市國稅局及時向上級反映。
2009年12月10日，總局698號文，在對非居民股權轉讓所得的稅務問題進行規(guī)定的同時，賦予了一定條件下間接轉讓我國居民企業(yè)股權的境外投資方（實際控制方）向中國稅務當局提交資料的義務。對于間接轉讓行為，經(jīng)國家稅務總局審核后可以按照經(jīng)濟實質對股權轉讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。國稅函[2009]698號文件的，使得對間接股權轉讓行為征稅有了政策依據(jù)。
2010年1月，丙公司在境外將乙公司整體轉讓，也間接轉讓了甲公司49%股權，轉讓獲利巨大。交易發(fā)生前后，江都市國稅局在省和揚州市國稅局的指導下，通過與丙公司進行談判，并從交易購買方公司的美國母公司網(wǎng)站上查悉，2010年1月14日，該公司正式宣布收購揚州某公司49%股份交易已經(jīng)完成。新聞稿件詳盡介紹了揚州某公司的相關情況，卻未提及香港公司，間接證明該公司購買香港公司僅僅是形式，而交易的實質是為了購買揚州公司49%的股份。
綜合各類信息，稅局初步判斷乙公司屬于“無雇員、無其它資產(chǎn)和負債、無其它投資、無其它經(jīng)營業(yè)務”的“特殊目的公司”。在上級國稅部門的介入下，丙公司及其人同意按本次股權轉讓所得繳納非居民企業(yè)所得稅。
2010年5月18日，丙公司美國總部支付了2540萬美元（折合人民幣1.73億元）。至此國內最大的單筆間接轉讓股權非居民企業(yè)所得稅在江都正式入庫，其中中央財政分得1.04億元，地方財政分得近7000萬元。
實踐中的問題
新《企業(yè)所得稅法》及實施細則、698號文等規(guī)定頒布實施后，雖然對非居民企業(yè)轉讓境內被投資企業(yè)股權在納稅義務范圍、應納稅所得額計算、稅率設置、申報征收等方面作出了規(guī)定，但在具體的稅收征管實踐中仍還是存在諸多問題。
江都國稅局的案例屬于一個很成功的案例，該案例的最大啟示為，如何有效的發(fā)現(xiàn)境外間接轉讓境內公司股權交易，是預提稅征收的重中之重。然而，實際上可能有很多類似的交易每天都在發(fā)生，但由于交易本身的隱秘，股權轉讓信息不對稱制約了有效征管，稅務機關無從查究，從而導致類似交易的預提稅無法獲得征收。
根據(jù)我國現(xiàn)行的外商投資審批登記制度，外商投資企業(yè)僅需登記直接持有外商投資企業(yè)股權的境外股東進行審批登記，股東的股東發(fā)生變更則無法有效反應到境內外商投資企業(yè)的審批登記信息上。由于眾多跨國企業(yè)或投資基金都在避稅港設立管道公司或持股公司，并以該管道公司或持股公司的名義在中國境內進行投資，在其退出投資時僅需將相應管道公司或持股公司進行出售。采用這種方式，不僅有效避開了中國審批登記的監(jiān)管程序，也導致了相關預提稅的征繳問題。
長期以來，針對外商投資企業(yè)的外匯出入，我國稅務部門基本完全依靠銀行、外匯管理局在支付環(huán)節(jié)提供協(xié)助，并進而獲取稅務信息。此種工作模式對于外商投資企業(yè)直接股東的變更可以及時獲得信息，并有效征收相關稅費。但對于轉讓方和受讓方均在境外的離岸轉讓股權行為，由于無需在中國銀行及外匯管理局進行資金及外匯的劃轉，銀行和外匯管理局無從獲取其股權轉讓及價款支付的信息。在此情形下，若股權轉讓雙方或被轉讓股權的境內企業(yè)未能及時報告，則稅務機關幾乎不可能獲取相應稅務信息。
有關建議
為解決離岸轉讓境內企業(yè)股權信息的來源問題，可從以下幾個方面入手：
拓寬信息渠道
在江都案例中，轉讓雙方及境內企業(yè)均未進行主動申報，但由于收購方的母公司是上市公司，根據(jù)上市規(guī)則，必須對收購進行披露，江都國稅局正是從其信息披露公告而獲取股權轉讓信息。因此稅務機關應盡量拓寬信息渠道，通過多種方式獲取稅務信息。
完善非居民企業(yè)納稅申報制度
目前，我國稅收征管系統(tǒng)對涉及離岸轉讓境內企業(yè)股權時，在申報制度、征管系統(tǒng)以及稅款追繳方面仍存在缺陷，須相應擴大境內企業(yè)扣繳義務范圍，并確保易于基層稅務機關的操作、執(zhí)行。
【關鍵詞】 視同銷售；增值稅；企業(yè)所得稅
關于視同銷售業(yè)務， 目前尚未有一個明確的解釋。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中經(jīng)常發(fā)生這樣的事項：將自產(chǎn)或購買的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎勵、捐贈、利潤分配、抵債、進行非貨幣資產(chǎn)交換等。這一方面減少了企業(yè)的貨物，另一方面這些事項都不是典型意義上的銷售行為。對此類事項如何進行會計處理，存在許多的爭論， 因此，暫時將其稱為“視同銷售”。 筆者認為， 所謂視同銷售， 就是作為業(yè)務本身不是銷售， 但納稅時按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計算納稅， 視同銷售是稅法概念， 而不是會計概念。
各稅種對視同銷售的規(guī)定不完全一致，稅收中的視同銷售有流轉稅與所得稅之分， 兩者之間不可相互適用。如增值稅法規(guī)規(guī)定的視同銷售行為，不一定就要視同銷售繳納所得稅，是否需要繳納所得稅，要看所得稅法規(guī)有沒有視同銷售的規(guī)定。 本文僅就視同銷售業(yè)務問題在增值稅與所得稅上的處理進行分析。其他的流轉稅類同增值稅。
一、稅收上對視同銷售的規(guī)定
因為視同銷售在各稅種之間的差異性和不可相互適用性難以把握， 因此在實務中對稅收法規(guī)的解讀就尤為重要，現(xiàn)整理歸納如下。
（一）視同銷售在增值稅上的相關規(guī)定
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定：單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目（指提供非應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等）；（5）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；（6）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（8）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。
（二）視同銷售在所得稅上的相關規(guī)定
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定, 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。
新的企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。
（三）視同銷售含義的理解
以貨物為例，從上面稅收法規(guī)的規(guī)定中，可以看出增值稅的視同銷售與企業(yè)所得稅的視同銷售在范圍與內涵上都有差異。這種差異的根本原因是增值稅的視同銷售行為不僅強調貨物的用途還要考慮貨物的來源；而所得稅的視同銷售行為, 只強調貨物的用途, 與貨物的來源無關。
對在稅收上認為是視同銷售的行為（無論是針對哪種稅而言），進行會計處理時也存在一些需要澄清的概念。在《企業(yè)會計準則》中，沒有視同銷售的問題，只有是否確認為收入的問題。如前所述，新的企業(yè)所得稅法規(guī)中視同銷售在會計處理時基本上都是要確認收入的，這樣看來，所得稅法規(guī)中認為的幾種視同銷售需要繳納所得稅，在會計上也增加當期利潤，這似乎是一致的，因此在所得稅法實施條例中沒有必要強調為視同銷售。既然強調了，就說明在所得稅法規(guī)中的視同銷售指的是這種貨物轉移行為（以貨物為例）不是所得稅法規(guī)中認定的一般意義上的收入，是行為上的差異。
從上面簡單的分析中可看出， 同一個詞在不同的稅種中會有不同的規(guī)定，對會計實務而言，由于規(guī)定總是在不斷的適應實際情況而進行調整，企業(yè)會計人員只要在現(xiàn)有的會計準則和稅收法規(guī)下，清楚這樣的業(yè)務處理即可。筆者經(jīng)過不斷的積累，按貨物轉移的特殊業(yè)務類型，對其會計處理及增值稅和所得稅的納稅處理進行分析整理，以供參考。
二、 視同銷售業(yè)務的會計處理與納稅處理分析
（一）將貨物用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、分公司（非生產(chǎn)機構）等
企業(yè)將貨物用于在建工程、管理部門、無形資產(chǎn)開發(fā)及分公司（分生產(chǎn)機構）等，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定，不再視同銷售繳納企業(yè)所得稅；按增值稅暫行條例的規(guī)定，對于企業(yè)的貨物用于這些方面，還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，還是外購的而分別作銷項稅額和進項稅額轉出處理。
1. 企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于在建工程等的處理
這種情況下企業(yè)應按貨物的公允價值計算增值稅的銷項稅額，按貨物的成本結轉。
借：在建工程（或管理費用、開發(fā)支出等）
貸：庫存商品
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
2. 企業(yè)將外購的貨物用于在建工程等的處理
這種情況企業(yè)應將外購貨物已抵扣的進項稅額轉出，按貨物的成本結轉。
借：在建工程（或管理費用、開發(fā)支出等）
貸：庫存商品
應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）
（二）將貨物用于對外捐贈
企業(yè)將貨物用于對外捐贈，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時按增值稅暫行條例的規(guī)定，對用于對外捐贈的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購的貨物在增值稅上都視同銷售作銷項稅額處理； 在會計處理上按照收入準則，對收入的確認需要同時滿足五個條件來判斷，企業(yè)對外捐贈貨物不符合確認收入的條件，因此在會計上不作收入處理。下面以案例來分析。
例：某家具公司將自己生產(chǎn)的一批產(chǎn)品（課桌）500 套贈送給希望工程，市場價每套100 元，產(chǎn)品成本80 元。會計處理為：
借：營業(yè)外支出 48 500
貸：庫存商品40 000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 8 500
可以看出對外捐贈的貨物：
1. 會計上按成本轉賬。
2. 增值稅上則視同銷售計算銷項稅額。
3. 企業(yè)所得稅在年終進行企業(yè)所得稅匯算清繳時， 要進行納稅調整，確認視同銷售收入50 000 元，視同銷售成本40 000 元。
另一方面由于企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除，會計上計入“營業(yè)外支出”賬戶的捐贈支出48 500 元，要看其是否超過年度利潤總額的12%，如果沒有超過，可以在稅前扣除，此時會計和稅收處理一致，不需納稅調整；如果超過則超過部分不能稅前扣除，需納稅調整。
（三）將貨物用于職工福利或個人消費
企業(yè)將貨物用于職工福利或個人消費，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；在會計處理上符合收入確認條件將其確認為營業(yè)收入；按增值稅暫行條例的規(guī)定，對于企業(yè)的貨物用于職工福利或個人消費的，還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，還是外購的而分別作銷項稅額和進項稅額轉出處理。
1. 企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于職工福利等的處理
這種情況企業(yè)應按貨物的公允價值確認收入，計算增值稅的銷項稅額。
借：應付職工薪酬
貸：主營業(yè)務收入
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
同時，結轉成本：
借：主營業(yè)務成本
貸：庫存商品
2. 企業(yè)將外購的貨物用于職工福利等的處理
在會計和所得稅的處理上與上面是一致的，即按公允價值確認收入，同時所得稅上視同銷售繳納所得稅，但是在增值稅上，由于貨物沒有增值，應將外購貨物已抵扣的進項稅額轉出。
借：應付職工薪酬
貸：主營業(yè)務收入
應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）
同時，結轉成本：
借：主營業(yè)務成本
貸：庫存商品
（四）將貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換和對外投資
所得稅法規(guī)定企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項業(yè)務進行處理，并按規(guī)定計算資產(chǎn)轉讓所得或損失。所以在所得稅的處理上以貨物對外投資和進行非貨幣性資產(chǎn)交換處理是一樣的。
會計上，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資屬于非貨幣資產(chǎn)交換。依據(jù)會計準則，如果交換具有商業(yè)實質且公允價值能可靠計量，在會計上確認損益，這與企業(yè)所得稅處理一致；如果交換不具有商業(yè)實質且公允價值不能可靠計量，在會計上不確認損益，這與稅收處理產(chǎn)生差異，需納稅調整。
在增值稅上，以貨物對外投資與進行非貨幣性資產(chǎn)交換都要以其公允價值計算銷項稅額，而不論該貨物是自產(chǎn)的（或委托加工收回的）還是外購的。
例：A企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品對外投資，市價1 000 000 元，成本價600 000 元。
1. 如果交換具有商業(yè)實質且公允價值能可靠計量, 則會計上處理為：
借：長期股權投資1 170 000
貸：主營業(yè)務收入 1 000 000
應交稅費―― 應交增值稅（ 銷項稅額） 170 000
同時：
借：主營業(yè)務成本 600 000
貸：庫存商品 600 000
這與所得稅處理一致，不需納稅調整。
2. 如果交換不具有商業(yè)實質且公允價值不能可靠計量，則會計處理為：
借: 長期股權投資 770 000
貸：庫存商品 600 000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 170 000
這種情形與稅收處理產(chǎn)生差異，需納稅調整，在視同銷售收入項目填列視同銷售收入1 000 000元，在視同銷售成本項目填列視同銷售成本600 000 元。
（五）將貨物用于償債、利潤分配等方面
企業(yè)將貨物用于償債及利潤分配，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時按增值稅暫行條例的規(guī)定，對于用于償債和作為給股東分配利潤的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購的貨物，在增值稅上都視同銷售作銷項稅額處理；在會計處理上也是要確認收入的。
借：應付賬款
貸：主營業(yè)務收入
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
同時，結轉成本：
借：主營業(yè)務成本
貸：庫存商品
因此，這種情況在所得稅上不需要進行納稅調整。
三、 總結與歸納
（一）增值稅視同銷售的歸納
根據(jù)《增值稅暫行條例》, 對于增值稅視同銷售行為, 可歸納為：
1.將貨物( 有形動產(chǎn)) 用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、職工福利、個人消費等非生產(chǎn)性用途， 要考慮貨物的來源， 如果貨物是外購的， 為進項稅額不得抵扣的行為， 需要將進項稅額轉出；如果貨物是自產(chǎn)或者委托加工收回的， 則視同銷售行為。
2.將貨物用于投資、償債、捐贈、利潤分配、非貨幣性資產(chǎn)交換， 包括總公司將貨物移送分公司銷售等， 無論貨物的來源如何， 均為增值稅的視同銷售行為。
判斷是視同銷售行為， 還是進項稅額不得抵扣行為， 要依據(jù)該行為是否具有增值的性質。如將外購的貨物用于在建工程、職工福利等，其未產(chǎn)生增值額， 所以不需要計算繳納增值稅， 屬于進項稅額不得抵扣行為；而將自產(chǎn)或委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利等， 由于自產(chǎn)或委托加工收回的貨物經(jīng)過加工過程已具備了增值的特性， 所以應當視同銷售計算繳增值稅。
出自于保證增值稅稅源的目的，將貨物用于投資、償債、捐贈、利潤分配、非貨幣性資產(chǎn)交換 ，無論何種原因， 最終均脫離了企業(yè)的范圍，考慮到稅收監(jiān)管的困難， 無論貨物是否產(chǎn)生增值額， 均視同銷售計算繳納增值稅。
（二）企業(yè)所得稅視同銷售的歸納
企業(yè)所得稅法建立了法人所得稅制，對于貨物在同一法人實體內部的轉移， 如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為視同銷售行為， 不需要計算繳納企業(yè)所得稅。除此之外都作為所得稅的視同銷售行為。
【參考文獻】
[1] 財政部. 企業(yè)會計準則. 經(jīng)濟科學出版社，2006.
