時(shí)間：2022-11-08 00:47:04
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論文關(guān)鍵詞:環(huán)境稅法律制度環(huán)境保護(hù)
論文摘要:環(huán)境稅是解決環(huán)境問(wèn)題的一種重要的經(jīng)濟(jì)手段。我國(guó)現(xiàn)行環(huán)境稅費(fèi)制度存在諸多弊端,未體現(xiàn)資源環(huán)境的稀缺性和價(jià)值性,難以達(dá)到預(yù)防污染、保護(hù)資源的目的。為有效發(fā)揮環(huán)境稅的調(diào)節(jié)作用,需要以生態(tài)理念為基礎(chǔ),體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的思想,以環(huán)境友好的方式來(lái)設(shè)計(jì)我國(guó)的環(huán)境稅法律制度,依法確定環(huán)境稅稅種、稅率、納稅人、征收征管規(guī)程和優(yōu)惠政策等。
當(dāng)前,人類(lèi)環(huán)境正遭受日益嚴(yán)重的破壞和威脅———?dú)夂蜃兣⒋髿馕廴尽①Y源枯竭等。從經(jīng)濟(jì)學(xué)上講,環(huán)境污染是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下外部不經(jīng)濟(jì)的典型表現(xiàn),為了克服這一市場(chǎng)機(jī)制的缺陷,西方主要發(fā)達(dá)國(guó)家開(kāi)始求助于環(huán)境稅,希望通過(guò)稅收手段達(dá)到保護(hù)環(huán)境資源的目的。現(xiàn)代法治社會(huì)中,我國(guó)已明確規(guī)定了稅收法定主義的原則。環(huán)境稅作為集政策性、技術(shù)性、經(jīng)濟(jì)性以及法律性于一體的強(qiáng)制性手段,也需要以法律的形式固定下來(lái)。目前專(zhuān)家學(xué)者們從經(jīng)濟(jì)角度對(duì)環(huán)境稅的研究已經(jīng)很多,但是如何通過(guò)法律來(lái)構(gòu)建和保障環(huán)境稅收體系卻研究甚少。本文將對(duì)環(huán)境稅法律制度作以粗淺的探討。
一、構(gòu)建我國(guó)環(huán)境稅法律制度的政策性基礎(chǔ)
1992年聯(lián)合國(guó)環(huán)境與發(fā)展大會(huì)通過(guò)的《關(guān)于環(huán)境與發(fā)展的里約宣言》曾呼吁:“各國(guó)應(yīng)制定關(guān)于污染和其他環(huán)境損害的責(zé)任和賠償受害者的國(guó)家法律”,“考慮到污染者原則上應(yīng)承擔(dān)污染費(fèi)用的觀(guān)點(diǎn),國(guó)家當(dāng)局應(yīng)該努力促使內(nèi)部負(fù)擔(dān)環(huán)境費(fèi)用。”許多經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家據(jù)此先后建立起有關(guān)防止污染,保護(hù)生態(tài)環(huán)境的專(zhuān)門(mén)性稅法[2]。我國(guó)在《環(huán)境與發(fā)展十大對(duì)策》中指出:“各級(jí)政府應(yīng)當(dāng)更好地運(yùn)用經(jīng)濟(jì)手段來(lái)達(dá)到保護(hù)環(huán)境的目的”;《中國(guó)21世紀(jì)議程》在建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制,充分運(yùn)用經(jīng)濟(jì)手段,促進(jìn)保護(hù)資源和環(huán)境,實(shí)現(xiàn)資源的可持續(xù)利用的戰(zhàn)略中指出:“按照資源有償使用的原則,國(guó)家將著手研究制定自然資源開(kāi)發(fā)利用補(bǔ)償收費(fèi)政策和環(huán)境稅收政策。”雖然我國(guó)還沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的環(huán)境稅,但是,根據(jù)這些政策性要求,已在相關(guān)稅種中規(guī)定了一定的環(huán)保稅收措施。
如今我國(guó)已是世界貿(mào)易組織的正式成員國(guó),遵循世界貿(mào)易組織協(xié)議和規(guī)則的要求完善國(guó)內(nèi)的法律制度是我國(guó)必須履行的一項(xiàng)國(guó)際義務(wù)。根據(jù)《GATT》第2條的規(guī)定,締約方可以在國(guó)民待遇的基礎(chǔ)上,按照自己的環(huán)境計(jì)劃自行決定對(duì)進(jìn)出口產(chǎn)品征收各種旨在保護(hù)環(huán)境和資源的稅收。目前許多發(fā)達(dá)國(guó)家已有專(zhuān)門(mén)的環(huán)境稅,而我國(guó)在此卻是空白。結(jié)果可能會(huì)導(dǎo)致那些易于造成環(huán)境污染的外國(guó)產(chǎn)品輕易進(jìn)入我國(guó),而我國(guó)企業(yè)的產(chǎn)品進(jìn)人別國(guó)時(shí)則會(huì)面臨征收環(huán)境稅的境遇,這對(duì)我國(guó)非常不利[3]。為遵循世界貿(mào)易組織協(xié)議和規(guī)則,也為保護(hù)我國(guó)的生態(tài)環(huán)境以及企業(yè)利益,環(huán)境稅立法應(yīng)提到日程上來(lái)。對(duì)此,我國(guó)在《國(guó)務(wù)院關(guān)于落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀(guān)加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)的決定》中作出了相應(yīng)的規(guī)定。如:“推行有利于環(huán)境保護(hù)的經(jīng)濟(jì)政策”;“建立健全有利于環(huán)境保護(hù)的價(jià)格、稅收、信貸、貿(mào)易、土地和政府采購(gòu)等政策體系”;“運(yùn)用市場(chǎng)機(jī)制推進(jìn)污染治理”;“經(jīng)濟(jì)綜合和有關(guān)主管部門(mén)要制定有利于環(huán)境保護(hù)的財(cái)政、稅收、金融、價(jià)格、貿(mào)易、科技等政策”等。這表明,我國(guó)也十分重視環(huán)境稅等經(jīng)濟(jì)手段在保護(hù)生態(tài)環(huán)境中的重要功能。
“政策與法律的制定和執(zhí)行是一個(gè)連續(xù)體,而不是兩個(gè)孤立的階段。政策發(fā)展后,法律即應(yīng)隨后而至,法律法規(guī)是政策在制定實(shí)施并取得良好效果后的歸宿。”這些政策性的要求為構(gòu)建我國(guó)的環(huán)境稅法律制度提供了支持。
二、我國(guó)環(huán)境稅費(fèi)制度的問(wèn)題分析
我國(guó)現(xiàn)行的稅制中,涉及環(huán)境保護(hù)內(nèi)容的措施散見(jiàn)于某些稅種的規(guī)定中,包括資源稅、消費(fèi)稅、城建稅、車(chē)輛使用稅、固定資產(chǎn)投資方向稅、關(guān)稅等。如:在消費(fèi)稅中將對(duì)環(huán)境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油及摩托車(chē)、小汽車(chē)等消費(fèi)品列入征收范圍,并對(duì)小汽車(chē)按排氣量大小確定高低不同的稅率;在企業(yè)所得稅中規(guī)定了保護(hù)環(huán)境、治理污染的獎(jiǎng)勵(lì)措施,例如《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定,企業(yè)利用廢水、廢氣、廢渣等廢棄物為主要原料進(jìn)行生產(chǎn)的,可在五年內(nèi)減征或免征所得稅。這些規(guī)定的確起到了改善環(huán)境的作用,但是,稅收手段在環(huán)保中的效用性卻沒(méi)有很好地體現(xiàn)出來(lái)。
究其根本原因,是在我國(guó)還沒(méi)有形成專(zhuān)門(mén)的、獨(dú)立的環(huán)境稅,專(zhuān)門(mén)的、獨(dú)立的環(huán)境稅是應(yīng)該體現(xiàn)環(huán)境價(jià)值的,是以環(huán)境保護(hù)為直接目的的。環(huán)境資源的效用性和稀缺性決定了環(huán)境的價(jià)值性,而進(jìn)入市場(chǎng)交易則是其價(jià)值得以實(shí)現(xiàn)的社會(huì)基礎(chǔ)。同時(shí),環(huán)境資源又具有公共性,單憑市場(chǎng)機(jī)制不可能使公共物品的生產(chǎn)和利用達(dá)到社會(huì)所需要的最佳狀態(tài),低成本甚至無(wú)須成本的自由取用方式必然驅(qū)使市場(chǎng)主體基于自身利益的最大化而盡可能多地占用資源,同時(shí)又肆無(wú)忌憚地向環(huán)境排污,這就需要國(guó)家公權(quán)力的介入,通過(guò)稅收杠桿的調(diào)節(jié)作用,對(duì)污染環(huán)境的行為和自然資源的市場(chǎng)流動(dòng)及合理配置進(jìn)行干預(yù)。因而,環(huán)境稅體現(xiàn)的應(yīng)該是環(huán)境的價(jià)值。可是,現(xiàn)行涉及環(huán)保內(nèi)容的稅種并不是以環(huán)境價(jià)值為基礎(chǔ)的。以消費(fèi)稅為例,它的設(shè)立主要為調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu),抑制超前消費(fèi)需求的,不是直接以環(huán)境保護(hù)為目的的,相關(guān)稅率(稅額)在最初確定時(shí)并未充分考慮到這些產(chǎn)品的消費(fèi)所產(chǎn)生的環(huán)境外部成本。因此它沒(méi)有把容易給環(huán)境造成污染的消費(fèi)品納入征稅范圍,如煤炭和其他一些大氣污染源等。這就決定了我國(guó)當(dāng)前的稅收政策不可能像國(guó)外直接以環(huán)保為目的的環(huán)境稅那樣,在控制環(huán)境污染、保護(hù)自然資源方面取得顯著的效果,它只能對(duì)環(huán)境保護(hù)起到微弱的補(bǔ)充性的作用。
除了含有環(huán)保內(nèi)容的相關(guān)稅制外,我國(guó)還將收取排污費(fèi)作為控制污染的主要經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)手段。我國(guó)《環(huán)保法》規(guī)定“超過(guò)國(guó)家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)排放污染物,要按照排放污染物的數(shù)量和濃度,根據(jù)規(guī)定收取排污費(fèi)”;“征收的超標(biāo)排污費(fèi)必須用于污染的防治,不得挪作他用”。一方面,對(duì)排污活動(dòng)收費(fèi)必然加大排污者的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān),從而促使排污者為減少排污費(fèi)開(kāi)支而減少排污,另一方面,收取的排污費(fèi)可以用來(lái)治理污染。這似乎起到了有效防治污染的作用。但是,換個(gè)角度考慮,排污收費(fèi)制度實(shí)際上是承認(rèn)了污染的不可避免,并讓污染者以“付費(fèi)”的形式取得了污染環(huán)境的合法身份,使得排污者心安理得地認(rèn)為是花錢(qián)買(mǎi)污染,而不采取其他預(yù)防性措施控制污染。這是建立在“污染不可避免”的認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)之上,采取“命令—控制”模式治理污染的模式,是典型的“末端控制”思想的體現(xiàn)。而環(huán)境稅是基于庇古的“外部效應(yīng)內(nèi)部理論”,使企業(yè)承擔(dān)環(huán)境污染造成的外部成本,促使企業(yè)改變生產(chǎn)方式,預(yù)防污染的產(chǎn)生。顯然,排污收費(fèi)制度與環(huán)境稅的精神是相悖的。那么,我國(guó)就應(yīng)加快環(huán)境“費(fèi)改稅”步伐,通過(guò)立法的方式開(kāi)征專(zhuān)門(mén)的環(huán)境稅,以充分發(fā)揮稅收在環(huán)境保護(hù)中的調(diào)節(jié)作用。
三、環(huán)境稅法律制度之構(gòu)建
一些發(fā)達(dá)國(guó)家都將稅收等經(jīng)濟(jì)手段作為保護(hù)環(huán)境的一項(xiàng)重要措施,將環(huán)境稅引入其稅收體系。經(jīng)過(guò)不斷的發(fā)展,已由分散的、個(gè)別的環(huán)境稅發(fā)展為比較完善的環(huán)境稅收制度體系,并且被廣為運(yùn)用,效果良好。實(shí)施比較成功的有美國(guó)、荷蘭等國(guó)家。如美國(guó)通過(guò)其完善的環(huán)保立法,形成了一套相對(duì)完備的環(huán)境稅收政策體系,其環(huán)境稅大致有十類(lèi),即氯氟烴稅、形成“超級(jí)基金”的稅收、形成漏油責(zé)任基金的稅收、形成地下儲(chǔ)藏罐泄漏基金的稅收、形成廢棄礦井再利用基金的稅收、對(duì)空氣污染課征的稅收、開(kāi)采稅、高耗油車(chē)稅、煤炭稅、環(huán)境收費(fèi),此外,美國(guó)聯(lián)邦和州法律中還規(guī)定了環(huán)境稅收優(yōu)惠政策;荷蘭政府為了控制污染、保護(hù)環(huán)境,同時(shí)也為了籌集環(huán)保資金,推行了各項(xiàng)環(huán)境稅收政策,其稅種主要包括燃料稅、能源調(diào)節(jié)稅、鈾稅、水污染稅、地下水稅、廢物稅、垃圾稅、噪音稅等,環(huán)境稅的收入主要用于環(huán)保支出,由荷蘭環(huán)境部來(lái)負(fù)擔(dān)掌握,實(shí)行專(zhuān)款專(zhuān)用。
根據(jù)控制污染、保護(hù)自然資源的現(xiàn)實(shí)需要,借鑒國(guó)外環(huán)境稅制度的成功經(jīng)驗(yàn),并結(jié)合我國(guó)目前的稅收制度和稅制改革的趨勢(shì),對(duì)我國(guó)環(huán)境稅法律制度作如下構(gòu)想。
(一)環(huán)境稅法律制度的基本原則
1.以生態(tài)理念為基礎(chǔ)
稅收活動(dòng)是國(guó)家參與社會(huì)產(chǎn)品分配和再分配的重要手段,稅收收入是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源。因此傳統(tǒng)的稅法更多關(guān)注的是稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和財(cái)政收入的作用。以保護(hù)環(huán)境為目的的環(huán)境稅則是要在維持生態(tài)系統(tǒng)平衡的基礎(chǔ)上促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。《國(guó)務(wù)院關(guān)于落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀(guān)加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)的決定》中講到“倡導(dǎo)生態(tài)文明”,“強(qiáng)化環(huán)境法治”。這就要求我們構(gòu)建環(huán)境稅法律制度時(shí),不能僅考慮到經(jīng)濟(jì)發(fā)展,“而更應(yīng)該關(guān)注人們賴(lài)以生存的生態(tài)自然環(huán)境,牢固樹(shù)立環(huán)境本位的思想”,“從生態(tài)利益的角度”出發(fā)來(lái)建立有利于環(huán)境和資源的合理的稅收結(jié)構(gòu)。正如國(guó)外正在進(jìn)行的以保護(hù)生態(tài)環(huán)境為理念的環(huán)境稅收改革那樣,把稅收負(fù)擔(dān)“從經(jīng)濟(jì)產(chǎn)品轉(zhuǎn)移到環(huán)境破壞方面”;“從有益于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面,如就業(yè)、投資等,轉(zhuǎn)移到那些不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面,如污染、資源耗竭和浪費(fèi)等”。從而構(gòu)建一種以生態(tài)理念為基礎(chǔ)、體現(xiàn)環(huán)境價(jià)值的環(huán)境稅法律制度。
2.體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略
目前,包括我國(guó)在內(nèi)的許多國(guó)家都將可持續(xù)發(fā)展作為其制定政策、法律的指導(dǎo)思想和基本原則。可持續(xù)發(fā)展是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)發(fā)展的理論,其實(shí)質(zhì)是要求“經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展既不能忽視環(huán)境的制約因素,更不能建立在破壞自然資源的基礎(chǔ)上”,“在發(fā)展中落實(shí)保護(hù),在保護(hù)中促進(jìn)發(fā)展,實(shí)現(xiàn)可持續(xù)的科學(xué)發(fā)展”。可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的推行需要有完善的法律制度作為保障,因?yàn)椤爸贫仁且粋€(gè)社會(huì)中的游戲規(guī)則,更規(guī)范地說(shuō),它們是為決定人們相互關(guān)系而設(shè)定的一些制約”。環(huán)境稅是要通過(guò)稅收制約破壞環(huán)境資源的行為,是實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的途徑之一。因而環(huán)境稅法律制度在稅種的設(shè)置和納稅環(huán)節(jié)的選擇、稅率的設(shè)計(jì),以及環(huán)境稅收的專(zhuān)款專(zhuān)用和補(bǔ)償?shù)确矫?要符合可持續(xù)發(fā)展的思想,使環(huán)境稅能為可持續(xù)發(fā)展的實(shí)現(xiàn)發(fā)揮引導(dǎo)作用。
3.以環(huán)境友好的方式調(diào)整稅制
《國(guó)務(wù)院關(guān)于落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀(guān)加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)的決定》提出建設(shè)“環(huán)境友好型社會(huì)”,實(shí)現(xiàn)人與自然的和諧相處,經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的互惠共贏(yíng)。《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》再一次提出“環(huán)境友好型社會(huì)”。《綱要》的這一規(guī)定將對(duì)我國(guó)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展規(guī)劃的制定和實(shí)施產(chǎn)生良好的影響,推進(jìn)環(huán)境法制向環(huán)境友好:型方向發(fā)展。環(huán)境稅法律制度也需要在生態(tài)文明理念下,體現(xiàn)人類(lèi)對(duì)環(huán)境的“友好”,以一種“環(huán)境友好”的方式調(diào)整環(huán)境稅制。例如對(duì)一些容易造成污染的產(chǎn)品和行為征稅,從而降低污染、減少資源使用量,使生態(tài)環(huán)境得到改善。
(二)環(huán)境稅法律制度的內(nèi)容
1.稅種
基于我國(guó)還沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的環(huán)境稅,在稅種的設(shè)計(jì)上,應(yīng)立足于開(kāi)征各種環(huán)境稅(主要是對(duì)污染物和污染行為征收污染稅,對(duì)自然資源的開(kāi)發(fā)、利用征收資源稅),同時(shí)從保護(hù)環(huán)境的角度出發(fā),完善現(xiàn)有的與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的相關(guān)稅種。
(1)污染稅。污染稅是根據(jù)污染物排放量或有污染的產(chǎn)品的數(shù)量征收的一種稅。它主要是調(diào)節(jié)污染行為,控制污染物的產(chǎn)生,是一種最能體現(xiàn)環(huán)境稅本質(zhì)的稅種。具體的內(nèi)容包括:對(duì)廢氣排放征收的二氧化碳稅、二氧化硫稅,對(duì)廢水排放課征的水污染稅,對(duì)垃圾排放課征的垃圾稅。二氧化碳稅是根據(jù)油、煤炭、天然氣、液化石油等燃料中的含碳量而征收的一種稅目,目的是抑制產(chǎn)生二氧化碳的燃料的使用,促使釋放二氧化碳的企業(yè)改變生產(chǎn)工藝和流程,采用清潔生產(chǎn)方式。二氧化硫稅是對(duì)排放到空氣中的二氧化硫污染物征收的一種稅,是為了督促生產(chǎn)者采用污染控制措施減少二氧化硫的釋放,進(jìn)而轉(zhuǎn)向使用含硫量低的燃料。水污染稅以企事業(yè)單位、其他經(jīng)濟(jì)組織、個(gè)體經(jīng)營(yíng)者及城鎮(zhèn)居民排放的含有污染物質(zhì)的工業(yè)廢水和生活污水為課征對(duì)象。垃圾稅不僅是對(duì)企業(yè)排放的工業(yè)垃圾征稅,而且還應(yīng)對(duì)家庭排放的生活垃圾征稅,改變只象征性地征收衛(wèi)生費(fèi)的做法,為收集和處理垃圾而籌集一定的資金。總之,征收污染稅的意義在于促進(jìn)企業(yè)和個(gè)人減少污染物的排放,刺激企業(yè)提高資源利用率、使用節(jié)能生產(chǎn)技術(shù)和清潔工藝,把排污量降到最低。
(2)資源稅。資源稅是對(duì)開(kāi)發(fā)、利用自然資源的行為征收的一個(gè)稅種。我國(guó)目前的資源稅是以資源的銷(xiāo)售量或使用量為計(jì)稅依據(jù),以土地、耕地、礦產(chǎn)資源等部分資源為征稅對(duì)象的。從保護(hù)自然資源的角度看,這種模式是不合理的。資源稅應(yīng)從保護(hù)自然資源生態(tài)環(huán)境,促進(jìn)或限制自然資源開(kāi)發(fā)利用的角度重新設(shè)計(jì),體現(xiàn)資源的稀缺性和實(shí)際價(jià)值性。首先資源稅應(yīng)盡可能涉及所有應(yīng)該給予保護(hù)和節(jié)約的資源,如水資源、森林資源、土地資源、海洋資源、動(dòng)物資源等。如果考慮到目前的征收管理能力還不足以對(duì)所有資源征收資源稅的話(huà),至少應(yīng)當(dāng)將目前高消費(fèi)比較嚴(yán)重的可再生資源,如水資源、森林資源、草場(chǎng)資源等納入征稅范圍。其次是將資源稅的計(jì)稅依據(jù)由銷(xiāo)售量改為開(kāi)采量,而不論是否從資源開(kāi)采中獲利。這可使企業(yè)開(kāi)采后而無(wú)法銷(xiāo)售的或自用的資源也成為應(yīng)稅資源,增加企業(yè)的成本壓力,改變其不計(jì)成本濫采濫伐的粗放式生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式,避免造成不必要的開(kāi)采和浪費(fèi)。
(3)完善消費(fèi)稅。現(xiàn)有稅收體制中的消費(fèi)稅的職能是調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)、抑制提前消費(fèi)。在當(dāng)前我國(guó)建設(shè)環(huán)境友好型社會(huì)時(shí)期,應(yīng)以生態(tài)的理念,對(duì)消費(fèi)稅的職能進(jìn)行重新定位,使其在環(huán)境保護(hù)方面發(fā)揮充分的作用。將對(duì)環(huán)境容易產(chǎn)生影響的產(chǎn)品征稅,引導(dǎo)消費(fèi)者改變消費(fèi)方式,減少對(duì)環(huán)境不友好產(chǎn)品的消費(fèi)使用,倡導(dǎo)健康消費(fèi)、綠色消費(fèi),提高產(chǎn)品和服務(wù)的利用效率。完善消費(fèi)稅的基本思路有:將電池和餐飲容器、塑料袋等一次性產(chǎn)品納入征稅范圍;為減輕大氣污染壓力,可考慮增設(shè)煤炭資源消費(fèi)稅稅目,對(duì)清潔型煤炭則免征消費(fèi)稅;將汽油和汽車(chē)類(lèi)征稅項(xiàng)目分離出來(lái)設(shè)立獨(dú)立稅種,實(shí)行含鉛和無(wú)鉛汽油的差別稅率,抑制對(duì)含鉛汽油的消費(fèi);在農(nóng)業(yè)發(fā)達(dá)地區(qū)征收化肥和農(nóng)藥稅等。
2.稅率
稅率是衡量稅負(fù)高低的重要指標(biāo),是稅法的核心要素。因而環(huán)境稅稅率的設(shè)計(jì)是至關(guān)重要的。筆者以為,應(yīng)注意以下幾點(diǎn)。其一,稅率往往是相互沖突的目標(biāo)和利益集團(tuán)之間妥協(xié)的反映,那么,環(huán)境稅率的設(shè)計(jì)應(yīng)遵循公平、效益原。一方面要達(dá)到控制排污、保護(hù)自然資源的目的一方面又不能抑制社會(huì)生產(chǎn),為治理污染付出過(guò)高的代價(jià)。其二,環(huán)境稅的稅率不能高度統(tǒng)一。因?yàn)楦鞯氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同,自然資源的分布量不同,環(huán)境污染的程度不同對(duì)清潔環(huán)境的要求不同,因而環(huán)境稅稅率的確定應(yīng)從各地實(shí)際出發(fā),將各方面因素結(jié)合起來(lái)考慮。其三,環(huán)境稅的稅率要適時(shí)調(diào)整。環(huán)境稅的稅率并不是一成不變的,而是根據(jù)治理污染和保護(hù)環(huán)境所需資金不斷調(diào)整具體的環(huán)境稅稅目的稅率。主要依據(jù)是治理污染的技術(shù)不斷提高,用于改善環(huán)境的成本就會(huì)降低。體現(xiàn)了稅賦與污染相適應(yīng)的公平原則。其四,應(yīng)實(shí)行定額稅率。基于廢物排放的特點(diǎn)以及稅制的簡(jiǎn)化、便利原則,環(huán)境稅的稅率結(jié)構(gòu)不宜過(guò)于復(fù)雜應(yīng)盡量采用定額稅率,如荷蘭除燃料稅外均實(shí)行定額稅率美國(guó)、瑞典等國(guó)都采用定額稅率。
3.納稅人
納稅人是直接負(fù)有納稅義務(wù)的主體。建立環(huán)境稅收法律制度,必須要將納稅人以法律的形式確立下來(lái)。依據(jù)我國(guó)環(huán)境稅稅種的設(shè)計(jì),納稅人的范圍大體包括:實(shí)施污染環(huán)境行為、排放污染物的單位或個(gè)人;開(kāi)采、利用應(yīng)稅自然資源的單位或個(gè)人;消費(fèi)列入環(huán)境消費(fèi)稅范圍的消費(fèi)品的單位或個(gè)人。
4.征收征管
環(huán)境稅的征收征管制度直接關(guān)系到環(huán)境稅實(shí)現(xiàn)的有效性,因而在這一制度的設(shè)計(jì)上必須處理好幾種關(guān)系和問(wèn)題。
第一,處理好環(huán)保部門(mén)與稅務(wù)部門(mén)的關(guān)系。環(huán)境稅是以污染環(huán)境和破壞資源的行為等為征稅對(duì)象的,它需要對(duì)排污種類(lèi)、數(shù)量、濃度以及資源的開(kāi)采量等進(jìn)行測(cè)定,具有一定的技術(shù)性和專(zhuān)業(yè)性。這種特殊性決定了環(huán)境稅收不能像傳統(tǒng)稅收那樣僅由稅務(wù)部門(mén)就可以獨(dú)立完成。它必須由環(huán)境保護(hù)部門(mén)根據(jù)其專(zhuān)業(yè)技術(shù)進(jìn)行監(jiān)測(cè),為稅務(wù)部門(mén)提供各種資料,然后由稅務(wù)部門(mén)計(jì)征稅款,并對(duì)納稅人進(jìn)行監(jiān)督管理。因此,環(huán)境稅收應(yīng)實(shí)行由環(huán)境保護(hù)部門(mén)和稅務(wù)部門(mén)發(fā)揮各自的職能,相互配合、相互監(jiān)督的征管機(jī)制。第二,處理好中央與地方的關(guān)系。對(duì)環(huán)境稅的征收管理應(yīng)堅(jiān)持充分發(fā)揮中央的宏觀(guān)調(diào)控職能,同時(shí)又有利于調(diào)動(dòng)地方的積極性的原則。在征收方法上,可以采用源泉扣繳、定額征收法和自然申報(bào)法進(jìn)行征收。納入中央財(cái)政的環(huán)境稅收主要用于全國(guó)性跨區(qū)域、跨流域的環(huán)境治理及其他影響人類(lèi)可持續(xù)發(fā)展的人類(lèi)生存環(huán)境的環(huán)保工程的投入;地方獲得的稅收收入用于本區(qū)域生態(tài)環(huán)境保護(hù)開(kāi)支。第三,做到專(zhuān)款專(zhuān)用。環(huán)境稅收一定要做到專(zhuān)款專(zhuān)用,只能用來(lái)治理污染、改善環(huán)境及其他促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展的環(huán)保事業(yè)。
現(xiàn)行消費(fèi)稅中有十四種商品需要繳消費(fèi)稅。首先對(duì)于酒類(lèi)來(lái)說(shuō)，其中的黃酒若作為料酒也要征收消費(fèi)稅存在不妥，料酒與醬油、米醋等屬于同類(lèi)必需品，以此類(lèi)推，應(yīng)該與醬油、米醋一樣無(wú)需繳消費(fèi)稅。提議分類(lèi)別計(jì)征，有的需要征收有的不需要征收。消費(fèi)稅應(yīng)該實(shí)現(xiàn)它對(duì)高收入者征稅，低收入者不征稅，降低貧富差距的功能，因此消費(fèi)品中一些必須的生活用品是可以不用征稅的，這樣不僅可以降低低收入者人員的負(fù)擔(dān)，而且有利于貧富差距的縮小，真正實(shí)現(xiàn)全社會(huì)的公平。
在經(jīng)濟(jì)學(xué)上關(guān)于供需平衡的觀(guān)點(diǎn)，以及價(jià)格高了需求量就下降，價(jià)格低了需求量就增加。而在中國(guó)的實(shí)際市場(chǎng)上存在相反現(xiàn)象：就酒來(lái)說(shuō)，對(duì)于當(dāng)市場(chǎng)上酒價(jià)格上漲時(shí)，對(duì)酒的需求量不但沒(méi)有減少反而還增加了。解釋這一現(xiàn)象要從中國(guó)自己的特殊情況來(lái)分析，中國(guó)有著深厚的禮儀文化，禮尚往來(lái)乃是繼承下來(lái)的傳統(tǒng)習(xí)俗，無(wú)論是親朋或是好友之間，這種禮儀在所難免。每逢佳日更是需要拜訪(fǎng)串門(mén)，自然要送佳節(jié)賀禮。在一般人看來(lái)，酒的價(jià)錢(qián)越貴，那么收藏價(jià)值或是當(dāng)作禮物就越具有價(jià)值，這時(shí)對(duì)于酒價(jià)越貴越有收藏價(jià)值的酒也許就會(huì)銷(xiāo)售一空，供不應(yīng)求。或是收藏者們買(mǎi)來(lái)收藏，當(dāng)作購(gòu)買(mǎi)性投資，等幾年之后價(jià)格再上漲然后再轉(zhuǎn)讓賣(mài)掉賺取一筆差價(jià)，以及外包裝特別美觀(guān)的酒，已經(jīng)是當(dāng)作一種收藏藝術(shù)品的酒。因此，對(duì)于這樣的酒類(lèi)――高消費(fèi)的酒類(lèi)可以提高稅率。
從白酒角度來(lái)看，問(wèn)題很多，也比較嚴(yán)重。從事白酒生產(chǎn)的企業(yè)稅負(fù)均高于其他普通工業(yè)企業(yè)，加之企業(yè)有一定規(guī)模，每年納稅數(shù)額大，對(duì)當(dāng)?shù)刎?cái)政會(huì)產(chǎn)生重要的影響，企業(yè)有居功自傲的思想，認(rèn)為地方財(cái)政缺其不可，各級(jí)政府部門(mén)應(yīng)該給予大力支持。同時(shí)，白酒生產(chǎn)企業(yè)是不少區(qū)縣的支柱經(jīng)濟(jì)，而且短時(shí)間內(nèi)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)難以調(diào)整，因此當(dāng)?shù)卣畬?duì)白酒企業(yè)也十分重視，對(duì)白酒生產(chǎn)企業(yè)采取各種“保護(hù)”措施。由于地方保護(hù)主義的盛行，使得稅務(wù)部門(mén)在執(zhí)法中遇到較大的阻力，使企業(yè)實(shí)際稅負(fù)無(wú)法到位，這也使白酒生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生大量欠稅。因此，有必要改白酒消費(fèi)稅由中央稅到共享稅。
從香煙角度看，從2009年5月1日起，在卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道從價(jià)稅。據(jù)相關(guān)測(cè)試表明，一盒煙三分之二是稅，但由于消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，消費(fèi)者并不清楚價(jià)格中包含了多少稅。因此，建議把消費(fèi)稅改成價(jià)外稅，讓消費(fèi)者清楚了解到價(jià)格所包含的稅。比如，一包煙如果是90元整，那么60元整是稅，30元整是價(jià)錢(qián)，這樣不僅增加了消費(fèi)者的稅法意識(shí)，也限制了一些消費(fèi)者的購(gòu)物欲望。從稅法的角度一定程度上來(lái)限制人們吸煙，把消費(fèi)稅價(jià)內(nèi)稅完善成價(jià)外稅的同時(shí)提高稅率，不僅讓消費(fèi)者提高納稅意識(shí)，更讓消費(fèi)者心理產(chǎn)生微妙的變化，在買(mǎi)煙時(shí)要交比較高額的稅來(lái)限制消費(fèi)者買(mǎi)煙的需求。價(jià)外稅的表現(xiàn)形式是價(jià)稅分開(kāi)，消費(fèi)者知道自己要負(fù)擔(dān)多少稅收，沒(méi)有任何隱蔽性，這就突出了間接稅的性質(zhì)，透明度高，使消費(fèi)者更加明確自己負(fù)擔(dān)的稅金和國(guó)家的香煙消費(fèi)政策導(dǎo)向，從而有利于國(guó)家宏觀(guān)調(diào)控政策的實(shí)施，有利于我國(guó)價(jià)格機(jī)制的健康運(yùn)轉(zhuǎn)，還能使消費(fèi)者明確自己的納稅人身份，增強(qiáng)納稅人的納稅意識(shí)。
我國(guó)的卷煙消費(fèi)稅雖然是中央稅，但仍與地方財(cái)政收入密切相關(guān)，尤其是在產(chǎn)煙大省。這就導(dǎo)致地方政府受煙稅收入利益的驅(qū)動(dòng)，必然會(huì)加大對(duì)本地卷煙企業(yè)的行政干預(yù)和保護(hù)力度，甚至實(shí)行煙草市場(chǎng)的地方封鎖來(lái)發(fā)展地方品牌。地方政府的這些做法給外地?zé)煵葜破愤M(jìn)入本地市場(chǎng)設(shè)置了壁壘和障礙，嚴(yán)重影響了全國(guó)統(tǒng)一開(kāi)放、規(guī)范有序的煙草大市場(chǎng)的形成。總之，在現(xiàn)行的分稅制財(cái)政體制下，卷煙消費(fèi)稅的稅制設(shè)計(jì)及與之相關(guān)的財(cái)政分配方式，已嚴(yán)重制約和影響到我國(guó)煙草行業(yè)的健康發(fā)展。因此，應(yīng)該改煙草消費(fèi)稅中央稅為共享稅。
從化妝品、貴重首飾及珠寶玉石聯(lián)想到上萬(wàn)元的LV包、高檔皮帶、高檔家具、高檔服飾等，這些也是屬于高檔奢侈的消費(fèi)品，卻沒(méi)有納入征稅范圍。是不是應(yīng)該對(duì)這類(lèi)物品制定一個(gè)合理的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的高消費(fèi)物品也應(yīng)該納入消費(fèi)稅當(dāng)中，并制定相應(yīng)的稅率。而對(duì)于小汽車(chē)來(lái)說(shuō)，品牌高檔的汽車(chē)征消費(fèi)稅合理，但是對(duì)于奇瑞QQ、熊貓等價(jià)格低，消費(fèi)者主要用來(lái)代步用的車(chē)子沒(méi)必要再征收消費(fèi)稅，這從某個(gè)角度來(lái)說(shuō)也是必需品。車(chē)子代替了自行車(chē)代替步行的作用，并不是奢華浪費(fèi)的消費(fèi)。汽車(chē)尾氣對(duì)環(huán)境污染嚴(yán)重，對(duì)不同排放量的汽車(chē)也應(yīng)該采取不同的消費(fèi)稅稅率，對(duì)于小排量的車(chē)稅率低，對(duì)于大排量的車(chē)提高稅率。針對(duì)汽車(chē)消費(fèi)稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)一次性課征，不利于充分發(fā)揮消費(fèi)稅的特殊調(diào)節(jié)功能，可以考慮將納稅環(huán)節(jié)向后推移至銷(xiāo)售環(huán)節(jié)。對(duì)納稅環(huán)節(jié)的調(diào)整不但能擴(kuò)大稅基，增加財(cái)政收入，還可以使消費(fèi)者切實(shí)享受到稅收政策調(diào)整帶來(lái)的變化，實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)職能，更有效地加強(qiáng)消費(fèi)稅的征管與其導(dǎo)向功能的實(shí)現(xiàn)。與汽車(chē)有密切聯(lián)系的汽車(chē)輪胎，與國(guó)際上大部分國(guó)家在零售環(huán)節(jié)征稅不同，中國(guó)消費(fèi)稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收。汽車(chē)輪胎裝在汽車(chē)上，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納稅可行，如果汽車(chē)輪胎裝在卡車(chē)上，卡車(chē)相當(dāng)于固體資產(chǎn)，此時(shí)會(huì)扭曲卡車(chē)的成本。因此，對(duì)于汽車(chē)輪胎是否都應(yīng)該在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅值得質(zhì)疑。
從構(gòu)建資源節(jié)約環(huán)境友好型社會(huì)角度來(lái)看消費(fèi)稅的征收。隨著環(huán)境壓力越來(lái)越大，節(jié)能減排成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的突破口和重要抓手。為合理引導(dǎo)消費(fèi)、促進(jìn)節(jié)能減排和環(huán)境保護(hù)，我國(guó)政府繼2006年4月1日對(duì)原有消費(fèi)稅的稅目、稅率及相關(guān)政策進(jìn)行了最大規(guī)模的調(diào)整后，又規(guī)定從2009年1月1日起燃油費(fèi)改稅，同時(shí)提高了汽油、柴油及其他成品油消費(fèi)稅單位稅額。這些舉措極大地推動(dòng)了我國(guó)稅收制度向促進(jìn)節(jié)能減排、與環(huán)境更友好的方向轉(zhuǎn)化。但是，相對(duì)于我國(guó)日益嚴(yán)峻的資源環(huán)境狀況，與消費(fèi)稅歷史悠久的發(fā)達(dá)國(guó)家相比，改革后的消費(fèi)稅在促建資源節(jié)約環(huán)境友好型社會(huì)方面的力度仍顯不足。另外，對(duì)于木制一次性筷子，在提高稅率的基礎(chǔ)上應(yīng)逐步達(dá)到禁止生產(chǎn)，因?yàn)樵谏a(chǎn)環(huán)節(jié)征收5%的稅率太低以至于可以忽略不計(jì)。此外，一次性木筷被廣泛使用造成森林大量破壞性砍伐，并對(duì)生態(tài)環(huán)境造成嚴(yán)重破壞。實(shí)木地板的征收也同樣存在此類(lèi)問(wèn)題，對(duì)其征收都體現(xiàn)了節(jié)能的意識(shí)。對(duì)資源的耗費(fèi)及其對(duì)環(huán)境污染程度不同的產(chǎn)品和消費(fèi)行為征收消費(fèi)稅的稅率要有差別。消費(fèi)稅本身最主要的特點(diǎn)在于通過(guò)對(duì)課稅物品的選擇以及不同物品的稅率高低和同類(lèi)物品的稅率檔次的差別設(shè)計(jì)，以體現(xiàn)政府的不同經(jīng)濟(jì)政策調(diào)節(jié)意圖。強(qiáng)化消費(fèi)稅制度的環(huán)保功能，提高資源利用效率，加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境保護(hù)是現(xiàn)代社會(huì)的重要責(zé)任之一。消費(fèi)稅作為政府宏觀(guān)調(diào)控的重要手段，在環(huán)境保護(hù)方面有著重要的作用。建立完善而科學(xué)的環(huán)保稅則需要較高的技術(shù)支持，也需要高效率的征稅機(jī)構(gòu)，這些對(duì)于我國(guó)這樣的發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)成本實(shí)在太高，而擴(kuò)大消費(fèi)稅的征稅范圍，發(fā)揮消費(fèi)稅的環(huán)保功能，對(duì)于發(fā)展中國(guó)家而言既可實(shí)現(xiàn)稅收推動(dòng)環(huán)境保護(hù)的功能，也較適合發(fā)展中國(guó)家的技術(shù)水平并不高的基本國(guó)情，因此進(jìn)一步發(fā)揮消費(fèi)稅的環(huán)保功能對(duì)于我國(guó)有著既現(xiàn)實(shí)又有效地推動(dòng)資源節(jié)約高效利用和環(huán)境保護(hù)的功用。
根據(jù)燃油稅的有關(guān)政策，繳納燃油稅與機(jī)動(dòng)車(chē)的耗油量成正比，多用油者多納稅，少用油者少納稅。這將促使車(chē)主減少用車(chē)，多考慮節(jié)約用油，這也符合國(guó)家所倡導(dǎo)的制止能源浪費(fèi)，構(gòu)建節(jié)約型社會(huì)。成品油和汽車(chē)是一對(duì)互補(bǔ)性商品。當(dāng)成品油的價(jià)格上升時(shí)，燃油稅也繳納得更多，高耗油汽車(chē)的需求就會(huì)下降，小排量、低能耗的經(jīng)濟(jì)型汽車(chē)自然成為首選。汽車(chē)生產(chǎn)商為迎合消費(fèi)者的需求也會(huì)花大力氣開(kāi)發(fā)節(jié)能汽車(chē)，將有利于汽車(chē)技術(shù)進(jìn)步，這樣形成的汽車(chē)產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)也更適合我國(guó)這樣的發(fā)展中國(guó)家。政府應(yīng)從經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展出發(fā)，以節(jié)約能源、保護(hù)環(huán)境為重點(diǎn)，在對(duì)私家車(chē)鼓勵(lì)購(gòu)買(mǎi)，限制使用的同時(shí)，加大對(duì)公共交通的投入。制定和完善城市交通總體規(guī)劃，加快交通網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)改造交通指揮和通訊系統(tǒng)，提高公共交通運(yùn)營(yíng)效率。在各主要城市形成包括普通道路、城市快速路、地鐵、輕軌在內(nèi)的公共交通系統(tǒng)，為居民出行提供方便。
綜上提出一些建議：
首先，應(yīng)該適度修改征收的范圍，對(duì)于一些已成為必需品或常用品的貨物無(wú)需再征收，而對(duì)于一些高檔品則需要加緊征收。有必要進(jìn)一步完善相關(guān)的配套補(bǔ)償機(jī)制，降低消費(fèi)稅調(diào)整對(duì)某些行業(yè)的不利影響。比如，增加一些課稅后不會(huì)影響人民群眾生活水平的奢侈品，如高檔住房、高檔家具、高級(jí)包，以及符合節(jié)約性課征原則的其他資源供給缺乏的產(chǎn)品。課征消費(fèi)稅可能會(huì)導(dǎo)致依附于高消費(fèi)的服務(wù)業(yè)、加工制造業(yè)等相關(guān)產(chǎn)業(yè)的贏(yíng)利能力下降，從而起不到平抑貧富差距的初始目的，甚至可能進(jìn)一步拉大貧富差距，如汽車(chē)消費(fèi)稅改革應(yīng)該綜合起來(lái)考慮，要想達(dá)到節(jié)能和環(huán)保的目的，最直接的還是燃油稅的征收，這使節(jié)能和環(huán)保與消費(fèi)者的支出直接掛鉤，能有效地改變汽車(chē)消費(fèi)結(jié)構(gòu)。實(shí)際上，排量、油耗、環(huán)保三者并沒(méi)有直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系，僅靠消費(fèi)稅的調(diào)整，并不能達(dá)到節(jié)能和環(huán)保的目的。
其次，拓寬課稅環(huán)節(jié)，消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)不應(yīng)僅局限在生產(chǎn)和進(jìn)口環(huán)節(jié)，還應(yīng)推廣到批發(fā)、零售、商品交易環(huán)節(jié)以及消費(fèi)行為發(fā)生環(huán)節(jié)，并采用多環(huán)節(jié)并用的方法，以此擴(kuò)大稅基，增加稅收。例如，對(duì)煙、酒等市場(chǎng)需求量大、價(jià)高利大、需要國(guó)家限制生產(chǎn)和消費(fèi)的消費(fèi)品，實(shí)行在生產(chǎn)、消費(fèi)兩道環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅的辦法，以防止企業(yè)利用利潤(rùn)轉(zhuǎn)移避稅或地方利用利潤(rùn)轉(zhuǎn)移挖走中央財(cái)政收入。
再次，消費(fèi)稅實(shí)行價(jià)內(nèi)稅有一定的隱蔽性，容易掩蓋消費(fèi)稅間接稅的性質(zhì)，使消費(fèi)者在選購(gòu)消費(fèi)品時(shí)，不知道負(fù)擔(dān)了多少稅，起不到引導(dǎo)消費(fèi)的作用。因此，建議逐漸將消費(fèi)稅由價(jià)內(nèi)稅改為價(jià)外稅。在消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)不應(yīng)僅局限在生產(chǎn)和進(jìn)口環(huán)節(jié)，還應(yīng)推廣到批發(fā)環(huán)節(jié)、零售環(huán)節(jié)、 商品交易環(huán)節(jié)及消費(fèi)行為發(fā)生環(huán)節(jié)，并可以采用多環(huán)節(jié)并用的方法，以此擴(kuò)大稅基，增加稅收，同時(shí)減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。
第四，規(guī)范計(jì)稅價(jià)格核定方法。應(yīng)從調(diào)整應(yīng)稅消費(fèi)品計(jì)稅價(jià)格的核定權(quán)限和辦法入手。建議比照增值稅的規(guī)定，對(duì)應(yīng)稅消費(fèi)品計(jì)稅價(jià)格明顯偏低又無(wú)正當(dāng)理由的，無(wú)需上報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局或直屬分局，應(yīng)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定。
最后，健全消費(fèi)稅法體系。要進(jìn)一步完善我國(guó)消費(fèi)稅立法原則，現(xiàn)行消費(fèi)稅稅目、稅率的設(shè)計(jì)在一定程度上是為了平衡財(cái)政收入，還不能適應(yīng)消費(fèi)需求結(jié)構(gòu)的變化，其調(diào)節(jié)消費(fèi)的效率還不是很高。美國(guó)消費(fèi)稅制的立法原則簡(jiǎn)明規(guī)范，易于操作，有利于強(qiáng)化消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)職能，我們可以借鑒其受益原則、限制性課征原則、節(jié)約性課征原則和差別課稅原則，在此基礎(chǔ)上合理確定我國(guó)消費(fèi)稅的課稅范圍，將消費(fèi)稅的特定調(diào)節(jié)功能向縱深拓展。
主要參考文獻(xiàn)：
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論文關(guān)鍵詞：循環(huán)經(jīng)濟(jì)稅收制度經(jīng)濟(jì)核算制度
論文摘要：本文從分析經(jīng)濟(jì)社會(huì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的體制障礙入手，借鑒了發(fā)達(dá)國(guó)家循環(huán)經(jīng)濟(jì)立法的經(jīng)驗(yàn)，為建立和完善適合我國(guó)國(guó)情的稅收制度和經(jīng)濟(jì)核算制度提供參考。
我國(guó)正處于傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)向新型循環(huán)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的歷史時(shí)期。這一時(shí)期社會(huì)各個(gè)領(lǐng)域都在發(fā)生著巨大變化，社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與自然環(huán)境的矛盾日益突出。只有始終堅(jiān)持人與自然的和諧共處與協(xié)同進(jìn)化，才能推進(jìn)我國(guó)人口、資源、環(huán)境的全面可持續(xù)發(fā)展。盡管我國(guó)已頒布相關(guān)法律法規(guī)，為發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)奠定了一定基礎(chǔ)，但是我國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)中還存在諸多與循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念不相適應(yīng)的制度規(guī)定，對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的形成與發(fā)展設(shè)置了障礙。
一、體制障礙
1．稅收制度上存在的障礙。我國(guó)現(xiàn)行稅制不僅缺少以環(huán)境保護(hù)為目的、針對(duì)環(huán)境污染的行為或產(chǎn)品課征的專(zhuān)門(mén)稅種而且還存在某些不利于循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅種。
(1)增值稅。企業(yè)增值稅是我國(guó)現(xiàn)行稅收制度中的主要稅收來(lái)源，增值稅的計(jì)稅依據(jù)是增值的比例。雖然現(xiàn)行增值稅法規(guī)定，對(duì)利用三廢產(chǎn)品生產(chǎn)的產(chǎn)品免征增值稅，對(duì)廢舊物資回收企業(yè)也實(shí)行其他稅收優(yōu)惠政策，但是我國(guó)涉及環(huán)境保護(hù)的增值稅稅種過(guò)少，征收范圍也過(guò)小，很多企業(yè)均享受不到國(guó)家的這些優(yōu)惠政策。
(2)資源稅。現(xiàn)行資源稅是針對(duì)自然資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值而征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。我國(guó)資源稅規(guī)定對(duì)開(kāi)采原油、天然氣、煤炭其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和生產(chǎn)鹽的7種礦藏品征稅，并按資源自身?xiàng)l件和開(kāi)采條件的差異設(shè)置了不同的稅率。就目前而言：一是資源稅征收范圍過(guò)小，僅限于部分不可再生資源，導(dǎo)致大量非征稅資源價(jià)格偏低；二是已開(kāi)征的資源稅稅率太低，導(dǎo)致資源的價(jià)格嚴(yán)重背離其價(jià)值。這些不但造成了資源的不合理開(kāi)發(fā)和利用，而且加大了初次資源和經(jīng)過(guò)循環(huán)生產(chǎn)的再生利用資源之間的價(jià)格差，使得廢棄物轉(zhuǎn)化為商品后的經(jīng)濟(jì)效益難以實(shí)現(xiàn)，不利于循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
(3)消費(fèi)稅。消費(fèi)稅是對(duì)特定的消費(fèi)品和消費(fèi)行為征收的流轉(zhuǎn)稅。目前，我國(guó)消費(fèi)稅包括的11個(gè)稅目所涉產(chǎn)品的消費(fèi)大多直接影響環(huán)境狀況，消費(fèi)稅的征收起到了限制污染的作用。其中，對(duì)汽油、柴油和小汽車(chē)、摩托車(chē)征收的消費(fèi)稅對(duì)環(huán)境污染有較強(qiáng)的抑制作用。但總的來(lái)說(shuō)，消費(fèi)稅對(duì)環(huán)境保護(hù)的程度非常有限，許多容易給環(huán)境帶來(lái)污染的消費(fèi)品尚未被列入征稅范圍，如電池、一次性用品、煤炭、化肥、農(nóng)藥等。我國(guó)的消費(fèi)稅還沒(méi)有起到引導(dǎo)公眾綠色消費(fèi)的作用，還不能適應(yīng)循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)消費(fèi)環(huán)節(jié)的綠色要求。
(4)排污費(fèi)。排污收費(fèi)制度建立十多年來(lái)，為污染控制籌集了大量資金，對(duì)污染防治工作做出了巨大貢獻(xiàn)。但該制度也存在著許多問(wèn)題：一是收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)偏低，使得企業(yè)寧愿繳納排污費(fèi)也不愿積極治理污染；二是收費(fèi)方法不合理，總體上實(shí)行的是單項(xiàng)超標(biāo)排污收費(fèi)制度，即只對(duì)超過(guò)濃度標(biāo)準(zhǔn)的排污者征收，且當(dāng)排放的污染物在同一排污口含有兩種以上有害物質(zhì)時(shí)按最高一種計(jì)算排污費(fèi)，導(dǎo)致排污者僅注重被收費(fèi)的污染物的治理；三是排污費(fèi)的使用不合理。我國(guó)排污收費(fèi)制度建立的初衷是用排污費(fèi)補(bǔ)償治污資金的不足，因此排污費(fèi)的80％要返還排污者治理污染，但由于沒(méi)有相應(yīng)的約束機(jī)制，返還的資金只有少數(shù)被用于污染治理。可見(jiàn)，現(xiàn)行排污收費(fèi)制度不利于企業(yè)自覺(jué)采納循環(huán)生產(chǎn)模式，不利于循環(huán)經(jīng)濟(jì)在我國(guó)的形成和發(fā)展。
2．經(jīng)濟(jì)核算制度上存在的障礙。以往的預(yù)算、統(tǒng)計(jì)、會(huì)計(jì)和審計(jì)等經(jīng)濟(jì)法律制度在進(jìn)行國(guó)民經(jīng)濟(jì)資本與成本評(píng)估時(shí)都未將環(huán)境的價(jià)值因素納入社會(huì)成本中，這就在無(wú)形之中助長(zhǎng)了人們以破壞環(huán)境和掠奪資源的粗放式經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式去謀求暫時(shí)的、局部的經(jīng)濟(jì)利益。
(1)會(huì)計(jì)制度。我國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)只反映了企業(yè)主體與企業(yè)主體內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，只承認(rèn)那些能以貨幣計(jì)量的并且能用價(jià)格確認(rèn)和交換的東西，未將資源和環(huán)境的消耗計(jì)入成本，僅計(jì)算了微觀(guān)的經(jīng)濟(jì)成本，而沒(méi)有計(jì)算宏觀(guān)的社會(huì)成本，變相鼓勵(lì)了以犧牲環(huán)境、透支未來(lái)而取得短期利益的做法。
(2)審計(jì)制度。傳統(tǒng)審計(jì)制度重企事業(yè)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)情況、輕企業(yè)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效審計(jì)，對(duì)于環(huán)境績(jī)效審計(jì)更是一片空白。根據(jù)環(huán)境審計(jì)具體內(nèi)容的不同，還可以將環(huán)境審計(jì)的具體目標(biāo)細(xì)分為以下四類(lèi)分項(xiàng)目標(biāo)：①評(píng)價(jià)環(huán)境法規(guī)政策的科學(xué)性和合理性，幫助法規(guī)政策制定部門(mén)制定更加科學(xué)合理的環(huán)境法規(guī)、政策與制度；②評(píng)價(jià)環(huán)境管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置和工作效率，揭示影響其工作效率的消極因素，提出改進(jìn)建議；③評(píng)價(jià)環(huán)境規(guī)劃的科學(xué)性和合理性，幫助有關(guān)部門(mén)制定出更加科學(xué)合理的環(huán)境規(guī)劃；④評(píng)價(jià)環(huán)境投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，為改善環(huán)境投資提出建設(shè)性意見(jiàn)。而當(dāng)前我國(guó)的審計(jì)制度設(shè)計(jì)上，無(wú)論是國(guó)家審計(jì)還是獨(dú)立審計(jì)或者內(nèi)部審計(jì)，這一方面都很欠缺。
(3)GDP核算。傳統(tǒng)GDP核算沒(méi)有扣除自然資源消耗和環(huán)境污染的損失，因而社會(huì)成本和效益并不清晰，既不能準(zhǔn)確反映一個(gè)國(guó)家財(cái)富的變化，也不能反映某些重要的非市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及社會(huì)公眾的福利狀況，特別是不能反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展給生態(tài)環(huán)境造成的負(fù)面影響。
二、完善對(duì)策
1．稅收制度上。與國(guó)外相對(duì)完善的生態(tài)稅收制度相比，我國(guó)缺少針對(duì)污染、破壞環(huán)境的行為或產(chǎn)品課征的專(zhuān)門(mén)性稅種，即生態(tài)稅收，這就限制了稅收對(duì)環(huán)境污染的調(diào)控力度，也難以起到環(huán)保作用。
以德國(guó)為例，為了更好地貫徹循環(huán)經(jīng)濟(jì)法，德國(guó)于1998年制定了“綠色規(guī)劃”，在國(guó)內(nèi)工業(yè)經(jīng)濟(jì)界和進(jìn)入投資中將生態(tài)稅引進(jìn)產(chǎn)品稅制改革中。德國(guó)生產(chǎn)排除或減少環(huán)境危害產(chǎn)品的企業(yè)只需繳納所得稅即可。此外，企業(yè)還可享受折舊優(yōu)惠，環(huán)保設(shè)施可在購(gòu)置或建造的財(cái)政年度內(nèi)折1360％，以后每年按成本的10％折舊。
以日本為例，日本的循環(huán)經(jīng)濟(jì)立法是世界上最完備的，日本政府一直積極支持循環(huán)利用項(xiàng)目，制定了各種資金投入和稅金制度來(lái)支持循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。在稅收上，日本采取了以下措施：①政府對(duì)廢塑料制品類(lèi)再生處理設(shè)備，在使用年度內(nèi)除了普通退稅外，還按取得價(jià)格的14％進(jìn)行特別退稅。②對(duì)廢紙脫墨處理裝置、處理玻璃碎片用的夾雜物剔除裝置、鋁再生制造設(shè)備、空瓶洗凈處理裝置等，除實(shí)行特別退稅外，還可獲得3年的固定資產(chǎn)稅退還。③對(duì)公害防治設(shè)施可減免固定資產(chǎn)稅，根據(jù)設(shè)施的差異，減免稅率分別為原稅金的40％～70％。④對(duì)各類(lèi)環(huán)保設(shè)施，加大設(shè)備折舊率，在其原有折舊率的基礎(chǔ)上再增N14％~20％的特別折舊率。
美國(guó)亞利桑納州1999年頒布的有關(guān)法規(guī)中，對(duì)分期付款購(gòu)買(mǎi)回用再生資源及污染控制型設(shè)備的企業(yè)可減稅(銷(xiāo)售稅)10％。美國(guó)康奈狄克州對(duì)前來(lái)落戶(hù)的再生資源加工利用企業(yè)除可提供低息風(fēng)險(xiǎn)資本小額商業(yè)貸款以外，州級(jí)企業(yè)所得稅、設(shè)備銷(xiāo)售稅及財(cái)產(chǎn)稅也可相應(yīng)減免。美國(guó)對(duì)公共事業(yè)建設(shè)和公共投資項(xiàng)目，包括城市廢物貯存設(shè)施、危險(xiǎn)廢物處理設(shè)施、市政污水處理廠(chǎng)等，給予免稅的優(yōu)惠待遇；而企業(yè)單一的污染控制設(shè)施難以享受這一優(yōu)惠待遇。
參照發(fā)達(dá)國(guó)家的做法，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，筆者認(rèn)為應(yīng)該從以下幾個(gè)方面著手改進(jìn)：①增值稅。擴(kuò)大涉及環(huán)境保護(hù)的增值稅稅種，讓節(jié)約資源和循環(huán)利用資源的企業(yè)享受到國(guó)家的增值稅優(yōu)惠政策，也可以參照日本采取退稅政策。②消費(fèi)稅。樹(shù)立綠色消費(fèi)稅的立法理念，將有關(guān)措施進(jìn)一步改進(jìn)和細(xì)化。特別是在實(shí)行差別稅率的同時(shí)進(jìn)一步擴(kuò)大差別稅率的差距。③資源稅。擴(kuò)大征收范圍，對(duì)某些雖可再生但速度緩慢及對(duì)國(guó)計(jì)民生有較大影響的資源也征收資源稅；完善計(jì)稅依據(jù)，只要自然資源被開(kāi)采，無(wú)論資源是否銷(xiāo)售或自用，開(kāi)采企業(yè)都要納稅。④排污費(fèi)。可以參照國(guó)際通行的做法開(kāi)征污染稅。污染稅的課征對(duì)象是直接污染環(huán)境的行為和在消費(fèi)過(guò)程中會(huì)造成環(huán)境污染的產(chǎn)品。
2．經(jīng)濟(jì)核算制度上。
(1)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)。應(yīng)逐步構(gòu)建和完善綠色會(huì)計(jì)理論體系。綠色會(huì)計(jì)把視野擴(kuò)大到主體同生態(tài)環(huán)境之間的關(guān)系，將整個(gè)社會(huì)生產(chǎn)消費(fèi)和相應(yīng)的生態(tài)循環(huán)都反映到會(huì)計(jì)模式上，來(lái)計(jì)算和揭示會(huì)計(jì)主體的活動(dòng)給社會(huì)環(huán)境帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果。它或表現(xiàn)為社會(huì)資源的增加，產(chǎn)生“社會(huì)利益”，或表現(xiàn)為社會(huì)資源的減少，形成“社會(huì)成本”，并將社會(huì)利益與社會(huì)成本加以比較來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)的社會(huì)貢獻(xiàn)。
綠色會(huì)計(jì)應(yīng)克服傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的缺陷，其基本目標(biāo)就是在促使企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)高度重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，合理開(kāi)發(fā)和利用環(huán)境資源，努力提高環(huán)境效益和社會(huì)效益，其具體目標(biāo)是充分披露有關(guān)的環(huán)境信息，為決策者實(shí)施經(jīng)濟(jì)和環(huán)境決策提供信息幫助。
(2)審計(jì)制度設(shè)計(jì)。對(duì)應(yīng)于綠色會(huì)計(jì)，我國(guó)還應(yīng)該進(jìn)一步健全發(fā)展綠色審計(jì)。綠色會(huì)計(jì)提供企業(yè)在履行環(huán)保責(zé)任方面的會(huì)計(jì)信息，此信息是否真實(shí)有待于綠色審計(jì)的監(jiān)督、評(píng)價(jià)與鑒證。綠色審計(jì)是一種控制活動(dòng)，通過(guò)檢查企業(yè)的環(huán)境報(bào)告，對(duì)其受托環(huán)境責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)受托環(huán)境責(zé)任履行過(guò)程的控制。其目的是促進(jìn)環(huán)境管理系統(tǒng)的積極有效運(yùn)行，控制社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的環(huán)境影響，促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。我國(guó)已先后頒布了一系列的環(huán)保法規(guī)，這為綠色審計(jì)工作的執(zhí)行提供了法律保障。
一、我國(guó)稅收流失原因分析
（一）稅收流失的內(nèi)在動(dòng)因。在市場(chǎng)機(jī)制的作用下，納稅人作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體，必然以追求自身利益的最大化來(lái)做出相應(yīng)的決策。對(duì)于納稅人而言，一方面偷稅漏稅增加了可支配收入；另一方面也面臨著被稅務(wù)機(jī)關(guān)查出后國(guó)家法律法規(guī)的懲罰。論文百事通納稅人在做出是否偷稅的決策時(shí)，必然要在偷稅所取得的收益和可能支付的成本之間進(jìn)行比較，以確定偷稅款最終可能取得的預(yù)期報(bào)酬。只有當(dāng)
預(yù)期收益大于預(yù)期成本時(shí)，納稅人才會(huì)選擇偷稅。可以用數(shù)學(xué)公式表示為：
偷稅的預(yù)期報(bào)酬（U）=偷稅預(yù)期收益（R）－偷稅預(yù)期成本（C）
現(xiàn)假設(shè)逃稅被發(fā)現(xiàn)的概率為P(0<P<1)，未被發(fā)現(xiàn)的概率為1－P，逃稅的預(yù)期收益為R，逃稅費(fèi)用為C1，被發(fā)現(xiàn)的懲罰為C2，所繳納的滯納金為C3。那么，逃稅的預(yù)期報(bào)酬為：
U=P[R－（R＋C1＋C2＋C3）]＋（1－P）（R－C1）
整理得：
U=（1－P）R－[C1＋P（C2＋C3）]
從上可知U的取值可能有三種情況：
（1）當(dāng)（1－P）R>C1＋P（C2＋C3），即R>[C1＋P（C2＋C3）]/1－P時(shí)，U>0，逃稅有利可圖，納稅人很可能會(huì)選擇逃稅。
（2）當(dāng)（1－P）R<C1＋P（C2＋C3），即R<[C1＋P（C2＋C3）]/1－P時(shí)，U<0，逃稅得不償失，納稅人將放棄逃稅。
（3）當(dāng)（1－P）R=C1＋P（C2＋C3），即R=[C1＋P（C2＋C3）]/1－P時(shí)，U=0，得失相當(dāng)，納稅人會(huì)放棄逃稅。
可見(jiàn)，只有在第一種情況下，即當(dāng)R>[C1＋P（C2＋C3）]/1－P時(shí)，才能保證U>0，納稅人偷逃稅款有利可圖，納稅人才會(huì)選擇逃稅，而R是否大于[C1＋P（C2＋C3）]/1－P，則主要取決于R、P、C1、C2、C3。由于R的數(shù)值可看做基本不變，因此，U的大小同P、C1、C2、C3這幾個(gè)數(shù)值息息相關(guān)，P、C1、C2、C3的數(shù)值越大，U的數(shù)值越小，納稅人偷逃稅款的動(dòng)機(jī)也就越小；數(shù)值越小，U的數(shù)值越大，納稅人偷逃稅款的動(dòng)機(jī)也就越大。
從上述公式可以看出，如果稅收稽查面太窄，稅收處罰太輕，納稅人就會(huì)在利益驅(qū)動(dòng)下產(chǎn)生偷稅沖動(dòng)。
（二）稅收流失的外部原因
1、公民納稅意識(shí)淡薄。目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處在轉(zhuǎn)軌時(shí)期，許多企業(yè)界納稅人甚至是依靠財(cái)政撥款的行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位由于自我約束意識(shí)的缺位及對(duì)納稅政策的不理解，在稅收制度不健全的情況下，有
意無(wú)意造成稅收流失。
據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前我國(guó)約有99％的稅收收入是通過(guò)納稅人自行申報(bào)繳納入庫(kù)的。而由于部分納稅人對(duì)稅法缺乏了解，納稅意識(shí)淡薄等，使得納稅人會(huì)通過(guò)瞞報(bào)收入，虛列、多列成本費(fèi)用，少計(jì)應(yīng)納稅所得額等途徑來(lái)少繳企業(yè)所得稅；通過(guò)混淆貨物的外銷(xiāo)和內(nèi)銷(xiāo)劃分、虛增消費(fèi)稅免稅額或增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額等方式來(lái)少繳消費(fèi)稅和增值稅；通過(guò)在個(gè)人所得稅申報(bào)過(guò)程中進(jìn)行虛假申報(bào)來(lái)達(dá)到少繳個(gè)人所得稅的目的。凡此種種造成了稅收的嚴(yán)重流失。
2、稅收制度缺陷。盡管稅制改革取得了很大成功，但卻明顯具有階段性、過(guò)渡性的特點(diǎn)。新稅制由于在稅種設(shè)置上缺乏通盤(pán)考慮，部分稅種在系統(tǒng)性、協(xié)調(diào)性、適應(yīng)性和可操作性上“先天不足”，如增值稅稅制設(shè)計(jì)明顯超越我國(guó)社會(huì)發(fā)展水平，不僅征管難度大，征管成本高，而且極易成為違法分子偷、逃、騙稅的目標(biāo)。此外，稅制設(shè)計(jì)跟不上經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、稅源結(jié)構(gòu)不斷變化的新形勢(shì)，出現(xiàn)所謂稅收“真空”。如個(gè)人網(wǎng)上交易，企業(yè)改制購(gòu)并等等。
3、地方政府非法干預(yù)。政府收入機(jī)制的不規(guī)范，使得在局部利益的驅(qū)使下，地方保護(hù)主義滋生，出現(xiàn)輕稅重費(fèi)、“藏富于民”、越權(quán)減免稅等現(xiàn)象，造成稅收流失。
二、解決我國(guó)稅收流失問(wèn)題的對(duì)策
（一）加強(qiáng)稅法宣傳，形成良好的納稅氛圍。應(yīng)加強(qiáng)對(duì)納稅人的稅法知識(shí)教育，使他們了解、掌握稅法知識(shí)，清楚自己應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)和享有的權(quán)利。利用新聞?shì)浾摴ぞ吲険舾鞣N偷稅行為及危害，表?yè)P(yáng)依法納稅的企業(yè)和個(gè)人，讓納稅人從其納稅行為中獲得誠(chéng)信的社會(huì)效益，構(gòu)造納稅光榮的社會(huì)環(huán)境。
（二）完善與優(yōu)化稅制，彌補(bǔ)稅收流失的制度缺陷。第一，要在穩(wěn)定現(xiàn)有稅制結(jié)構(gòu)、繼續(xù)以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種、以所得稅和其他各稅種為輔助稅種的基礎(chǔ)上，在條件成熟時(shí)，逐步向流轉(zhuǎn)稅與所得稅雙主體并重過(guò)渡，完善增值稅制度，改生產(chǎn)型增值稅為消費(fèi)型增值稅。第二，完善我國(guó)稅收調(diào)控體系，彌補(bǔ)稅收調(diào)控的空白點(diǎn)，盡快開(kāi)征遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅、社會(huì)保障稅等新稅種。第三，對(duì)我國(guó)現(xiàn)存的太多太濫的稅收優(yōu)惠和減免政策進(jìn)行清理和規(guī)范。盡量減少各種減免稅措施和變相減免稅的做法，以規(guī)范明確的形式把現(xiàn)階段太多太濫的稅收優(yōu)惠和減免壓縮、控制到最低限度以?xún)?nèi)，實(shí)現(xiàn)全國(guó)各地區(qū)的稅收政策統(tǒng)
一、稅負(fù)公平。
[論文摘要]網(wǎng)絡(luò)交易本質(zhì)上是銷(xiāo)售行為，應(yīng)該依法納稅，研究 企業(yè) 網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管問(wèn)題已經(jīng)勢(shì)在必行。本文在分析我國(guó)企業(yè)網(wǎng)絡(luò)交易所產(chǎn)生的稅收問(wèn)題的基礎(chǔ)上，從我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度出發(fā)，提出相應(yīng)的對(duì)策措施，以解決網(wǎng)絡(luò)交易的稅收難題。
一、我國(guó)網(wǎng)絡(luò)交易的現(xiàn)狀
網(wǎng)絡(luò)交易是一種全新的商業(yè)模式。在網(wǎng)絡(luò)中推銷(xiāo)商品并進(jìn)行貨款結(jié)算。這種交易快捷、方便的營(yíng)銷(xiāo)手段正逐漸被人們所接受。企業(yè)網(wǎng)絡(luò)交易對(duì)于傳統(tǒng)商務(wù)而言是一次質(zhì)的飛躍，它突破了時(shí)空的限制。促進(jìn)了 經(jīng)濟(jì) 全球化 發(fā)展 的進(jìn)程。據(jù)it市場(chǎng)研究公司(idc)的調(diào)研數(shù)據(jù)顯示：2007年，
三、完善我國(guó) 網(wǎng)絡(luò) 交易稅收的對(duì)策
(一)完善現(xiàn)行稅法，補(bǔ)充有關(guān)針對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的稅收條款
目前我國(guó)尚沒(méi)有與 企業(yè) 網(wǎng)絡(luò)交易相配套的稅收方面的 法律 規(guī)定，使得網(wǎng)絡(luò)稅收問(wèn)題具有不確定性。因此，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，以現(xiàn)行稅法為基礎(chǔ)，對(duì)企業(yè)網(wǎng)絡(luò)交易中的納稅義務(wù)人、課稅對(duì)象、納稅環(huán)節(jié)、納稅地點(diǎn)、納稅期限等稅制的各要素給予明確的界定，以確保建立公平的稅收法制環(huán)境。
建立專(zhuān)門(mén)的企業(yè)網(wǎng)絡(luò)交易登記制度，使用企業(yè)網(wǎng)絡(luò)交易專(zhuān)用發(fā)票，確立 電子 申報(bào)納稅方式，明確電子申報(bào)數(shù)據(jù)的法律效力；確立電子票據(jù)和電子賬冊(cè)的法律地位，明確征納雙方的權(quán)利、義務(wù)和法律責(zé)任。例如，我國(guó)可以立法規(guī)定網(wǎng)上交易者應(yīng)經(jīng)工商部門(mén)和其他有關(guān)部門(mén)的注冊(cè)批準(zhǔn)，因?yàn)槿绻麤](méi)有相關(guān)登記，稅務(wù)部門(mén)根本無(wú)從查起。同時(shí)我國(guó)應(yīng)加快制定鼓勵(lì)電子商務(wù) 發(fā)展 的財(cái)稅政策，加快研究制定電子商務(wù)稅費(fèi)優(yōu)惠政策，加強(qiáng)電子商務(wù)的稅費(fèi)管理。
針對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的特征，重新界定居民、所得來(lái)源地、商品、勞務(wù)、特許權(quán)轉(zhuǎn)讓等互聯(lián)網(wǎng)稅收概念的內(nèi)涵和外延，重點(diǎn)修改與網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易關(guān)系重大的流轉(zhuǎn)稅、所得稅法。流轉(zhuǎn)稅主要包括增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅。首先，增值稅法中要增加有形貿(mào)易(離線(xiàn)交易)的征稅規(guī)定，明確貨物銷(xiāo)售，包括一切有形動(dòng)產(chǎn)，不論這種有形動(dòng)產(chǎn)通過(guò)什么方式實(shí)現(xiàn)，都征收增值稅；其次，營(yíng)業(yè)稅法的修訂，把網(wǎng)上服務(wù)歸結(jié)于營(yíng)業(yè)稅范圍，計(jì)入服務(wù)業(yè)，按服務(wù)業(yè)征稅，而將在線(xiàn)交易明確為“特許權(quán)”，按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”的稅目征稅；再次，相應(yīng)的所得稅也應(yīng)適當(dāng)調(diào)整，如因網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易引起的所得稅稅基在國(guó)家之間任意發(fā)生轉(zhuǎn)移，造成國(guó)際避稅，給國(guó)家之間的稅收利益分配帶來(lái)嚴(yán)重的沖擊，因此網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易在所得稅法中的完善成為稅法修訂的另一方面。建立健全的企業(yè)網(wǎng)絡(luò)交易稅收制度能夠規(guī)范網(wǎng)絡(luò)交易市場(chǎng)，促進(jìn)良性的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，使其健康地發(fā)展起來(lái)。
(二)建立完善的計(jì)征和稽核網(wǎng)路系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)征稅自動(dòng)化
為適應(yīng)網(wǎng)絡(luò) 經(jīng)濟(jì) 的“無(wú)紙化”，必須盡快建立電子納稅申報(bào)制度。征稅機(jī)構(gòu)必須首先實(shí)現(xiàn)電子化、網(wǎng)絡(luò)化，并使自己的網(wǎng)絡(luò)和銀行、海關(guān)、工商、網(wǎng)絡(luò)營(yíng)銷(xiāo)者的私人網(wǎng)絡(luò)甚至國(guó)外稅務(wù)機(jī)構(gòu)的網(wǎng)絡(luò)連通，建立完善的計(jì)征和稽核網(wǎng)路系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)征稅自動(dòng)化。全國(guó)從國(guó)稅總局到省、地市、縣四級(jí)建立一個(gè)統(tǒng)一計(jì)征和稽核網(wǎng)路系統(tǒng)，通過(guò) 計(jì)算 機(jī)網(wǎng)絡(luò)和該系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)網(wǎng)絡(luò)交易及電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況的嚴(yán)密監(jiān)視。計(jì)征和稽核網(wǎng)路系統(tǒng)可以減少征稅成本和工作量，增強(qiáng)稅務(wù)部門(mén)的征稅效率和監(jiān)管力度。而納稅人則不出門(mén)就可以通過(guò)該系統(tǒng)進(jìn)行報(bào)稅和繳納稅款。同時(shí)，稅務(wù)局與銀行實(shí)現(xiàn)了稅銀聯(lián)網(wǎng)，保證了稅款能及時(shí)上繳國(guó)庫(kù)。
稅務(wù)部門(mén)應(yīng)當(dāng)加大稅收征管科研投入力度，從硬件、軟件和人才上改善監(jiān)控條件，提高硬件的先進(jìn)程度和軟件的智能程度，建立備案、核算、代扣代繳等稅收征管制度，開(kāi)發(fā)自動(dòng)征稅軟件等專(zhuān)業(yè)軟件，利用高科技技術(shù)來(lái)鑒定網(wǎng)上交易，審計(jì)追蹤電子商務(wù)活動(dòng)流程，簡(jiǎn)化納稅登記、申報(bào)和納稅程序，對(duì)電子商務(wù)實(shí)行有效稅收征管。
(三)在互聯(lián)網(wǎng)上設(shè)立稅收監(jiān)控中心
稅務(wù)部門(mén)可以在互聯(lián)網(wǎng)上設(shè)立一個(gè)稅收監(jiān)控中心。要求企業(yè)提供有關(guān)的合法身份證明和銀行賬戶(hù)信息、稅務(wù)登記證等資料，與提供網(wǎng)上支付手段的銀行、交易雙方的認(rèn)證機(jī)構(gòu)等部門(mén)聯(lián)網(wǎng)。當(dāng)買(mǎi)方企業(yè)登錄到賣(mài)方企業(yè)主頁(yè)的網(wǎng)站，選購(gòu)商品，通過(guò)賣(mài)方主頁(yè)的交易平臺(tái)進(jìn)行交易，要求每一筆交易都被實(shí)時(shí)地傳送到稅收監(jiān)控中心。通過(guò)該中心，反饋信息給買(mǎi)方，保障買(mǎi)方合法的權(quán)益，同時(shí)也能令賣(mài)方(網(wǎng)絡(luò)交易企業(yè))順利完成電子票據(jù)的生成，以此無(wú)紙憑證進(jìn)行繳稅。稅務(wù)部門(mén)通過(guò)在互聯(lián)網(wǎng)上的稅收監(jiān)控中心，提供統(tǒng)一的計(jì)算機(jī)發(fā)票管理系統(tǒng)，將發(fā)票系統(tǒng)與企業(yè)的電子商務(wù)交易平臺(tái)實(shí)行對(duì)接，掌握網(wǎng)絡(luò)交易賣(mài)方進(jìn)貨渠道、進(jìn)貨量、進(jìn)貨價(jià)格等信息。這樣，稅務(wù)部門(mén)聯(lián)合物流公司、倉(cāng)庫(kù)、銀行等各個(gè)環(huán)節(jié)通過(guò)交易平臺(tái)的稅控裝置，獲得了納稅人真實(shí)的網(wǎng)上交易數(shù)據(jù)，就可以監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)交易的應(yīng)納稅額，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上交易數(shù)據(jù)共享機(jī)制，加強(qiáng)了網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)的征稅管理。
(四)完善征納雙方共享的網(wǎng)絡(luò)交易稅務(wù)管理平臺(tái)
由于企業(yè)網(wǎng)絡(luò)交易能在世界各地瞬間完成傳遞與計(jì)算機(jī)自動(dòng)處理，原材料采購(gòu)、產(chǎn)品生產(chǎn)、需求與銷(xiāo)售、銀行匯兌、保險(xiǎn)、貨物托運(yùn)及納稅申報(bào)等過(guò)程無(wú)需人員干預(yù)，在最短時(shí)間內(nèi)完成。因此，它要求稅務(wù)、財(cái)務(wù)管理從管理方式上，能夠?qū)崿F(xiàn)業(yè)務(wù)協(xié)同、遠(yuǎn)程處理、在線(xiàn)管理、集中式管理模式。
論文摘要：稅收法定主義是稅法最重要的基本原則，稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅，應(yīng)當(dāng)完全由稅法加以規(guī)定。私法主體在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，無(wú)論其是否有納稅的本意，只要其行為或其經(jīng)濟(jì)結(jié)果符合課稅要素，就必然引起稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生。本文認(rèn)為，稅事實(shí)行為具有權(quán)利義務(wù)效果法定性、客觀(guān)性、競(jìng)合性、客觀(guān)上的設(shè)權(quán)性、是事實(shí)構(gòu)成行為等特征。稅事實(shí)行為雖然多為其他法律部門(mén)尤其是私法部門(mén)的行為，但是，該行為在私法上的效力狀況一般不會(huì)對(duì)稅收法律關(guān)系產(chǎn)生影響。對(duì)于同一行為，私法上的評(píng)價(jià)和公法上的評(píng)價(jià)因公法與私法的價(jià)值目標(biāo)不同而各異。
行為理論是大陸法系一個(gè)重要的法學(xué)理論，稅法行為理論也應(yīng)該是稅法學(xué)中的一個(gè)重要的范疇。但就筆者掌握的資料來(lái)看，兩大法系雖然在具體的稅行為研究方面成果頗多，但對(duì)稅行為理論的系統(tǒng)研究很少。缺少對(duì)稅行為的系統(tǒng)論述，不能不說(shuō)是傳統(tǒng)稅法學(xué)理論的一大缺憾。本文嘗試對(duì)引起稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更、消滅的稅法事實(shí)行為(本文下稱(chēng)為稅事實(shí)行為)的特點(diǎn)進(jìn)行研究和闡述，以期拋磚引玉，求教于同仁。
一、稅事實(shí)行為之界定
(一)稅事實(shí)行為的涵義
參考法理學(xué)對(duì)事實(shí)行為的定義，本文將稅事實(shí)行為界定為：行為人不具有設(shè)立、變更或消滅稅收法律關(guān)系的意圖，但依照稅法規(guī)定客觀(guān)上能引起稅法法律后果的行為。由于稅法中采稅收法定主義原則，不存在依據(jù)當(dāng)事人意思發(fā)生稅收法律效果的可能性，所以引起稅收法律關(guān)系發(fā)生的行為是稅事實(shí)行為。本文所稱(chēng)稅事實(shí)行為，是指納稅主體的行為，該種行為一般而言是私法上的行為，這種行為會(huì)導(dǎo)致稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生。
公私法的融合是現(xiàn)代法律發(fā)展的一種趨向，也是經(jīng)濟(jì)法區(qū)別于民法的顯著特征之一。稅法作為經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)子部門(mén)法，其公私交融性的特點(diǎn)十分明顯。由于法的調(diào)整對(duì)象的交叉性，稅法往往以當(dāng)事人的私法行為或其結(jié)果作為其課稅要素。也就是說(shuō)，稅事實(shí)行為多為私法行為，可能是私法的法律行為，也可能是私法的事實(shí)行為。
私法法律行為本身的目的在于設(shè)立、變更或消滅私法法律關(guān)系，但因其同時(shí)滿(mǎn)足了稅法上的課稅要素，故于客觀(guān)上可引起稅收法律關(guān)系的發(fā)生，亦即同時(shí)導(dǎo)致了稅法上的法律后果，此與私法上私法法律行為與私法事實(shí)行為的區(qū)分同理。稅事實(shí)行為以符合稅法之課稅要素或發(fā)生稅法上一定效果為成立要件，凡具備此要件的私法上或公法上的行為，均可稱(chēng)為稅法上的事實(shí)行為。稅事實(shí)行為均為其他法律部門(mén)的行為，無(wú)論這種行為是合法行為還是違法行為，是有效行為還是無(wú)效行為、可撤銷(xiāo)行為、附條件行為，也不論該行為是意志行為還是事實(shí)行為。可以說(shuō)，不論私法法律行為是直接還是間接導(dǎo)致稅收法律行為的發(fā)生，此類(lèi)私法法律行為均可稱(chēng)為稅法上的事實(shí)行為。
(二)界定稅事實(shí)行為的邊界
法律事實(shí)是模態(tài)的事實(shí)，立法者從生活事實(shí)中提取法律事實(shí)是根據(jù)其立法政策和價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的。所以，并不是一切具體的生活事實(shí)都被納入法律范圍的，特定時(shí)間和空間的立法者，總是根據(jù)其立法政策和價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，選擇一定的生活事實(shí)在抽象化的基礎(chǔ)上納入法律范圍，作為法律事實(shí)的事實(shí)行為也不例外。立法者將哪些生活事實(shí)抽象規(guī)定為法律事實(shí)和法律要件，并連接何種特定的法律效果，是法律設(shè)計(jì)中的價(jià)值判斷問(wèn)題。
并非所有的私法行為或其結(jié)果都會(huì)符合稅事實(shí)行為的構(gòu)成要件而導(dǎo)致稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生。到底哪些行為或其經(jīng)濟(jì)結(jié)果應(yīng)該被稅法確定為稅事行為呢?它們應(yīng)符合的構(gòu)成要件應(yīng)當(dāng)滿(mǎn)足的底線(xiàn)又是什么?應(yīng)該看到，不同的稅種，對(duì)于稅事實(shí)行為的構(gòu)成要件規(guī)定各不相同，但是筆者認(rèn)為，因?yàn)槎愂栈顒?dòng)本身是國(guó)家參與分配的一項(xiàng)活動(dòng)，關(guān)系到相對(duì)人的利益，因此，客觀(guān)法對(duì)稅事行為的確定要符合的一個(gè)邊界就是其合理性。
從財(cái)富即收入分配的結(jié)果意義上，公平必須符合時(shí)代精神賦予的基本倫理理念，其體現(xiàn)就是合理性。合理性在某種意義上是法觀(guān)念的本質(zhì)，是人們?cè)u(píng)價(jià)一種法律制度公平與否的最后依據(jù)。在法的觀(guān)念史上，合理性的蘊(yùn)涵頗豐，中國(guó)學(xué)者通常認(rèn)為其包括兩層含義：(1)合乎人類(lèi)主體的必然性與規(guī)律。(2)合乎社會(huì)歷史和自然世界之必然性和規(guī)律。稅事實(shí)行為的合理性，是指合乎現(xiàn)今條件下人權(quán)的起碼要求及經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的要求。具體包括以下兩項(xiàng)：
1．社會(huì)財(cái)富和收入的分配要保證人能像人一樣地生存，且保證每個(gè)人能有條件發(fā)揮自己的潛能，在現(xiàn)今社會(huì)里表現(xiàn)為生存權(quán)、受教育權(quán)。以個(gè)人所得稅為例，個(gè)人所得稅的征稅對(duì)象是應(yīng)納稅所得額，而應(yīng)納稅所得額是扣除掉稅法允許扣除的項(xiàng)目之后的余額。稅法之所以允許扣除準(zhǔn)扣項(xiàng)目，就是考慮到人的生存和發(fā)展。這就要求我們?cè)诖_定個(gè)人所得稅的稅事實(shí)行為范圍以及稅基的時(shí)候，必須將其合理性作為一個(gè)考慮的重點(diǎn)問(wèn)題。
2．社會(huì)財(cái)富和收入的分配，應(yīng)在與人們的能力、貢獻(xiàn)相平衡的基礎(chǔ)上承認(rèn)有一定的差距，但差距要有一定的度——即不能引起人們的不滿(mǎn)，不能引起社會(huì)的不安，在顧及差別對(duì)待產(chǎn)生激勵(lì)所帶來(lái)的效率的同時(shí)，兼顧公平穩(wěn)定帶來(lái)的效率。我們不能夠?qū)⒐降韧谄降取⑸钍聦?shí)行為進(jìn)行篩選將其確定為稅事實(shí)行為時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮到公平這一稅法的價(jià)值目標(biāo)，同樣將其作為提煉稅事實(shí)行為的一個(gè)底線(xiàn)。
二、稅事實(shí)行為的特點(diǎn)分析
筆者認(rèn)為，稅事實(shí)行為應(yīng)當(dāng)具備以下特點(diǎn)：
(一)權(quán)利義務(wù)效果法定性
稅事實(shí)行為不以當(dāng)事人的意思表示為必備要素。按稅收法定主義的要求，稅收要素只能由法律加以規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)變更，納稅人也不能隨意變動(dòng)。可見(jiàn)，當(dāng)事人的行為本身或其經(jīng)濟(jì)結(jié)果只要符合稅法規(guī)定的課稅要件，就會(huì)導(dǎo)致稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，因而稅法對(duì)稅事實(shí)行為的構(gòu)成要件概括中并不考慮行為人從事行為的具體意圖內(nèi)容。稅事實(shí)行為的效力根源，在于稅法的規(guī)定而非行為人的意志。
私法上的行為，之所以成為稅事實(shí)行為，主要是因?yàn)槠浞隙惙ㄒ?guī)定的課稅要素，而不在于行為人的主觀(guān)意志。換言之，稅事實(shí)行為之所以導(dǎo)致稅收法律關(guān)系的發(fā)生，就是因?yàn)樾袨榈慕Y(jié)果符合稅法規(guī)定的課稅要素。稅事實(shí)行為是連接客觀(guān)法(稅法)與權(quán)利義務(wù)的重要一環(huán)。客觀(guān)法(稅法)事先規(guī)定了稅法的要素，正是由于當(dāng)事人的行為，才使得稅收法律關(guān)系由可能性變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)性。離開(kāi)了當(dāng)事人的行為，征稅的客體一般不會(huì)自動(dòng)產(chǎn)生。
稅法中的課稅對(duì)象，從物的角度看，無(wú)非是財(cái)產(chǎn)；從行為的角度看，則概為與財(cái)產(chǎn)有關(guān)的行為。德國(guó)財(cái)政學(xué)家瓦格納將財(cái)富與勞務(wù)分為“取得”、“保有(持有)”與“使用”三個(gè)階段：課于“取得”者，謂之所得稅；課于“保有”者，謂之財(cái)產(chǎn)稅；課于“使用”者，謂之消費(fèi)稅。德國(guó)學(xué)者Kirehhof教授進(jìn)一步認(rèn)為，每一種稅，均系對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)人所課之稅，故財(cái)產(chǎn)流轉(zhuǎn)的全過(guò)程，自取得、持有到使用均有稅法介入的可能。換言之，稅法能否實(shí)際介入，就在于財(cái)產(chǎn)權(quán)人是否對(duì)其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行有關(guān)行為，——此種行為大多數(shù)應(yīng)屬于私法法律行為。如私法主體從事買(mǎi)賣(mài)活動(dòng)并取得收益，除對(duì)該買(mǎi)賣(mài)活動(dòng)本身需課稅之外，對(duì)私法主體取得的收益亦需課稅；則私法主體的買(mǎi)賣(mài)行為，同時(shí)引發(fā)了其納稅申報(bào)行為與納稅行為，以及／或者稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其買(mǎi)賣(mài)活動(dòng)和所得收益的稅款核定與征收行為。從這個(gè)意義上說(shuō)，私法法律行為是稅收法律關(guān)系得以產(chǎn)生的前提。
可見(jiàn)，稅事實(shí)行為的行為人在私法上的行為的意圖并不是為了納稅，造成稅收法律關(guān)系產(chǎn)生的實(shí)際結(jié)果的發(fā)生，與其預(yù)期結(jié)果之間存在差異。因?yàn)椤白鳛橐孕袨榈哪康臑槠潇`魂的形態(tài)來(lái)說(shuō)，是行為自己的后果(它們附屬于行為的)。但是行為同時(shí)又作為被設(shè)定于外界的目的，而聽(tīng)命于外界的力量，這些力量把跟自為存在的行為全然不同的東西來(lái)與行為相結(jié)合，并且把它推向遙遠(yuǎn)的生疏的后果。”“后果也包含外邊侵入的東西和偶然附加的東西，這卻與行為本身的本性無(wú)關(guān)。”張文顯先生認(rèn)為，這外界的力量是不以行為人的意志為轉(zhuǎn)移的因素，如物理性限制和社會(huì)性限制。這就出現(xiàn)了實(shí)際結(jié)果與預(yù)期結(jié)果的差別與對(duì)立，亦即結(jié)果與目的的差別與對(duì)立。對(duì)此，恩格斯曾經(jīng)指出：“行動(dòng)的目的是預(yù)期的，但是行動(dòng)實(shí)際產(chǎn)生的結(jié)果并不是預(yù)期的，或者這種結(jié)果起初似乎還和預(yù)期的目的相符合，而到了最后卻完全不是預(yù)期的結(jié)果。”
總之，納稅義務(wù)的產(chǎn)生與法定的事件或事實(shí)行為直接牽連，所以納稅主體基于事實(shí)行為或事件已經(jīng)特定化，不需要通過(guò)當(dāng)事人意志來(lái)選定。稅事實(shí)行為的法律后果，稅法直接作出明確而具體的規(guī)定，使得當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)具有先定力和公示力。
(二)客觀(guān)性
稅事實(shí)行為是當(dāng)事人的某種客觀(guān)行為，是某種業(yè)已實(shí)施的、對(duì)客觀(guān)外界造成影響或后果的行為，僅僅停留在內(nèi)在意志階段或意志表示階段而未表現(xiàn)為作為和不作為行為者，不構(gòu)成稅事實(shí)行為。對(duì)稅事實(shí)行為來(lái)說(shuō)，具有法律意義的不是行為人的意圖，而是行為本身或其客觀(guān)結(jié)果，至于行為人的內(nèi)心意圖，對(duì)稅法上的法律效果沒(méi)有任何影響。這與稅表示行為截然不同，稅表示行為中，具有法律意義的是意思表示，因此意思表示的某種缺陷可以成為稅表示行為發(fā)生爭(zhēng)議的根據(jù)。
(三)競(jìng)合性(法律意義的多元性)
如前所述，稅事實(shí)行為多為私法上的行為，但行為本身或其經(jīng)濟(jì)結(jié)果符合稅法規(guī)定的課稅要素，因而一個(gè)行為在不同的部門(mén)法之間產(chǎn)生了兩個(gè)法律效果。
現(xiàn)代法制中，由于民法和刑法的分立，合同法和侵權(quán)法的分立，法律的運(yùn)行不再是民刑不分的，各部門(mén)法有自己的調(diào)整對(duì)象，部門(mén)法內(nèi)部的各部分也各有自己的調(diào)整范圍。但是在另一方面，法律概念的發(fā)展與分化也留下了“法規(guī)競(jìng)合”、“責(zé)任競(jìng)合”、“附帶訴訟”等問(wèn)題。從實(shí)證的角度看，競(jìng)合現(xiàn)象不僅發(fā)生在同一部門(mén)法學(xué)中，如民法學(xué)中的違約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任的競(jìng)合、刑法學(xué)中的想象竟合犯、法規(guī)競(jìng)合等，也會(huì)發(fā)生在不同的部門(mén)法中，如民事責(zé)任與刑事責(zé)任的競(jìng)合、行政責(zé)任與民事責(zé)任的競(jìng)合等。筆者認(rèn)為，稅事實(shí)行為具有競(jìng)合性，其理論依據(jù)是法規(guī)競(jìng)合理論。“法條競(jìng)合”(又稱(chēng)法規(guī)競(jìng)合)，指的是“兩個(gè)以上的法條構(gòu)成要件相互重合、包含或交集，則便可能發(fā)生同一法律事實(shí)同時(shí)為它們所規(guī)范的情形，于是相對(duì)于法律事實(shí)處于競(jìng)合的狀態(tài)。其特征在于同一法律事實(shí)同時(shí)為兩個(gè)以上法條所規(guī)范”。“現(xiàn)代法律都作抽象規(guī)定，并且從各種不同角度對(duì)社會(huì)生活加以規(guī)范，所以，經(jīng)常發(fā)生一個(gè)法律事實(shí)符合幾個(gè)法律規(guī)范的要件，致使這幾個(gè)法律規(guī)范競(jìng)合，一個(gè)行為產(chǎn)生幾個(gè)法律后果。法律規(guī)范競(jìng)合有發(fā)生在同一個(gè)法律部門(mén)內(nèi)的，也有發(fā)生在不同法律部門(mén)的。發(fā)生在不同法律部門(mén)的法規(guī)競(jìng)合，即產(chǎn)生不同性質(zhì)的法律后果……。”
“稅法在體系上雖被劃人公法，但它在內(nèi)容上和實(shí)體上仍和私法有著千絲萬(wàn)縷的密切聯(lián)系。租稅問(wèn)題是以人們私人生活關(guān)系為前提或契機(jī)而產(chǎn)生的，因此，租稅實(shí)體法的對(duì)象是私人生活關(guān)系，特別是私法關(guān)系。”當(dāng)事人的私法行為，如果行為本身或其結(jié)果符合稅法規(guī)定的課稅要素，盡管當(dāng)事人在從事該行為時(shí)，不是以納稅為目的的，但稅收法律關(guān)系不以當(dāng)事人的意志為轉(zhuǎn)移而產(chǎn)生了。這時(shí)，當(dāng)事人的一個(gè)行為，將產(chǎn)生兩種不同的法律效果：一種是私法上的法律效果，另一種是稅法上的法律效果。因此可以說(shuō)，是私法上的行為與稅事實(shí)行為的競(jìng)合。這是由于社會(huì)生活的復(fù)雜性以及法律調(diào)整的交叉性所導(dǎo)致的。以買(mǎi)賣(mài)合同為例來(lái)加以說(shuō)明：甲與乙簽訂買(mǎi)賣(mài)合同，銷(xiāo)售一批貨物，貨價(jià)為100萬(wàn)元。那么甲的銷(xiāo)售貨物的行為，一方面在合同法上產(chǎn)生相應(yīng)的法律效果(銷(xiāo)售屬于合同法上的履行行為，為民法上的法律行為)，毫無(wú)疑問(wèn)，甲的行為要受合同法的約束；另一方面，甲的行為要繳納增值稅(如果銷(xiāo)售的貨物是消費(fèi)稅法所列舉的消費(fèi)品的話(huà)，還要另外繳納消費(fèi)稅)。那么，甲在私法上的簽訂合同銷(xiāo)售貨物的行為與導(dǎo)致其納稅義務(wù)產(chǎn)生的行為只有一個(gè)，但是這同一個(gè)行為，卻要受到兩個(gè)以上的不同的部門(mén)法的調(diào)整。首先，在私法上，該行為要受到合同法的調(diào)整；其次，在公法上，該行為要受到稅法的調(diào)整。當(dāng)一個(gè)行為同時(shí)導(dǎo)致不同法律部門(mén)的兩種法律關(guān)系的產(chǎn)生，我們就可以認(rèn)為這種行為具有競(jìng)合性。這種競(jìng)合性，也可以理解為一個(gè)行為具有多元的法律意義。
需要說(shuō)明的是，稅法和民法在有些情況下，雖然對(duì)同一行為進(jìn)行調(diào)整，但由于稅法和民法的法律規(guī)則基于不同的價(jià)值選擇，關(guān)注的焦點(diǎn)存在著較大的差異。“民法所關(guān)注的，是在自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下各個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的平等地位與自由的意思表達(dá)與行為，其對(duì)經(jīng)濟(jì)主體行為的調(diào)整更多的是基于雙方當(dāng)事人之間的權(quán)利義務(wù)的平衡與保護(hù)。而稅法關(guān)注的是，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下經(jīng)濟(jì)主體財(cái)產(chǎn)對(duì)自由權(quán)保障與作為對(duì)價(jià)的財(cái)產(chǎn)的無(wú)償讓渡，其對(duì)經(jīng)濟(jì)主體行為的調(diào)整更多的是其行為乃至由行為所獲得的收益的可稅性以及經(jīng)濟(jì)主體與國(guó)家之間的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的條件與方式。正因?yàn)槿绱耍穹ㄅc稅法必然各有其特殊的規(guī)律和價(jià)值選擇，有著不同類(lèi)型、不同結(jié)構(gòu)、不同的思考模式。”因而，同一行為在不同的法律部門(mén)中，引起的法律效果各不相同。
稅事實(shí)行為與民事行為是基于同一個(gè)行為，同一個(gè)行為在不同的法律部門(mén)經(jīng)過(guò)不同的法律評(píng)價(jià)。如甲方在自由意志下出售一雙筷子于乙方，獲利1元，這一交易行為，在第一階段首先是適用民法進(jìn)行評(píng)價(jià)，民法基于其意思自治原則認(rèn)為是民事合法行為，確認(rèn)甲方可獲得1元的利益，確定甲方與乙方之間的利益分割方案。第二階段，同一行為還需受稅法的評(píng)價(jià)，稅法認(rèn)為合乎稅行為構(gòu)成，甲方所得利益需在個(gè)人和國(guó)家之間進(jìn)行利益分割。不過(guò)，就稅法評(píng)價(jià)而言，細(xì)究起來(lái)還可以有很多的演繹，如流轉(zhuǎn)稅法可能認(rèn)為該行為不到起征點(diǎn)，不合乎流轉(zhuǎn)稅行為構(gòu)成，國(guó)家不應(yīng)參與利益分割；而所得稅法卻認(rèn)為國(guó)家在所得稅領(lǐng)域內(nèi)可參與利益分割，合乎所得稅征稅要素構(gòu)成。
(四)具有客觀(guān)上的設(shè)權(quán)性效果
稅事實(shí)行為的設(shè)權(quán)作用僅根據(jù)稅法關(guān)于每個(gè)人均須遵守稅法的規(guī)定而產(chǎn)生。這是從稅事實(shí)行為的法律效果的角度而言的。如前所述，稅法采稅收法定主義原則，課稅要件(要素)由稅法規(guī)定，當(dāng)事人的行為本身或其經(jīng)濟(jì)結(jié)果符合稅法規(guī)定的課稅要素，那么就在納稅人和征稅機(jī)關(guān)之間產(chǎn)生稅收的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。如果行為人沒(méi)有稅法規(guī)定的導(dǎo)致稅收法律關(guān)系產(chǎn)生法律事實(shí)(這里主要指的是其行為)，稅收法律關(guān)系是不會(huì)自動(dòng)產(chǎn)生的。由此可見(jiàn)，稅事實(shí)行為是行為人依照稅法產(chǎn)生稅收法律效果的條件。
并非當(dāng)事人在私法上的所有的行為都會(huì)引起稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生。只有行為人的行為本身或其結(jié)果符合稅法規(guī)定的課稅要素，才會(huì)導(dǎo)致稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，行為人才負(fù)有納稅義務(wù)。這也是稅收法定主義的表現(xiàn)。稅法主要的任務(wù)就是在國(guó)家與個(gè)人之間分配利益。符合稅行為構(gòu)成要件的行為就是應(yīng)納稅行為，就應(yīng)該在國(guó)家與個(gè)人之間分割利益，而不符合構(gòu)成要件的行為就不發(fā)生國(guó)家參與利益分配的情事，其利益維持原有的狀態(tài)和格局，國(guó)家不參與這種利益的分配。
與稅表示行為的設(shè)權(quán)性不同的是，稅事實(shí)行為最終形成的稅收法律關(guān)系，與行為人的主觀(guān)意圖之間沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系(牽連關(guān)系)，而稅表示行為最終形成的稅收法律關(guān)系，其法律效果與行為人之間的主觀(guān)意圖之間存在有必然的關(guān)聯(lián)關(guān)系。
(五)是一種事實(shí)構(gòu)成行為
稅事實(shí)行為其本質(zhì)不在于當(dāng)事人的意思表示，而在于法律的規(guī)定。由稅事實(shí)行為的客觀(guān)性特征和權(quán)利義務(wù)效果法定性的特征決定它必然是某種事實(shí)構(gòu)成行為，它在法律上必有構(gòu)成要件問(wèn)題。在實(shí)踐中，只有在行為人的客觀(guān)行為符合法定構(gòu)成要件時(shí)才成立事實(shí)行為并引起規(guī)定的法律后果，而在行為人的客觀(guān)行為不符合構(gòu)成要件時(shí)則不成立事實(shí)行為且不引起法律后果。這就要求客觀(guān)法(此處應(yīng)指稅法)必須事先規(guī)定出不同事實(shí)行為的種類(lèi)，并對(duì)每一種事實(shí)行為的構(gòu)成要件作出詳細(xì)的規(guī)定。因此，每一條有關(guān)事實(shí)行為的法律規(guī)范中必然“包含著一個(gè)典型的事實(shí)狀態(tài)和一個(gè)法律后果的表述。如果與典型事實(shí)狀態(tài)相吻合的具體事實(shí)發(fā)生，那么法律后果就隨之出現(xiàn)。”從稅收實(shí)定法來(lái)看，稅法對(duì)稅事實(shí)行為的要件概括顯然并不限于對(duì)行為的描述，而往往包括有行為的后果或狀態(tài)的持續(xù)等事實(shí)要素。
以增值稅為例來(lái)加以說(shuō)明。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的規(guī)定，中國(guó)增值稅的征稅范圍為銷(xiāo)售貨物、進(jìn)口貨物和提供加工、修理修配勞務(wù)。相應(yīng)地，增值稅的納稅人就是在中國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人。可見(jiàn)，導(dǎo)致增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的行為是“銷(xiāo)售貨物、進(jìn)口貨物和提供加工、修理修配勞務(wù)”三類(lèi)。這三類(lèi)行為成為增值稅的稅事實(shí)行為，其內(nèi)在的聯(lián)系便是這些行為極有可能導(dǎo)致商品“增值額”的產(chǎn)生，也就是這三類(lèi)行為共同的經(jīng)濟(jì)后果。前述所稱(chēng)的“典型的事實(shí)狀態(tài)+經(jīng)濟(jì)后果”在增值稅法中就具體化為“三類(lèi)行為+增值額”。可見(jiàn)，這三類(lèi)行為(增值稅的事實(shí)行為)是導(dǎo)致增值稅的課稅對(duì)象——增值額產(chǎn)生的原因(即法律事實(shí))。而對(duì)納稅主體的確定，也是通過(guò)增值稅的事實(shí)行為來(lái)加以特定化的。筆者認(rèn)為，增值稅的稅事實(shí)行為的構(gòu)成要件最為關(guān)鍵的就是課稅對(duì)象——增值額，除此之外，還有納稅主體、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)等。
三、稅事實(shí)行為與征稅行為之間的關(guān)系
毫無(wú)疑問(wèn)，稅事實(shí)行為導(dǎo)致稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅法的規(guī)定享有征稅權(quán)。從這個(gè)意義上說(shuō)，稅事實(shí)行為是征稅行為的原因。但是，筆者認(rèn)為，征稅行為與稅事實(shí)行為之間的關(guān)系卻是無(wú)因的。當(dāng)事人的行為或其經(jīng)濟(jì)結(jié)果只要滿(mǎn)足稅法規(guī)定的征稅要素，就應(yīng)當(dāng)納稅，而不論該行為的效力如何。但該經(jīng)濟(jì)行為的經(jīng)濟(jì)后果已被其他職能部門(mén)確定為應(yīng)加以全部返還或者應(yīng)予以沒(méi)收，則不應(yīng)再征稅，已征稅款應(yīng)予返還。換句話(huà)說(shuō)，征稅行為一般不受納稅人行為的效力影響，當(dāng)事人的行為在私法上是否有效、是否存在瑕疵，都不影響稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅的權(quán)力。
意大利學(xué)者彼得羅·彭梵得將法律事實(shí)劃分為本義的法律事實(shí)和自愿的法律事實(shí)二類(lèi)，并認(rèn)為本義的法律事實(shí)是在法律規(guī)定的“客觀(guān)條件出現(xiàn)時(shí)，法律后果立即被承認(rèn)，無(wú)需主體的任何意思表示”。“立法者希望將這種事實(shí)條件作為一切法律變化的內(nèi)在理由，這種條件足以造成權(quán)利的取得或喪失，即使主體無(wú)意思表示且對(duì)之尚不知曉。”在這一類(lèi)法律事實(shí)中，法律后果因法的意志而當(dāng)然發(fā)生。稅行為作為導(dǎo)致稅收法律關(guān)系發(fā)生、變更、消滅的法律事實(shí)，應(yīng)該為本義的法律事實(shí)。這是由稅收法定主義導(dǎo)致的。稅收法律性關(guān)系的產(chǎn)生，不受當(dāng)事人意思表示的支配，不管當(dāng)事人行為時(shí)是否有納稅的意思表示，只要行為的結(jié)果符合稅法規(guī)定的課稅的要素，那么稅收法律關(guān)系自然發(fā)生，與當(dāng)事人的意志無(wú)關(guān)。
【關(guān)鍵詞】 稅收負(fù)擔(dān)； 稅收遵從； 稅收籌劃
在我國(guó)現(xiàn)行的稅收體系下，由企業(yè)繳納的稅收主要有增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、印花稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅和資源稅等，從我國(guó)稅收收入來(lái)源構(gòu)成上看，企業(yè)稅收與個(gè)人稅收的比為9■1，從企業(yè)的綜合稅收負(fù)擔(dān)率（企業(yè)實(shí)際繳納的各稅稅額之和與企業(yè)收入總額的比率）上來(lái)看，我國(guó)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)確實(shí)較高。盡管流轉(zhuǎn)稅通過(guò)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁最終轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者身上，但對(duì)部分買(mǎi)方市場(chǎng)的商品來(lái)說(shuō)，還要由企業(yè)負(fù)擔(dān)一部分。較高的名義稅負(fù)會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為，比如在融資手段、股利分配、稅收遵從與稅收籌劃等方面，企業(yè)都會(huì)因稅收負(fù)擔(dān)因素而有所選擇。
一、對(duì)企業(yè)融資手段選擇的影響
企業(yè)的融資手段一般情況下有兩種：股權(quán)融資與債權(quán)融資。股權(quán)融資是指企業(yè)增發(fā)股本，吸引新的投資人入股參與經(jīng)營(yíng)，并從企業(yè)的稅后盈利分配紅利給投資人作為投資收益；債權(quán)融資是指通過(guò)舉債融入資金，支付利息給債權(quán)人作為資本收益。影響兩種融資方式選擇的所得稅政策不同，導(dǎo)致企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)不同。
（一）兩種融資方式所得稅政策的不同
按現(xiàn)行的企業(yè)所得稅利息扣除規(guī)定，企業(yè)的債權(quán)融資規(guī)模不超過(guò)企業(yè)注冊(cè)資金兩倍以?xún)?nèi)支付的利息，都可以在繳納企業(yè)所得稅時(shí)作為利息費(fèi)用扣除。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)舉債規(guī)模越大，發(fā)生的利息費(fèi)用就越多，在所得稅前扣除的費(fèi)用也就越多，企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納的所得稅就越少。而以股權(quán)融資方式取得的融資，只有形成固定資產(chǎn)的部分，其融資成本才能在稅前按一定標(biāo)準(zhǔn)扣除，對(duì)企業(yè)所得稅稅負(fù)的影響較小，并且企業(yè)稅后利潤(rùn)分配給投資人時(shí)，投資人作為投資收益還要再繳納所得稅。
（二）兩種融資方式的選擇
由于兩種投資方式所適用的所得稅政策不同，大部分企業(yè)都會(huì)選擇舉債融資的手段融資，拿別人的錢(qián)給自己賺錢(qián)，就連世界著名的蘋(píng)果公司為股東發(fā)放紅利，也通過(guò)舉債的方式進(jìn)行。但是利潤(rùn)與風(fēng)險(xiǎn)并存，債權(quán)融資的風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)大于股權(quán)融資，一方面?zhèn)鶛?quán)融資有還本付息的風(fēng)險(xiǎn)，債務(wù)到期必須歸還本息，一旦企業(yè)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)問(wèn)題，債務(wù)違約的壓力會(huì)增加企業(yè)破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)；另一方面政府為了防止企業(yè)大規(guī)模的舉債經(jīng)營(yíng)，在所得稅政策上會(huì)規(guī)定一個(gè)允許在稅前扣除的利息上限，即資本與債務(wù)之比，我國(guó)規(guī)定一般企業(yè)為1■2，其他國(guó)家有1■3，有的高達(dá)1■5，這就是防止企業(yè)利用資本弱化來(lái)避稅的安全港法規(guī)，對(duì)超過(guò)上限的利息不允許在所得稅前扣除。再加上國(guó)家金融政策變化的風(fēng)險(xiǎn)，若借貸利率上調(diào)，企業(yè)付出的代價(jià)會(huì)更大。而股權(quán)融資雖然使企業(yè)不能從所得稅上套利，但企業(yè)的資本構(gòu)成卻相對(duì)穩(wěn)定，有利于企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展。
二、對(duì)企業(yè)股利分配政策選擇的影響
企業(yè)的股利是企業(yè)的股東按其投資額的大小從企業(yè)分得的利潤(rùn)，是企業(yè)盈余在股東和企業(yè)之間的初次分配。我國(guó)上市企業(yè)股利分配方式通常包括派發(fā)現(xiàn)金股利、送股票股利（即送股）兩種形式。現(xiàn)金股利是指企業(yè)以現(xiàn)金形式向股東支付的股利，增加企業(yè)股本，不改變每股凈資產(chǎn)；送股票股利是指企業(yè)以發(fā)放股票的方式代替現(xiàn)金，按股東持有的股份比例向股東支付的股利。
（一）兩種分配方式所得稅政策的不同
按現(xiàn)行企業(yè)和個(gè)人所得稅法規(guī)定，上市企業(yè)以現(xiàn)金方式向股東派發(fā)股票紅利時(shí)，個(gè)人和證券投資基金應(yīng)以收到的現(xiàn)金紅利為應(yīng)納稅所得額繳納20%的個(gè)人所得稅，不得扣除任何費(fèi)用，并由發(fā)放股利的企業(yè)代扣代繳，股東個(gè)人賬戶(hù)上收到的是稅后紅利；若企業(yè)向股東派發(fā)股票紅利，只轉(zhuǎn)增股東股票賬戶(hù)的股本數(shù)量，不對(duì)新增股本的價(jià)值繳納個(gè)人所得稅，即使以后發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑐€(gè)人就股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益也免征個(gè)人所得稅，企業(yè)取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益依法繳納企業(yè)所得稅。
（二）兩種分配方式的選擇
由于對(duì)兩種股利分配方式的所得稅政策不同，企業(yè)在分配股利時(shí)往往會(huì)選擇股票紅利的方式，盡量避免用現(xiàn)金分配紅利，導(dǎo)致我國(guó)上市企業(yè)中使用現(xiàn)金分紅的企業(yè)數(shù)量不多，并且分配現(xiàn)金紅利的金額占企業(yè)應(yīng)分配利潤(rùn)的比例偏低。雖然我國(guó)《上市公司證券發(fā)行管理辦法》明確規(guī)定了公開(kāi)發(fā)行證券的股利分配條件，即最近3年以現(xiàn)金或股票方式累計(jì)分配的利潤(rùn)不少于最近3年實(shí)現(xiàn)的年均可分配利潤(rùn)的20%，但由于存在某些深層次的原因，如一些企業(yè)的內(nèi)部控制人實(shí)際控制著企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)，通過(guò)提高薪酬收入、加大在職消費(fèi)等手段獲取收益，而現(xiàn)金分紅會(huì)損失其既得利益；還有一些大股東通過(guò)控制上市企業(yè)關(guān)聯(lián)交易、再融資等方式獲得剩余索取權(quán)，現(xiàn)金股利的影響甚微等，導(dǎo)致投資者進(jìn)入股市的資金不是為了獲取投資分紅，而是為了賺取差價(jià)，投資者的投資行為主要圍繞股價(jià)的波動(dòng)進(jìn)行，追漲殺跌，缺乏長(zhǎng)期投資理念。為鼓勵(lì)投資者長(zhǎng)期投資的信心，除了建立企業(yè)穩(wěn)定的現(xiàn)金紅利分配機(jī)制，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益征收資本利得稅也是較為有效的手段。
三、對(duì)稅收遵從與不遵從選擇的影響
納稅遵從是指納稅人按照稅法要求履行其納稅義務(wù)的行為，表現(xiàn)為及時(shí)填寫(xiě)所有要求填寫(xiě)的申報(bào)表，申報(bào)表上的應(yīng)納稅額應(yīng)按稅法規(guī)定和法院裁決要求正確計(jì)算。與此相反行為，即不符合稅法意圖和精神的納稅人行為則為納稅不遵從。
（一）稅收負(fù)擔(dān)過(guò)重導(dǎo)致稅收不遵從的理論分析
根據(jù)預(yù)期效用最大化理論，“理性經(jīng)濟(jì)人”在作出行為決策時(shí)，會(huì)對(duì)其面臨的不同選擇的成本和收益進(jìn)行對(duì)比分析，然后選擇一個(gè)能使預(yù)期效用價(jià)值最大化的行動(dòng)。若稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收不遵從的查獲率不變，當(dāng)稅率提高稅收負(fù)擔(dān)加重時(shí)，納稅人的損失會(huì)更大。因此，在面臨損失預(yù)期時(shí)人們更傾向于風(fēng)險(xiǎn)偏好，而且人們對(duì)損失比對(duì)收益更敏感，那么納稅人會(huì)冒風(fēng)險(xiǎn)逃避稅。這就導(dǎo)致了稅率越高，稅收不遵從度越高的現(xiàn)象。另外，在所得稅的累進(jìn)稅率下，高稅率適用的對(duì)象是高收入者，他們應(yīng)繳納更多的稅款，面對(duì)損失預(yù)期時(shí)他們更傾向于風(fēng)險(xiǎn)偏好。不僅如此，有些高收入者認(rèn)為自己的高收入是自己的合法勞動(dòng)所得，繳納更多的稅款但是卻享受與其他公民相同的權(quán)利，根據(jù)自己主觀(guān)的損益框架來(lái)判斷，認(rèn)為這是一種不公平，因而稅收不遵從的概率也會(huì)更大。
（二）稅收遵從與不遵從的選擇
由于稅收負(fù)擔(dān)的客觀(guān)存在，不同企業(yè)性質(zhì)的納稅環(huán)境不同，不同收入層次的納稅人實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)與其收入不成比例，導(dǎo)致納稅人的稅收遵從成本與稅收不遵從成本明顯不同，再加上政府對(duì)稅收不遵從的處罰形式單一，處罰力度較小等，不足以改變企業(yè)選擇的初衷，使得企業(yè)在追求其自身價(jià)值最大化、利潤(rùn)最大化的前提下容易傾向于對(duì)稅收不遵從的選擇。
稅收不遵從對(duì)納稅人會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)和行為方面的影響，部分納稅人的稅收不遵從行為無(wú)形中加重了誠(chéng)實(shí)納稅人的相對(duì)稅負(fù)，這也引起人們對(duì)國(guó)家稅收制度公平程度的懷疑；同時(shí)在對(duì)稅收不遵從行為處罰不力的情況下，其不良的示范作用會(huì)得到強(qiáng)化，其行為對(duì)其他納稅人如何看待稅制，以及社會(huì)公眾對(duì)稅制完整性和對(duì)稅制的信任程度將產(chǎn)生極大影響。從經(jīng)濟(jì)社會(huì)的角度而言，稅收不遵從現(xiàn)象的存在不僅直接導(dǎo)致了財(cái)政收入的減少，扭曲了社會(huì)資源的配置，而且還會(huì)影響到收入分配、宏觀(guān)調(diào)控和勞動(dòng)力供給等方面的效率。
因此，應(yīng)合理調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，建立公開(kāi)、公平的課稅制度，完善稅收征管法律體系，加大對(duì)稅收不遵從的懲罰力度等，以引導(dǎo)企業(yè)在稅收遵從與不遵從行為中作出正確的選擇。
四、對(duì)避稅與稅收籌劃選擇的影響
避稅是指納稅人利用稅法上的漏洞或缺陷，作適當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)安排或稅收策劃，在不違反稅法規(guī)定的前提下，最大限度地減輕納稅義務(wù)的行為；稅收籌劃是納稅人在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)自身經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)然顒?dòng)的事先安排和籌劃，合法地減輕甚至免除自身應(yīng)承擔(dān)的或額外承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)，從而取得稅后利益的最大化。
（一）避稅與稅收籌劃的相同與不同之處
二者的共同點(diǎn)是：利益驅(qū)動(dòng)。企業(yè)為了逃避稅負(fù)，追求自身利益的最大化，采用合法或不違法的手段，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。
二者的區(qū)別在于：從道義上來(lái)講，稅收籌劃是充分利用國(guó)家規(guī)定的優(yōu)惠政策符合國(guó)家調(diào)整產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向的行為，是正當(dāng)?shù)男袨椤１芏悇t是利用稅收立法上存在的漏洞或不完善之處，以達(dá)到少繳稅的目的，在道義上通常有不正當(dāng)之嫌；從國(guó)家的立法導(dǎo)向上來(lái)講，避稅是用合法手段以減少稅收負(fù)擔(dān)，但其手段通常是鉆稅法上的漏洞、反常和缺陷，謀取不是立法者原來(lái)所期望的稅收利益，與立法者的立法本意、立法導(dǎo)向是相違背的。稅收籌劃也是通過(guò)合法手段減少稅收負(fù)擔(dān)，但其稅收利益是立法者所期望的，或至少是立法者能接受的，符合或至少不違背立法者本意和立法導(dǎo)向；從政府的反應(yīng)來(lái)講，政府對(duì)避稅行為一般采取種種反避稅措施，包括完善立法甚至設(shè)置避稅陷阱等，以達(dá)到打擊和杜絕避稅行為的目的。稅收籌劃是政府予以引導(dǎo)和鼓勵(lì)的，政府甚至?xí)e極指導(dǎo)或輔導(dǎo)納稅人調(diào)整產(chǎn)業(yè)政策，并針對(duì)實(shí)際情況，頒布一系列為納稅人落實(shí)稅收優(yōu)惠利益的政策、法規(guī)。
（二）企業(yè)對(duì)避稅與稅收籌劃的選擇
企業(yè)對(duì)避稅與籌劃的選擇是企業(yè)納稅意識(shí)提高到一定程度的表現(xiàn)。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善，國(guó)家與納稅人的利益分配關(guān)系被稅收法定原則加以確定，納稅人減輕稅負(fù)不再過(guò)多依靠偷、逃、欠、騙稅等違法手段和方法，而是通過(guò)稅收籌劃和避稅來(lái)實(shí)現(xiàn)稅收利益最大化。因?yàn)槎愂栈I劃是政府鼓勵(lì)的一種節(jié)稅措施，企業(yè)公開(kāi)實(shí)施稅收籌劃項(xiàng)目，不僅利于減少企業(yè)的應(yīng)納稅額，實(shí)現(xiàn)納稅人財(cái)務(wù)利益的最大化，提高企業(yè)的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)管理水平，還可以提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。但往往具體到企業(yè)的實(shí)際項(xiàng)目操作上，雖然企業(yè)都達(dá)到了減輕稅負(fù)的目的，但對(duì)他們的行為是避稅還是籌劃往往很難區(qū)分定性，因?yàn)槠髽I(yè)的項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程是符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向的，出發(fā)點(diǎn)是稅收籌劃，但在財(cái)務(wù)處理時(shí)有可能會(huì)鉆稅收制度的漏洞，導(dǎo)致稅收收入的非正常流失，甚至?xí)_亂正常的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。
因此，國(guó)家在利用法律保護(hù)納稅人利用稅法所規(guī)定的優(yōu)惠措施等進(jìn)行的稅收籌劃的同時(shí)，應(yīng)適當(dāng)取消部分優(yōu)惠措施，避免濫用優(yōu)惠現(xiàn)象的發(fā)生；加強(qiáng)反避稅立法，強(qiáng)調(diào)納稅人必須根據(jù)法律規(guī)定承擔(dān)納稅義務(wù)；加強(qiáng)稅務(wù)行政管理，嚴(yán)格實(shí)行稅務(wù)申報(bào)制度和稅務(wù)調(diào)查制度，以控制避稅行為的泛濫。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 劉振彪.我國(guó)稅收遵從影響因素的實(shí)證分析[J].財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐，2010（3）：94-96.
Abstract： With the application and popularization of fine management concept in enterprise， more and more enterprises put tax cost management into the scope of enterprise strategic management. As one of the levers of state regulation of economy， taxation by state coercive force participates in social distribution， which will inevitably affect the share of social members in national income distribution and reduce their disposable income. As an important taxpayer， the enterprise naturally becomes an important source of tax revenue. The increase of tax cost will undoubtedly affect the operation cost of enterprises. Therefore， how to optimize the tax cost of enterprises has become the focus of modern enterprise management research.
關(guān)鍵詞： 稅收成本；稅收管理；成本優(yōu)化
Key words： tax cost；tax administration；cost optimization
中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-4311（2017）17-0013-02
1 企業(yè)稅收成本構(gòu)成
企業(yè)繳納的各種稅款意味著資金從企業(yè)流出，相應(yīng)減少了企業(yè)的利潤(rùn)，因此稅收應(yīng)作為成本來(lái)對(duì)待。企業(yè)的稅收成本不僅包括依法應(yīng)繳納的各種稅款，還包括為完成納稅過(guò)程所發(fā)生的各種服務(wù)成本、繳納稅款造成的資金流出企業(yè)所帶來(lái)的利息支出、以及發(fā)生違反稅法等法律法規(guī)行為受到司法行政部門(mén)的各種罰款的總額[1]。
1.1 稅收實(shí)體成本
稅收實(shí)體成本是指依照稅法法律及相關(guān)法規(guī)規(guī)定企業(yè)應(yīng)繳納的各種稅款的總額。現(xiàn)階段企業(yè)應(yīng)繳納的各種稅款主要包括：增值稅、企業(yè)所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、印花稅、房產(chǎn)稅、車(chē)船使用稅、消費(fèi)稅、資源稅、關(guān)稅以及土地增值稅等。稅收實(shí)體成本是企業(yè)按規(guī)定必須繳納的，是企業(yè)義不容辭的義務(wù)。在企業(yè)不違反稅法等相關(guān)法律法規(guī)的情況下，是企業(yè)稅收成本的重要組成部分。
1.2 稅收服務(wù)成本
稅收服務(wù)成本是指企業(yè)為完成稅款的繳納所發(fā)生的一系列費(fèi)用的總和。具體包括：企業(yè)為繳納稅款所專(zhuān)設(shè)或兼職的辦稅人員的工資、保險(xiǎn)及各項(xiàng)福利費(fèi)，為向?qū)Ｂ毝悇?wù)咨詢(xún)機(jī)構(gòu)進(jìn)行納稅咨詢(xún)或稅務(wù)所發(fā)生的相關(guān)服務(wù)費(fèi)用，為辦稅人員所專(zhuān)門(mén)建造或租賃的辦公場(chǎng)所的費(fèi)用，辦稅人員繳納稅款所發(fā)生的交通費(fèi)以及為完成納稅工作所發(fā)生各種培訓(xùn)M用等，為繳納稅款所購(gòu)買(mǎi)的電腦、打印機(jī)、以及金稅盤(pán)、稅控機(jī)、發(fā)票簿等的費(fèi)用，以及為應(yīng)對(duì)各級(jí)稅務(wù)部門(mén)的輔導(dǎo)和檢查所發(fā)生的費(fèi)用等。
1.3 稅收財(cái)務(wù)成本
稅收財(cái)務(wù)成本是指企業(yè)繳納稅款占用資金所造成的利息支出。企業(yè)繳納各種稅款勢(shì)必會(huì)使一部分資金流出企業(yè)，這一部分流出資金所增加的企業(yè)利息耗費(fèi)及把該部分資金用于其他投資的機(jī)會(huì)成本即為稅收的財(cái)務(wù)成本。企業(yè)繳納的稅款越多，稅收的財(cái)務(wù)成本越高。
1.4 稅收處罰成本
稅收處罰成本是指企業(yè)有意或無(wú)意違反稅法相關(guān)法律法規(guī)，受到稅務(wù)、司法等機(jī)關(guān)的處罰所發(fā)生的成本。稅收處罰成本具體包括企業(yè)晚交稅款被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的稅收滯納金，企業(yè)偷稅、漏稅被稅務(wù)、司法機(jī)關(guān)處以的罰金和罰款。
2 企業(yè)稅收成本的影響因素
2.1 影響企業(yè)稅收成本的外部因素
影響企業(yè)稅收成本的外部因素主要包括宏觀(guān)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境、國(guó)家對(duì)稅收的相關(guān)政策、國(guó)家的宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段等。宏觀(guān)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境是所有企業(yè)運(yùn)行的外在環(huán)境，對(duì)所有企業(yè)是平等的，不可選擇，只能被動(dòng)地接受。國(guó)家對(duì)稅收的相關(guān)政策也對(duì)企業(yè)的稅收有重要影響。例如一個(gè)階段內(nèi)國(guó)家出臺(tái)稅收的相關(guān)優(yōu)惠措施以及減免稅政策，只要企業(yè)符合相關(guān)政策要求，就將對(duì)企業(yè)產(chǎn)生有利的影響。國(guó)家有時(shí)也會(huì)用稅收手段調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行[2]。例如，國(guó)家為了限制某些高污染、高耗能產(chǎn)業(yè)的出口，會(huì)采取增加出口關(guān)稅；對(duì)一些具有高附加值提倡類(lèi)企業(yè)會(huì)給與稅收優(yōu)惠等政策。
2.2 影響企業(yè)稅收成本的內(nèi)部因素
結(jié)合稅收成本的構(gòu)成內(nèi)容，影響企業(yè)稅收成本的內(nèi)部因素主要分為以下四種：
2.2.1 稅收實(shí)體成本的影響因素
稅收實(shí)體成本對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是剛性的，企業(yè)只能遵照相關(guān)政策，按照相應(yīng)的稅率和稅種進(jìn)行稅收的計(jì)提和繳納[3]。企業(yè)要積極關(guān)注政府的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，看企業(yè)是否符合相關(guān)條件，在符合的條件下，按照規(guī)定進(jìn)行操作。
2.2.2 稅收服務(wù)成本影響因素
稅收服務(wù)成本受稅收實(shí)體成本的影響。在一定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，稅收服務(wù)成本一定，超過(guò)了一定業(yè)務(wù)量范圍，稅收服務(wù)成本將增加。稅收服務(wù)成本與辦稅人員的工作效率負(fù)相關(guān)，辦稅人員工作效率越高，稅收服務(wù)成本越低。此外，稅收服務(wù)成本還受到稅收咨詢(xún)業(yè)務(wù)和稅收接待工作的影響。稅收咨詢(xún)業(yè)務(wù)越復(fù)雜，稅收服務(wù)成本越高。企業(yè)稅收接待工作標(biāo)準(zhǔn)越高，稅收服務(wù)成本越高[4]。
2.2.3 稅收財(cái)務(wù)成本影響因素
稅收財(cái)務(wù)成本主要受企業(yè)繳納稅款金額大小的影響，企業(yè)繳納的稅款金額越大，企業(yè)稅收的財(cái)務(wù)成本越高。同時(shí)企業(yè)稅收財(cái)務(wù)成本受到企業(yè)稅收籌劃水平的影響，企業(yè)的稅收籌劃水平越高，企業(yè)對(duì)資金的統(tǒng)籌規(guī)劃越合理，稅收的財(cái)務(wù)成本將越低。
2.2.4 稅收處罰成本影響因素
稅收處罰成本的影響因素主要有辦稅人員的素質(zhì)和企業(yè)對(duì)稅法及相關(guān)法律政策的遵從程度。企業(yè)辦稅人員的素質(zhì)越高，出現(xiàn)稅收滯納金的情況越少，稅收處罰成本越低，反之，越高。企業(yè)對(duì)稅法及相關(guān)法律政策的遵從度越高，因出現(xiàn)偷稅、漏稅的現(xiàn)象而被相關(guān)機(jī)關(guān)處以的罰金及罰款也越少，稅收處罰成本越低，反之，越高。
3 企業(yè)稅收成本優(yōu)化措施
企業(yè)的稅收成本優(yōu)化是一系列連續(xù)的過(guò)程，包括事前計(jì)劃、事中控制、事后評(píng)估等一套完整的程序。因此，企業(yè)的稅收成本優(yōu)化應(yīng)站在企業(yè)戰(zhàn)略管理的高度，在符合國(guó)家法律及稅收法規(guī)的前提下，根據(jù)稅收成本的構(gòu)成及相應(yīng)的影響因素，進(jìn)行合理優(yōu)化。
3.1 事前計(jì)劃
事前計(jì)劃是企業(yè)為達(dá)到稅收成本優(yōu)化的目的，所進(jìn)行的一系列準(zhǔn)備工作。稅收實(shí)體成本的優(yōu)化，企業(yè)要積極關(guān)注國(guó)家稅收相關(guān)優(yōu)惠政策，盡量創(chuàng)造條件爭(zhēng)取享受最優(yōu)稅率標(biāo)準(zhǔn)符合規(guī)定操作，比如，對(duì)于某項(xiàng)優(yōu)惠措施，條件許可可以爭(zhēng)取高新技術(shù)企業(yè)申報(bào)辦理，享受企業(yè)所得稅的優(yōu)惠稅率及研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除；稅收服務(wù)成本的優(yōu)化，企業(yè)要制定合理的稅務(wù)人員工資標(biāo)準(zhǔn)，提高稅務(wù)人員的辦稅效率，制定合理的稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查招待標(biāo)準(zhǔn)；稅收財(cái)務(wù)成本的優(yōu)化，企業(yè)要做好資金預(yù)算工作，合理安排稅收資金的繳納時(shí)間，使企業(yè)推遲交稅或避免交稅；稅收處罰成本的優(yōu)化，企業(yè)要積極做好高素質(zhì)稅務(wù)人員的培養(yǎng)和儲(chǔ)備工作。建立規(guī)范科學(xué)高效的內(nèi)部流程流轉(zhuǎn)制度。
3.2 事中控制
事中控制是企業(yè)稅收非常重要節(jié)點(diǎn)，不能僅停留在財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)處理，要提高企業(yè)全體人員對(duì)稅收成本的認(rèn)識(shí)，變少數(shù)人為多數(shù)人對(duì)稅收成本管理，增加他們對(duì)稅收成本觀(guān)念的認(rèn)知；加強(qiáng)企業(yè)全員對(duì)稅收方面知識(shí)的宣導(dǎo)，特別是涉稅票據(jù)的取得要及時(shí)有效，規(guī)范合法；建立企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)制，定期對(duì)企業(yè)的納稅核算，納稅申報(bào)，稅款繳納加強(qiáng)控制，進(jìn)一步降低涉稅盲區(qū)，更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)的稅收繳納。加強(qiáng)涉稅相關(guān)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，及時(shí)掌握最新的稅收政策，把握最新稅收動(dòng)態(tài)，通過(guò)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范能力的提高，降低企業(yè)的稅收成本；充分利用專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)中介服務(wù)，發(fā)揮專(zhuān)業(yè)的中介機(jī)構(gòu)作用。加強(qiáng)稅收管理創(chuàng)新結(jié)合大數(shù)據(jù)信息化管理分析相P指標(biāo)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析評(píng)估和決策。
3.3 事后評(píng)估
事后評(píng)估是對(duì)企業(yè)稅收成本優(yōu)化更好的把握。之前所做的很多工作都是為更好地滿(mǎn)足企業(yè)稅收成本優(yōu)化的有效落地，因此建立評(píng)估機(jī)制顯得尤為重要。大數(shù)據(jù)的運(yùn)用，使企業(yè)申報(bào)的稅收數(shù)據(jù)都無(wú)處遁形。加強(qiáng)稅企溝通協(xié)調(diào)，開(kāi)展更多的自查自糾，努力提高自覺(jué)納稅，主動(dòng)及時(shí)地依法申報(bào)繳納稅款，降低有意或無(wú)意違法稅收法規(guī)而受到的處罰。強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)對(duì)報(bào)送稅務(wù)資料的分析復(fù)核，把發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題解決在被稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查之前。建立行之有效的稅企溝通機(jī)制，對(duì)企業(yè)稅收成本遵從具有較大的運(yùn)用空間，降低企業(yè)稅收成本起到一定的促進(jìn)作用。
綜上所述，企業(yè)稅收成本的優(yōu)化需要企業(yè)全體人員的參與重視，需要各個(gè)部門(mén)的協(xié)調(diào)配合，注重細(xì)節(jié)的把握，建立健全規(guī)范可行的企業(yè)流程機(jī)制，創(chuàng)新思維和手段，揚(yáng)長(zhǎng)避短，通過(guò)降低企業(yè)成本，使企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中取得相對(duì)優(yōu)勢(shì)，提高產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)持續(xù)發(fā)展，創(chuàng)造更多的綜合效益。
參考文獻(xiàn)：
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[2]徐俊發(fā).有關(guān)降低我國(guó)企業(yè)稅收成本方法的探討[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2006（8）.
[論文摘要]近幾年來(lái)，隨著高校辦學(xué)資金來(lái)源渠道的多樣化和稅務(wù)機(jī)關(guān)征管力度的加大，高校面臨的稅務(wù)壓力也越來(lái)越大。本文根據(jù)截至目前出臺(tái)的各項(xiàng)教育稅收政策，對(duì)高校應(yīng)負(fù)擔(dān)的各稅種進(jìn)行了較全面的梳理，并提出了一些解決的辦法，探討高校如何積極合理繳納各項(xiàng)稅款。
隨著高等教育改革的深入，高校辦學(xué)資金來(lái)源渠道已由過(guò)去單一的財(cái)政撥款為主向多渠道籌集過(guò)渡。近幾年來(lái)，尤其是2000年后，高校總收入水平呈逐年上升態(tài)勢(shì)，但是財(cái)政資金占高校總收入水平比例卻呈逐年下降趨勢(shì)。目前，高校收入來(lái)源主要集中在財(cái)政無(wú)償撥款（包括如“985工程”撥款）、科研橫向和縱向收入、學(xué)費(fèi)收入和自籌資金等幾方面。
稅收法規(guī)明確了高校作為納稅主體有依法納稅的義務(wù)。作為事業(yè)單位法人的高校自身和后勤服務(wù)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)所得，以及校內(nèi)各部門(mén)非獨(dú)立核算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入，除了依法可以免稅的部分外，都應(yīng)按照稅法規(guī)定繳納各類(lèi)稅收。一直以來(lái)“稅收不進(jìn)學(xué)校”的觀(guān)念在高校財(cái)務(wù)人員的意識(shí)中根深蒂固，高校的財(cái)務(wù)人員未樹(shù)立依法納稅意識(shí)，也缺少對(duì)稅收法規(guī)的學(xué)習(xí)和了解，發(fā)生納稅義務(wù)后很少能夠及時(shí)辦理稅務(wù)登記。近幾年，隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)加大征收力度，將高校作為稅收檢查的重點(diǎn)，高校依法及時(shí)納稅的壓力逐漸增大。如2007年5月，北京市海淀區(qū)國(guó)稅局召集在京高校財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，就高校繳納企業(yè)所得稅進(jìn)行了探討。2008年年初，海淀區(qū)稅務(wù)局又就所得稅召開(kāi)了會(huì)議，這充分顯示了稅務(wù)部門(mén)對(duì)高校的重視。這種情況下，如何對(duì)高校稅負(fù)問(wèn)題進(jìn)行梳理，嚴(yán)格涉稅業(yè)務(wù)的管理，就成為高校廣大財(cái)務(wù)人員迫切需要解決的問(wèn)題。
一、高校面臨的稅負(fù)現(xiàn)狀分析
1.企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅方面，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體征收企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[1997]75號(hào)）規(guī)定，事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體的收入，除財(cái)政撥款和國(guó)務(wù)院或財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定免征企業(yè)所得稅的項(xiàng)目外，其他一切收入都應(yīng)并入其應(yīng)納稅收入總額，依法計(jì)征企業(yè)所得稅。
《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，高等學(xué)校舉辦的各類(lèi)進(jìn)修班、培訓(xùn)班所得暫免征收所得稅。享受稅收優(yōu)惠政策的高等學(xué)校包括教育部門(mén)所辦的和國(guó)家教委批準(zhǔn)、備案的普通高等學(xué)校，以及中國(guó)人民有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)成立的軍隊(duì)院校。
對(duì)高等學(xué)校、各類(lèi)職業(yè)學(xué)校服務(wù)于各業(yè)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)培訓(xùn)、技術(shù)咨詢(xún)、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)承包所取得的技術(shù)收入，暫免征收企業(yè)所得稅。雖然目前絕大部分高校并沒(méi)有繳納企業(yè)所得稅，但是隨著所得稅法規(guī)執(zhí)行力度的加大，如何合理繳納所得稅，已經(jīng)成為高校財(cái)務(wù)部門(mén)面臨的一大課題。
2.營(yíng)業(yè)稅
營(yíng)業(yè)稅方面，根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，托兒所、幼兒園和學(xué)校及其他教育機(jī)構(gòu)提供的教育勞務(wù)，學(xué)生勤工儉學(xué)提供的勞務(wù)免征營(yíng)業(yè)稅。實(shí)施非學(xué)歷教育的學(xué)校則應(yīng)當(dāng)依法繳納營(yíng)業(yè)稅。2004年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于教育稅收政策的通知》（財(cái)稅[2004]39號(hào)）做了進(jìn)一步明確的規(guī)定:對(duì)從事學(xué)歷教育的學(xué)校提供教育勞務(wù)取得的收入，免征營(yíng)業(yè)稅;對(duì)學(xué)生勤工儉學(xué)提供勞務(wù)取得的收入，免征營(yíng)業(yè)稅;對(duì)政府舉辦的高等、中等和初等學(xué)校（不含下屬單位）舉辦進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的收入，收入全部歸學(xué)校所有的，免征營(yíng)業(yè)稅。
但是稅務(wù)部門(mén)和納稅人在執(zhí)行的過(guò)程中，對(duì)免稅范圍仍存有疑問(wèn)，為此國(guó)家稅務(wù)總局等部門(mén)于2006年1月12日《關(guān)于加強(qiáng)教育勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]3號(hào)）對(duì)教育勞務(wù)的免稅范圍作了進(jìn)一步的明確和細(xì)化：
(1)各類(lèi)學(xué)校（包括全部收入為免稅收入的學(xué)校）均應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定辦理稅務(wù)登記，按期進(jìn)行納稅申報(bào)并按規(guī)定使用發(fā)票；享受營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策的，應(yīng)按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理減免稅手續(xù)。
(2)校辦企業(yè)為本校教學(xué)、科研服務(wù)所提供的應(yīng)稅勞務(wù)（服務(wù)業(yè)稅目中的旅店業(yè)、飲食業(yè)和“娛樂(lè)業(yè)”稅目除外），經(jīng)審核確認(rèn)后，免征營(yíng)業(yè)稅。
(3)高校后勤實(shí)體經(jīng)營(yíng)學(xué)生公寓和教師公寓及為高校教學(xué)提供后勤服務(wù)取得的租金和服務(wù)性收入，免征營(yíng)業(yè)稅。但對(duì)利用學(xué)生公寓或教師公寓等高校后勤服務(wù)設(shè)施向社會(huì)人員提供服務(wù)取得的租金和其他各種服務(wù)性收入，按現(xiàn)行規(guī)定計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。
(4)社會(huì)性投資建立的為高校學(xué)生提供住宿服務(wù)并按高教系統(tǒng)統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)收取租金的學(xué)生公寓取得的租金收入，免征營(yíng)業(yè)稅；但對(duì)利用學(xué)生公寓向社會(huì)人員提供住宿服務(wù)取得的租金收入，按現(xiàn)行規(guī)定計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。
(5)設(shè)置在校園內(nèi)的實(shí)行社會(huì)化管理和獨(dú)立核算的食堂，向師生提供餐飲服務(wù)取得的收入，免征營(yíng)業(yè)稅；向社會(huì)提供餐飲服務(wù)取得的收入，按現(xiàn)行規(guī)定計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。
(6)高等學(xué)校從事技術(shù)開(kāi)發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢(xún)、技術(shù)服務(wù)(俗稱(chēng)“四技”）取得的收入免征營(yíng)業(yè)稅。隨著高校科研事業(yè)經(jīng)費(fèi)到款的逐年增長(zhǎng),很多高校并沒(méi)有辦理“四技”營(yíng)業(yè)稅的減免,故每年因?yàn)椤八募肌倍U納的營(yíng)業(yè)稅已經(jīng)成為高校的嚴(yán)重負(fù)擔(dān)。
3.其他稅種
其他稅種主要包括增值稅、消費(fèi)稅、車(chē)船使用稅、房產(chǎn)稅等。這些稅種雖然種類(lèi)繁多，但是在高校整體稅負(fù)中比重很小。不過(guò)隨著高校的進(jìn)一步發(fā)展，這些稅種也應(yīng)該引起廣大財(cái)務(wù)人員的重視。
二、高校可采取的對(duì)策
1.積極推動(dòng)完善高校領(lǐng)域稅收政策立法
目前我國(guó)還沒(méi)有統(tǒng)一的、專(zhuān)門(mén)的高等學(xué)校稅收政策文件。在高等學(xué)校稅收政策方面，多數(shù)是由部門(mén)規(guī)章加以規(guī)定的，如通過(guò)教育部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部等部門(mén)規(guī)章加以規(guī)定，立法級(jí)次低。另外，面對(duì)教育體制改革給高等學(xué)校帶來(lái)的新變化，稅收政策的出臺(tái)顯得非常倉(cāng)促，大多是以通知或補(bǔ)充通知的形式出現(xiàn)，某些稅收政策已經(jīng)跟高校的財(cái)務(wù)核算體制不匹配，造成繳納稅款的不可操作性。所以，積極推動(dòng)財(cái)政部、教育部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺(tái)立法層次高、規(guī)范、協(xié)調(diào)、系統(tǒng)、具有可操作性的稅收法律法規(guī)，爭(zhēng)取相關(guān)部門(mén)在法規(guī)制定階段充分考慮高校特點(diǎn)，可以為高校承擔(dān)合理稅賦爭(zhēng)取主動(dòng)權(quán)。
2.修訂高校財(cái)務(wù)制度
根據(jù)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》設(shè)置的會(huì)計(jì)科目根本不能滿(mǎn)足高校進(jìn)行稅金核算的要求，如沒(méi)有“企業(yè)所得稅”科目。高校財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)時(shí)需對(duì)賬面利潤(rùn)進(jìn)行較多的調(diào)整，如果財(cái)務(wù)人員在平時(shí)工作中對(duì)與涉稅業(yè)務(wù)有關(guān)的收入支出不進(jìn)行完整的記錄，不熟悉稅法，就很難正確計(jì)算應(yīng)稅所得額。所以迫切需要主管部門(mén)根據(jù)稅法的要求，修訂《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，分開(kāi)核算應(yīng)納稅所得和非應(yīng)納稅所得，對(duì)于應(yīng)納稅所得，正確核算收入和與之相匹配的支出，以計(jì)算和繳納企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的各項(xiàng)稅負(fù)。
3.加強(qiáng)納稅宣貫，樹(shù)立依法納稅意識(shí)
目前，因?yàn)閷?duì)稅收政策的理解不同，各大高校各種稅種的處理方式各不相同。如北京地區(qū)，各高校《對(duì)北京市統(tǒng)一銀錢(qián)收據(jù)》的使用就各不相同。建議成立地區(qū)高校財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人聯(lián)誼制度，定期交流納稅過(guò)程中存在的問(wèn)題，統(tǒng)一口徑。
對(duì)于“四技”涉及到的營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅，各高校主管財(cái)務(wù)和主管科技校長(zhǎng)應(yīng)加強(qiáng)溝通，重視“四技”減免。財(cái)務(wù)部門(mén)跟科技處（部）的要加強(qiáng)聯(lián)系，共同做好“四技”的減免工作。如北京某高校，科技處負(fù)責(zé)“四技”合同在技術(shù)市場(chǎng)的登記工作，財(cái)務(wù)處負(fù)責(zé)稅務(wù)局的備案工作。在沒(méi)有進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅減免工作之前，每年需要繳納600多萬(wàn)的營(yíng)業(yè)稅，登記備案后，每年只需要繳納幾十萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)稅，效果非常明顯。另外，加強(qiáng)對(duì)廣大科研人員的納稅宣傳力度，積極合理為學(xué)校避稅。
4.提高財(cái)務(wù)隊(duì)伍人員素質(zhì)
目前，各高校財(cái)務(wù)人員普遍存在年齡結(jié)構(gòu)偏大、學(xué)歷較低、知識(shí)結(jié)構(gòu)落后等困難。迫切需要打破人才壁壘，引進(jìn)具有現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理意識(shí)的年輕專(zhuān)業(yè)財(cái)務(wù)人員，提高財(cái)務(wù)隊(duì)伍的整體素質(zhì)。廣大財(cái)務(wù)人員要重視對(duì)稅法的學(xué)習(xí)，做好納稅申報(bào)和減免稅申報(bào)。利用稅率差別、稅收優(yōu)惠政策、稅收制度的有關(guān)規(guī)定，對(duì)高校的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行事先安排，必要時(shí)還要咨詢(xún)專(zhuān)業(yè)的會(huì)計(jì)事務(wù)所和稅務(wù)專(zhuān)家，制定合理的納稅方案。
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論文摘要：提高公民的納稅意識(shí)，營(yíng)造良好的稅收環(huán)境，是推進(jìn)我國(guó)依法治稅乃至依法治國(guó)的關(guān)鍵。而研究納稅與受益之間的內(nèi)在聯(lián)系性，是提高公民納稅意識(shí)的核心問(wèn)題之一。
如何通過(guò)提高公民的納稅意識(shí)，來(lái)營(yíng)造良好的稅收環(huán)境，進(jìn)而推進(jìn)依法治稅乃至依法治國(guó)的進(jìn)程，是我國(guó)稅收理論與實(shí)務(wù)工作者近年來(lái)一直探索的問(wèn)題。對(duì)這一問(wèn)題加以論證的文章時(shí)常見(jiàn)諸于報(bào)刊。在這些著述中，作者們可謂見(jiàn)仁見(jiàn)智，其中獨(dú)樹(shù)一幟、已在實(shí)踐中發(fā)揮重要指導(dǎo)作用者，也不在少數(shù)。筆者認(rèn)為，已有的著述在闡釋如何提高公民納稅意識(shí)這一問(wèn)題時(shí)大多忽略了納稅與受益之間的內(nèi)在聯(lián)系性，而這恰恰是進(jìn)一步提高我國(guó)公民納稅意識(shí)所必須向廣大公民曉示的理之要義。那么納稅與受益之間的關(guān)系該如何理解呢?
一、納稅與受益的先和后
這里首先要弄清楚的問(wèn)題是公民為什么要納稅?對(duì)該問(wèn)題的回答，不同時(shí)期、不同國(guó)家的學(xué)者及政治家們站在不同的角度，基于不同的考慮，有不同的答案。大致說(shuō)來(lái)，主要有互利關(guān)系說(shuō)、隸屬關(guān)系說(shuō)、國(guó)家政治權(quán)力說(shuō)這樣三種學(xué)說(shuō)。存在即合理，這三種學(xué)說(shuō)在不同時(shí)期被不同群體的人不同程度地接受，應(yīng)該說(shuō)都有其合理成分在內(nèi)。但從稅收向來(lái)是國(guó)家稅收，國(guó)家不僅是征稅的主體，在稅法制定中處于主導(dǎo)一方，而且稅收不論在時(shí)空、范圍、活動(dòng)方式上怎樣地變化，其永遠(yuǎn)不會(huì)脫離國(guó)家而獨(dú)立存在這一屬性來(lái)看，依附于國(guó)家應(yīng)該說(shuō)是其存在的永恒特性。然而，國(guó)家的職能屬性卻是變的。譬如，最初的國(guó)家稱(chēng)其為“夜警國(guó)家”，而現(xiàn)在我們則認(rèn)為是朝著“福利國(guó)家”的方向發(fā)展。國(guó)家的職能屬性變了，依附于國(guó)家的稅收活動(dòng)無(wú)疑會(huì)相應(yīng)地變動(dòng)。就各國(guó)普遍地實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制且趨向福利國(guó)家而言，解釋公民向國(guó)家納稅最具現(xiàn)實(shí)性、說(shuō)服力的學(xué)說(shuō)，應(yīng)該是互利關(guān)系說(shuō)中的交換說(shuō)。依此學(xué)說(shuō)，公民之所以向國(guó)家納稅，是因其在生產(chǎn)、生活中消費(fèi)了國(guó)家提供的諸如國(guó)防事務(wù)、法律事務(wù)、公共工程與公共事業(yè)、安定和公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境等形式表現(xiàn)的公共產(chǎn)品。公民從公共產(chǎn)品的消費(fèi)中獲得了利益，而公共產(chǎn)品的提供者即國(guó)家其本身卻是不創(chuàng)造財(cái)富的。國(guó)家為維持其存續(xù)及有效運(yùn)作，實(shí)現(xiàn)其提供公共物品的職能，通過(guò)某種形式回收其提供公共產(chǎn)品的成本與費(fèi)用也就勢(shì)所必然。國(guó)家在權(quán)衡其可資利用的多種方式后，最終將憑借政治權(quán)力，規(guī)范地獲取收人的方式作為其提供公共物品的主要資金來(lái)源，這個(gè)方式就是我們通常所說(shuō)的“稅收”。
在向福利國(guó)家邁進(jìn)并奉行立憲征稅原則的情況下，導(dǎo)致國(guó)與國(guó)之間稅收差別的稅收的階級(jí)屬性可以說(shuō)是日漸式微。若撇開(kāi)稅收的階級(jí)屬性，就稅收的本質(zhì)而言，不同國(guó)家的稅收是沒(méi)有差別的，即人們納稅的根本理由，是由于其享用了國(guó)家提供公共物品帶給他們的利益。而且，國(guó)家愈是發(fā)展，公共物品在一國(guó)財(cái)富中所占的份額就愈大，受益與納稅之間的這種對(duì)應(yīng)關(guān)系也就愈明顯。我國(guó)之所以在今天著力構(gòu)建公共財(cái)政體制，就是因?yàn)樯鐣?huì)主義國(guó)家及其財(cái)政的公共性更明顯，更強(qiáng)調(diào)代表最廣大人民群眾的根本利益，就是為了更好地實(shí)現(xiàn)納稅與受益之間的對(duì)接。
從邏輯上講，政府征稅以向公眾提供利益(公共產(chǎn)品)為前提，公眾是受益在先，納稅在后。但從稅制的確立來(lái)看，并不一概惜守這一準(zhǔn)則。因?yàn)橛行├娴南碛檬怯美U稅來(lái)?yè)Q取或者說(shuō)是以納稅為前提條件的。譬如社會(huì)保障稅，就是政府為了籌集支付國(guó)民安全、保障所需資金，同時(shí)為避免以普通稅收的形式把人民的錢(qián)集中起來(lái)再以財(cái)政撥款的方式安排失業(yè)、疾病、養(yǎng)老等支付，可能導(dǎo)致的因稅負(fù)的不斷增加而引起國(guó)民的不滿(mǎn)，實(shí)行“專(zhuān)款專(zhuān)用”，強(qiáng)制征收的一種社會(huì)繳款制度。再如印花稅，表面上看好像納與不納對(duì)立合同人的利益沒(méi)有什么影響，但實(shí)際上并非如此。因?yàn)槔U納了印花稅的合同因其受保護(hù)的程度增強(qiáng)，立合同人會(huì)因有關(guān)部門(mén)的加強(qiáng)控管而從高的合同兌現(xiàn)率與低的合同執(zhí)行成本中享受到未稅合同無(wú)法享受的利益。
需要說(shuō)明的是，雖然稅收活動(dòng)蘊(yùn)含著等價(jià)交換的規(guī)則，稅收關(guān)系是一種信用關(guān)系，但納稅與受益究竟誰(shuí)先誰(shuí)后，卻難以定論;或者說(shuō)其本身就是你中有我，我中有你。此外，我們講納稅與受益的交換關(guān)系，是站在國(guó)家與全體納稅人的角度而言的，因?yàn)椴⒉皇敲總€(gè)單個(gè)稅種或是每個(gè)納稅人身上都具有這種明顯的交換性。這也就是我們通常講的從納稅人的角度而言，稅收是無(wú)償?shù)?但從國(guó)家的角度而言，稅收是有償?shù)摹边@句話(huà)的含義。當(dāng)然，有些稅種的這種交換性是比較明顯的，譬如我們上面提到的社會(huì)保障稅以及我國(guó)現(xiàn)行稅制中的車(chē)船稅、城建稅等。
二、納稅與受益的寬和窄
稅收活動(dòng)作為受益人給付費(fèi)用與供應(yīng)者以規(guī)范方式收取并用于彌補(bǔ)其供給成本的一種交換活動(dòng)，在橫向上表現(xiàn)為二者活動(dòng)范圍的一致性，即:受益的面愈寬，應(yīng)納稅的人就愈多;受益的面愈窄，應(yīng)納稅的人就愈少，反之則相反。而且，這種對(duì)應(yīng)關(guān)系在各級(jí)次的層面上也都是如此
從一國(guó)行使征稅權(quán)的范圍看，受益人的范圍有多大，該國(guó)行使的征稅范圍相應(yīng)地就有多寬。譬如美國(guó)，由于其實(shí)行“福利跟人走”政策，在世界各地的美國(guó)人仍可享受到美國(guó)政府提供的福利，但這恰恰是以世界各地的美國(guó)人都需向美國(guó)政府繳稅為前提的。
從一國(guó)對(duì)其管轄下的納稅人征稅的限界范圍來(lái)看，受益的范圍寬，征稅的范圍相應(yīng)地就大。譬如，居民納稅人之所以承擔(dān)比非居民納稅人廣的納稅義務(wù)，是因盡管有國(guó)民待遇原則的約束，居民納稅人仍然在補(bǔ)貼、生計(jì)扣除方面比非居民納稅人享受較多益處所致。若再進(jìn)一步地分析不同居民納稅人、不同非居民納稅人之間的納稅義務(wù)，情形依然如此。如我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅法，就是根據(jù)納稅義務(wù)人是否在我國(guó)有住所、在我國(guó)停留時(shí)間長(zhǎng)短等享受我國(guó)政府服務(wù)及從我國(guó)獲益的情況將其分為永久居民、非永久居民與一般非居民、特殊非居民四種，而使其相應(yīng)地分別承擔(dān)無(wú)條件的無(wú)限納稅義務(wù)、有條件的無(wú)限納稅義務(wù)與無(wú)條件的有限納稅義務(wù)、有條件的有限納稅義務(wù)的。
從具體稅種來(lái)看，納稅與受益在活動(dòng)范圍上的一致性也很明顯。當(dāng)然，最具有代表性的稅種首推前面提到的社會(huì)保障稅。因?yàn)樯鐣?huì)保障稅實(shí)行專(zhuān)款專(zhuān)用，社會(huì)保障覆蓋的范圍是寬還是窄，與其稅種的范圍選擇、征收率直接相關(guān)。其一般規(guī)律是:征收率的提高與社會(huì)保障范圍的擴(kuò)大保持同步(或社會(huì)保障范圍的擴(kuò)大與征收率的提高保持同步)。譬如瑞典，其之所以被視為是“福利國(guó)家”的代表，是因其向國(guó)民提供的福利幾乎是“從搖籃到墳?zāi)埂保搰?guó)該稅納稅人之普遍、納稅人承受稅率之高也是世界上其他國(guó)家少有的。
進(jìn)一步地講，如果某人(自然人或法人)沒(méi)有從某一特定的領(lǐng)域明顯地獲取收益，那么，政府針對(duì)該領(lǐng)域主要受益人所征之稅一般是不需要這個(gè)人繳納的。如人人都從政府提供的公路建設(shè)支出中受益，但每個(gè)人究竟從中受益多少卻很難說(shuō)得清。有鑒于此，各國(guó)政府一般都只對(duì)公路建設(shè)支出中的主要受益者征稅。我國(guó)現(xiàn)行稅種中的車(chē)船稅、車(chē)船使用牌照稅、車(chē)輛購(gòu)置稅以及其他國(guó)家征收的汽車(chē)駕駛執(zhí)照稅、汽油消費(fèi)稅、汽車(chē)輪胎稅等就屬于該種性質(zhì)的稅種。
總之，受益的范圍寬，征稅的范圍就廣;征稅的范圍廣，受益的范圍也就大。一般說(shuō)來(lái)，在發(fā)展水平高的國(guó)家，國(guó)民享有比較多的社會(huì)福利，但與此相對(duì)應(yīng)，這些國(guó)家征收的稅種數(shù)量也多，而且其稅收的覆蓋面也廣。在發(fā)達(dá)國(guó)家，凡是收人、經(jīng)營(yíng)所得、租金、股息、產(chǎn)品、行為等都屬于課稅范圍。事實(shí)上，正是這廣的征稅范圍(當(dāng)然，發(fā)達(dá)國(guó)家的宏觀(guān)稅負(fù)普遍較發(fā)展中國(guó)家高)為發(fā)達(dá)國(guó)家實(shí)施寬覆蓋面的社會(huì)福利奠定了財(cái)力基礎(chǔ)。
三、納稅與受益的量和質(zhì)
納稅與受益作為一種交換活動(dòng)，二者不僅在范圍上具有一致性，而且在量上也具有明顯的對(duì)應(yīng)關(guān)系。納稅與受益的這種對(duì)應(yīng)關(guān)系可以通過(guò)多個(gè)層面來(lái)加以驗(yàn)證。
從國(guó)家這一層面來(lái)看，公民受益多，應(yīng)納的稅款就多，二者在量上具有一致性。眾所周知，發(fā)達(dá)國(guó)家比發(fā)展中國(guó)家而言，公民普遍地享有較多的社會(huì)福利，而這恰恰是以比發(fā)展中國(guó)家高得多的稅收水平作為支撐的(以非稅收人為主要收人來(lái)源的國(guó)家除外)。譬如，北歐國(guó)家因向國(guó)民提供比世界上其他國(guó)家和地區(qū)高得多的社會(huì)福利而贏(yíng)得了“福利國(guó)家”的美稱(chēng)，但與此相適應(yīng)，主要借稅收來(lái)籌集收人的這些國(guó)家的宏觀(guān)稅負(fù)水平也是世界上最高的。以瑞典為例，其之所以能以“高福利”雄居福利國(guó)家之首，是因沒(méi)有任何一個(gè)西方國(guó)家的公共部門(mén)在國(guó)民生產(chǎn)總值中所占的比重像瑞典那樣大。由于瑞典的公共收人絕大部分來(lái)自稅收，其成為世界上稅負(fù)最重的國(guó)家也就勢(shì)所必然。
納稅與受益在具有獨(dú)立的財(cái)政決策權(quán)力的地方政府中同樣是存在等量關(guān)系的，關(guān)于這一論斷，我們可從公共選擇學(xué)派論證財(cái)政聯(lián)邦制有助于提高經(jīng)濟(jì)效率的論述中找到答案。公共選擇學(xué)派認(rèn)為，由于每個(gè)居民都傾向于選擇稅收盡可能低而公共物品盡可能多且好的社區(qū)居住，所以各社區(qū)會(huì)競(jìng)相滿(mǎn)足這些要求，否則會(huì)導(dǎo)致居民外流。如果某社區(qū)征稅太高而公共物品太少或財(cái)政現(xiàn)狀不令人滿(mǎn)意，原居民就會(huì)遷出，這又減少了該社區(qū)稅收收人。這樣，財(cái)政聯(lián)邦制與以足投票促成了各地方政府之間或各社區(qū)之間的相互競(jìng)爭(zhēng)，從而迫使其競(jìng)相降低公共物品生產(chǎn)成本，生產(chǎn)出更符合居民要求的公共物品。由此可見(jiàn)，社區(qū)居民之所以會(huì)有以足投票之舉，乃是其追求納稅與受益更為一致的原由所致，也正是這一原由最終促進(jìn)了各地方政府經(jīng)濟(jì)效率的提高。
盡管納稅與受益在量上具有一致性，但二者是在政府介人的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)對(duì)接的。由于政府在對(duì)接過(guò)程中發(fā)揮了再分配作用，因而單個(gè)納稅人或納稅人在單個(gè)稅種上的付出與受益并不一定存在量上的對(duì)等關(guān)系。即便如此，在一些目的性稅種中，這種對(duì)應(yīng)關(guān)系還是相當(dāng)?shù)孛黠@的。筆者在前面已提到過(guò)社會(huì)保障稅、車(chē)船使用稅，茲再舉一例予以佐證。城市維護(hù)建設(shè)稅是我國(guó)現(xiàn)行稅種中的目的稅之一，其計(jì)稅依據(jù)是增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅三稅的稅額，所征稅款專(zhuān)門(mén)用于城鎮(zhèn)的維護(hù)和建設(shè)。其征收率之所以依納稅人所在市區(qū)、縣城和鎮(zhèn)、市區(qū)與縣城或鎮(zhèn)以外所在地區(qū)的不同，分別采用7%,5%,1%的稅率，是因城建稅是專(zhuān)款專(zhuān)用性質(zhì)的稅種，是按照城建資金的需要量及納稅人從城建設(shè)施中受益多少的客觀(guān)實(shí)際情況來(lái)征收的。由于在城市的納稅人比在縣城的納稅人多享受了市政建設(shè)的好處，因而所在地為城市的納稅人就應(yīng)比所在地是縣城的納稅人繳納更多的城建稅。
此外，我國(guó)現(xiàn)行稅種中的資源稅、土地使用稅、耕地占用稅等稅種的這一特性也很明顯。但需要指出的是，納稅與受益的這種對(duì)應(yīng)性在奴隸社會(huì)、封建社會(huì)和資本主義社會(huì)主要地是表現(xiàn)在二者的總量方面(不同階層所享受的利益份額極不相同)，而在社會(huì)主義社會(huì)，代表最廣大人民群眾根本利益的財(cái)政運(yùn)行模式，則使納稅與受益在總量與個(gè)體上都具有了這種明顯的對(duì)應(yīng)性。
納稅多者多受益，受益多者多納稅。從表面上看，納稅與受益好像只是一種量上的對(duì)應(yīng)關(guān)系，其實(shí)則不然，因?yàn)榧{稅會(huì)給納稅人帶來(lái)質(zhì)上的改變。北京市地稅局為加強(qiáng)對(duì)個(gè)人所得稅重點(diǎn)稅源的控管，針對(duì)個(gè)人所得稅的重點(diǎn)納稅人(年收人10萬(wàn)元以上的個(gè)人及符合其他條件的個(gè)人)所采取的一些做法就是一個(gè)較為直觀(guān)的例子。因?yàn)橹攸c(diǎn)納稅人在依法履行其應(yīng)盡納稅義務(wù)的同時(shí)也享受到一些一般納稅人暫時(shí)無(wú)法享受或享受不到的利益，如電子申報(bào)、網(wǎng)上辦稅、與稅務(wù)機(jī)關(guān)零距離接觸等。
在國(guó)外，重點(diǎn)納稅人是被視為對(duì)國(guó)家做出重要貢獻(xiàn)的人，他們因此而倍受社會(huì)各方的尊重。重點(diǎn)納稅人會(huì)以“納稅人的名義”理直氣壯地行事，而政府在利益享受及參政、議政等方面也會(huì)格外地關(guān)注重點(diǎn)納稅人。在我國(guó)，重點(diǎn)納稅人在人們心目中地位也正在發(fā)生變化。現(xiàn)在，重點(diǎn)納稅人與一般納稅人相比已在辦稅通道、獲取貸款、參政議政等方面開(kāi)始享有一定程度的優(yōu)先權(quán)。
如果我們從納稅有利于人類(lèi)健康這個(gè)角度來(lái)審視納稅的話(huà)，納稅給人類(lèi)帶來(lái)的益處就更大了。一方面，社會(huì)公共衛(wèi)生、醫(yī)療服務(wù)、大眾文化及娛樂(lè)的支出依賴(lài)于稅收;另一方面，稅收本身也在維護(hù)著人類(lèi)健康。因?yàn)閷?duì)有害人類(lèi)健康的物品和危害人類(lèi)生存環(huán)境的行為征稅已是世界各國(guó)的普遍性做法。當(dāng)然，在這方面，應(yīng)該說(shuō)美國(guó)是走在最前列的，因?yàn)楫?dāng)今還沒(méi)有一個(gè)國(guó)家像美國(guó)那樣對(duì)減肥給以減稅照顧(因多種疾病與肥胖有關(guān)，美國(guó)國(guó)稅局已視肥胖為一種疾病)。
對(duì)納稅給納稅人帶來(lái)的益處遠(yuǎn)大于稅額本身這一問(wèn)題，我們也可以從反面的角度加以驗(yàn)證，即倘若納稅人沒(méi)有按稅法的要求去履行納稅義務(wù)，其因此而造成的損失也并不僅僅是相當(dāng)于稅額的部分，多數(shù)情況卜可能是無(wú)法估量的。理由是:納稅人實(shí)施逃避稅活動(dòng)，表面上看好像是納稅人占了國(guó)家的便宜，實(shí)際上真正遭受損失的還是納稅人自己。因?yàn)椋{稅人逃避稅要花費(fèi)時(shí)間、精力及金錢(qián)，逃避稅未成功會(huì)受到懲罰，此其一:為了逃避稅，納稅人會(huì)把相當(dāng)?shù)木τ迷谧聊?guó)家稅法的紙漏上，從而減弱其發(fā)展生產(chǎn)的后勁兒，此其二;逃避稅行為一旦被揭穿，納稅人會(huì)因信用危機(jī)而難以立足，此其三;財(cái)富可給納稅人帶來(lái)快樂(lè)，但想擁有本屬于國(guó)家的財(cái)富卻讓納稅人不快樂(lè)，此其四。
上述分析表明，稅收活動(dòng)是國(guó)家和納稅人之間的一種利益交換，這種交換不僅在范圍上具有一致性，而且在量上還具有對(duì)應(yīng)性。納稅與受益之間的這種相互關(guān)系，如果廣大納稅人能夠理喻的話(huà)，他們就會(huì)清楚納稅是用來(lái)購(gòu)買(mǎi)公共物品和服務(wù)了，并且曉得納稅這種給付實(shí)則是國(guó)家和納稅人之間的一種信用活動(dòng)。即公民之所以納稅，是因其享用政府提供公共物品和服務(wù)所帶來(lái)的利益，作為交換，公民向國(guó)家繳納稅款，是在履行公法上的一種“金錢(qián)債務(wù)”。納稅人明確其與國(guó)家之間的這種信用關(guān)系，對(duì)形成納稅人與國(guó)家之間良好的互動(dòng)關(guān)系是極為重要的。
權(quán)利和義務(wù)的相對(duì)性，一方面決定了公民在享受政府提供的公共物品和服務(wù)所帶來(lái)的利益的同時(shí)，必須依法履行其納稅義務(wù);另一方面，也決定了政府在依法享有對(duì)公民行使征稅權(quán)利的同時(shí)，必須擔(dān)負(fù)起提供滿(mǎn)足公民公共需要的物品和服務(wù)的職責(zé)。無(wú)論是國(guó)家還是納稅人，享有權(quán)利就必須履行其相應(yīng)義務(wù)，履行義務(wù)就應(yīng)享有其相應(yīng)權(quán)利，此乃天經(jīng)地義!
【論文摘要】《關(guān)于高校后勤社會(huì)化改革有關(guān)稅收政策的通知》的頒布實(shí)施,從政策上明確了對(duì)高校后勤企業(yè)的有關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)行減稅和免稅,但是,在實(shí)際的實(shí)施過(guò)程中卻遇到很多問(wèn)題。因此,研究中國(guó)高校后勤領(lǐng)域稅收政策的歷史和現(xiàn)狀,對(duì)于深化高校后勤實(shí)體社會(huì)化改革,加強(qiáng)高校后勤實(shí)體稅收管理有很大的現(xiàn)實(shí)意義。
隨著高校“教育產(chǎn)業(yè)屬性”的提出,高校后勤不再只是高校內(nèi)部一個(gè)封閉的特殊市場(chǎng),正日益成為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要組成部分。從稅收角度來(lái)說(shuō),這就意味著高校后勤經(jīng)濟(jì)實(shí)體作為一個(gè)獨(dú)立的納稅人,享受和承擔(dān)稅法規(guī)定的權(quán)利與義務(wù)。這不僅符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求,還可以為國(guó)家貢獻(xiàn)稅收。同時(shí),高校后勤社會(huì)化后,可將主要精力用于教學(xué)和科研,減輕我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)計(jì)劃體制模式下高校辦學(xué)形成的沉重負(fù)擔(dān)。
1高校后勤實(shí)體改革涉及的現(xiàn)行稅收政策
(1)增值稅。對(duì)高校后勤實(shí)體為高校師生食堂提供的糧食、食用植物油、蔬菜、肉、禽、蛋、調(diào)味品和食堂餐具,免征增值稅;經(jīng)營(yíng)此外的商品,一律按現(xiàn)行規(guī)定計(jì)征增值稅。對(duì)高校后勤實(shí)體向其他高校提供快餐的外銷(xiāo)收入,免征增值稅;向其他社會(huì)人員提供快餐的外銷(xiāo)收入,應(yīng)繳納增值稅。
(2)營(yíng)業(yè)稅。對(duì)從原高校后勤管理部門(mén)剝離出來(lái)而成立的進(jìn)行獨(dú)立核算并具有法人資格的高校后勤經(jīng)濟(jì)實(shí)體,經(jīng)營(yíng)學(xué)生公寓和教師公寓及為高校教學(xué)提供后勤服務(wù)而獲得的租金和服務(wù)性收入,免征營(yíng)業(yè)稅;對(duì)社會(huì)性投資建立的為高校學(xué)生提供住宿服務(wù)并按高教系統(tǒng)統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)收取租金的學(xué)生公寓取得的租金收入,免征營(yíng)業(yè)稅。但利用學(xué)生公寓向社會(huì)人員提供住宿服務(wù)而取得的租金收入,應(yīng)按現(xiàn)行規(guī)定計(jì)征營(yíng)業(yè)稅;對(duì)設(shè)置在校園內(nèi)的實(shí)行社會(huì)化管理和獨(dú)立核算的食堂,向師生提供餐飲服務(wù)獲得的收入,免征營(yíng)業(yè)稅。
(3)所得稅。《關(guān)于高校后勤社會(huì)化改革有關(guān)稅收政策的通知》明確規(guī)定免征企業(yè)所得稅,2006年8月18日,財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局的100號(hào)文《關(guān)于經(jīng)營(yíng)高校學(xué)生公寓及高校后勤社會(huì)化改革有關(guān)稅收政策的通知》,徹底取消了高校后勤享受的免征所得稅的稅收優(yōu)惠政策。
(4)房產(chǎn)稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、等稅收的征收規(guī)定。對(duì)高校后勤實(shí)體,免征城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅。對(duì)在高校后勤社會(huì)化改革中因建學(xué)生公寓而經(jīng)批準(zhǔn)征用的耕地,免征耕地占用稅。對(duì)于城市維護(hù)建設(shè)稅和費(fèi)附加,由于是以實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅三稅稅額為計(jì)稅依據(jù),按照一定的比例附加征收的,在免征增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅三稅的同時(shí),也免征城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。
2高校后勤實(shí)體改革稅收管理現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題
(1)高校后勤社會(huì)化的稅收法規(guī)滯后,政策法規(guī)不明確、缺乏連續(xù)性,直接了稅收征管工作的有效開(kāi)展。政策法規(guī)不能及時(shí)反應(yīng)和規(guī)范高校的后勤改革。2000年以來(lái),以高校擴(kuò)大招生這一政策背景所帶來(lái)的高校大發(fā)展和引發(fā)高校投資多元化,以高校后勤服務(wù)社會(huì)化引發(fā)的高校資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)盈利性,在稅收政策層面上開(kāi)始把高校納稅主體從免征范圍放置于實(shí)際征收范圍中去。
嚴(yán)格說(shuō)來(lái),文件通知并不等于法律法規(guī),其嚴(yán)肅性和剛性都嚴(yán)重缺乏。隨著高校后勤社會(huì)化改革的不斷發(fā)展,原有的《通知》已不能適應(yīng)客觀(guān)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化,稅收征管中存在一些不明確問(wèn)題,難以保證稅收征管及時(shí)到位。
(2)高校后勤實(shí)體自身的改革不規(guī)范、不徹底,客觀(guān)上為稅收征管帶來(lái)了難度。稅收征管的規(guī)范化與否,與高校后勤實(shí)體的改革是否規(guī)范,是否到位,有著密切的關(guān)系。從表面上看,幾乎所有高校都已完成了后勤系統(tǒng)的剝離,實(shí)現(xiàn)了獨(dú)立納稅人的過(guò)度,但實(shí)際上,有些學(xué)校的后勤改革是在走過(guò)場(chǎng),實(shí)質(zhì)上并未發(fā)生變化。現(xiàn)代企業(yè)制度要求產(chǎn)權(quán)明晰,權(quán)責(zé)分明,我國(guó)高校后勤資產(chǎn)的所有權(quán)在國(guó)家,占有權(quán)在高校,后勤實(shí)體對(duì)后勤資產(chǎn)只有不完全意義上的經(jīng)營(yíng)權(quán),沒(méi)有對(duì)其所經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的占有權(quán)、收益權(quán)和處置權(quán)。后勤實(shí)體不是真正的法人主體,也就不可能做到自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、獨(dú)立核算。這一切從根本上妨礙了高校后勤改革,客觀(guān)上為稅收征管帶來(lái)了難度。(3)稅收征管和手段滯后,管理不及時(shí)、不到位,漏征漏管現(xiàn)象嚴(yán)重。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)高校后勤活動(dòng)的稅收征管基本上仍限于對(duì)高校后勤對(duì)外服務(wù)部分,而對(duì)于由學(xué)校后勤部門(mén)直屬的、專(zhuān)門(mén)為學(xué)生提供食宿及日常生活服務(wù)的機(jī)構(gòu),這一部分潛在的稅源,未能進(jìn)行有效的登記和管理,造成該部分稅源疏于監(jiān)管,造成稅收征管對(duì)高校后勤社會(huì)化服務(wù)的管理不到位。
3高校后勤實(shí)體稅收規(guī)范化管理的思考
(1)完善稅收、行政法規(guī),為高校后勤社會(huì)化稅收規(guī)范化管理提供法律保障。關(guān)于高校后勤實(shí)體的稅收立法,應(yīng)本著有利于征收管理、有利于依法治稅、減少涉稅爭(zhēng)議、加強(qiáng)監(jiān)督管理的原則進(jìn)行。對(duì)高校后勤社會(huì)化的稅收管理,要本著有利于發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用,服務(wù)于、服務(wù)于社會(huì)的原則進(jìn)行,這樣,才能有效地促進(jìn)稅收對(duì)高校后勤社會(huì)化的規(guī)范化管理,促進(jìn)高校后勤組織的規(guī)范運(yùn)轉(zhuǎn)。
(2)改進(jìn)稅收征收管理手段,加強(qiáng)稅收信息化建設(shè),逐步使高校后勤實(shí)體的稅收征管進(jìn)入正規(guī)軌道。對(duì)高校后勤社會(huì)化的稅收規(guī)范化管理必須以信息化管理為手段,把稅收信息化建設(shè)作為規(guī)范化管理的切人點(diǎn),完善稅收管理信息系統(tǒng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)要積極構(gòu)建功能齊全、提升信息技術(shù)的應(yīng)用水平,加強(qiáng)系統(tǒng)管理,確保信息安全,提高工作質(zhì)量和效率。
(3)加強(qiáng)相關(guān)部門(mén)聯(lián)合,健全和完善社會(huì)綜合治稅機(jī)制,全面加強(qiáng)對(duì)高校后勤實(shí)體的稅收管理。因?yàn)楦咝：笄趯?shí)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)涉及到工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照的領(lǐng)發(fā),涉及到增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅等多個(gè)稅種的稅款征收和繳納,涉及到對(duì)高校的財(cái)政撥款等諸多問(wèn)題,涉及到國(guó)稅、地稅、財(cái)政、銀行、工商等部門(mén)之間的協(xié)調(diào)與配合。為了更好地促進(jìn)高校后勤改革,帶動(dòng)高校發(fā)展,完善稅收管理,需要上述部門(mén)之間加強(qiáng)協(xié)調(diào)與配合,擴(kuò)大信息交換的范圍,實(shí)現(xiàn)社會(huì)信息資源共享。
自2000年國(guó)家出臺(tái)對(duì)高校后勤實(shí)體的政策以來(lái),幾經(jīng)變更,形成了對(duì)高校后勤實(shí)體相關(guān)稅收政策的不斷修改和變化,也加重了稅務(wù)部門(mén)對(duì)于高校后勤實(shí)體稅收管理的難度。面對(duì)這樣的現(xiàn)實(shí),加強(qiáng)對(duì)高校后勤實(shí)體的稅收規(guī)范化管理,亟待解決。這不僅關(guān)系到稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)高校后勤經(jīng)濟(jì)實(shí)體的稅收管理,更關(guān)系到如何發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、服務(wù)于經(jīng)濟(jì)、服務(wù)于社會(huì)的作用。在我國(guó)稅收制度不斷完善和發(fā)展的今天,加強(qiáng)對(duì)高校后勤實(shí)體的稅收管理作為國(guó)家稅收工作的一個(gè)不可或缺的部分,具有很重要的現(xiàn)實(shí)意義。
論文關(guān)鍵詞：企業(yè)并購(gòu)；稅收；籌劃
經(jīng)濟(jì)的發(fā)展迫切需要稅收籌劃的發(fā)展，尤其是并購(gòu)市場(chǎng)的崛起更要求稅收籌劃成為企業(yè)決策的有力工具。企業(yè)并購(gòu)是企業(yè)對(duì)外擴(kuò)張、實(shí)現(xiàn)發(fā)展的重要方式，并購(gòu)行為不可避免地涉及到企業(yè)的稅務(wù)問(wèn)題。我國(guó)目前對(duì)并購(gòu)中的稅收籌劃問(wèn)題研究尚處于初步階段，還沒(méi)有形成系統(tǒng)和成熟的理論。基于以上原因，本文對(duì)企業(yè)并購(gòu)中的稅收籌劃問(wèn)題進(jìn)行研究。
一、企業(yè)并購(gòu)中的稅收籌劃及其重要性
稅收籌劃對(duì)于國(guó)內(nèi)大多數(shù)企業(yè)和個(gè)人而言，是一個(gè)新鮮名詞。有人認(rèn)為它是企業(yè)策劃，是智業(yè)、咨詢(xún)業(yè)的某分支；也有人認(rèn)為它是國(guó)家稅收中有關(guān)企業(yè)稅收的一部分；更有人認(rèn)為它是企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)的一部分。雖然這些理解各有道理，但都不是真正意義上的稅收籌劃。美國(guó)南加州大學(xué)的w·B·梅格斯博士在《會(huì)計(jì)學(xué)》中指出：人們合理而又合法地安排自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使之繳納盡可能最低的稅款，他們使用的方法可稱(chēng)之為稅收籌劃，少繳稅和遞延繳納是稅收籌劃的目標(biāo)所在。本人認(rèn)為，企業(yè)稅收籌劃是企業(yè)在法律允許的范圍之內(nèi)，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的事先籌劃，最終使企業(yè)獲得最大的稅收利益。企業(yè)稅收籌劃在很多人眼里是一個(gè)很敏感的話(huà)題，似乎一觸及它就有偷稅、漏稅之嫌。實(shí)際上，稅收籌劃是完全不同于偷稅、漏稅的。以節(jié)稅、避稅、轉(zhuǎn)嫁和實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)為代表的稅收籌劃，是在符合稅法或至少不違法的前提下進(jìn)行的，而以偷稅為代表的“偷漏抗欠騙稅”絕不是稅收籌劃。所以，在這里，有必要針對(duì)稅收籌劃、避、偷稅作一比較分析。
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，以轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)為目的展開(kāi)的跨行業(yè)、地區(qū)、集團(tuán)的并購(gòu)活動(dòng)(Merger＆Acquisition)為企業(yè)提高抗沖擊力開(kāi)拓了廣闊的空間。自上個(gè)世紀(jì)80年代中期以來(lái)，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)的日益明朗化，世界各國(guó)企業(yè)并購(gòu)的浪潮一浪高過(guò)一浪。例如：2001年惠普公司和康柏公司合并，合并后組成新的惠普公司，擁有564億美元資產(chǎn)，年?duì)I業(yè)額將達(dá)到874億美元，年?duì)I運(yùn)收入39億美元，并可節(jié)約成本25億美元。并購(gòu)是一個(gè)相當(dāng)復(fù)雜的過(guò)程，實(shí)質(zhì)上是一種投資行為，它必須十分講究經(jīng)濟(jì)效益。并購(gòu)成本(包括稅收成本)的高低直接影響到并購(gòu)能否成功。因此，在企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中進(jìn)行稅收籌劃，從稅收的角度盡量降低并購(gòu)成本具有重要的實(shí)踐意義。稅收籌劃有利于提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理和水平，稅收籌劃有利于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和投資方向，稅收籌劃有利于促進(jìn)稅收法制建設(shè)，稅收籌劃有利于企業(yè)增強(qiáng)法律意識(shí)，在減少納稅的同時(shí)．強(qiáng)化了其法律意識(shí)。
二、企業(yè)在并購(gòu)環(huán)節(jié)進(jìn)行稅收籌劃的方法
在企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中，稅收問(wèn)題雖不是最終決定因素，但它貫穿并購(gòu)活動(dòng)的始終，并且影響到并購(gòu)的成敗。所以，企業(yè)在并購(gòu)過(guò)程中進(jìn)行稅收籌劃尤為重要。
(一)選擇并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)環(huán)節(jié)中的稅收籌劃
如何在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大海中找到合適的并購(gòu)對(duì)象，是企業(yè)并購(gòu)決策的首要問(wèn)題。并購(gòu)的動(dòng)機(jī)不同，選擇的對(duì)象也不同，這是并購(gòu)對(duì)象選擇中的決定性因素，但是在選擇并購(gòu)對(duì)象時(shí)，如果把稅收問(wèn)題考慮進(jìn)來(lái)，可以在一定程度上降低并購(gòu)成本，增加并購(gòu)成功的可能性。稅收影響并購(gòu)目標(biāo)的選擇，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1．稅收優(yōu)惠政策在地區(qū)之間的差異，決定了在并購(gòu)不同地區(qū)相同性質(zhì)和經(jīng)營(yíng)狀況的目標(biāo)企業(yè)時(shí)，可獲得不同的收益。我國(guó)現(xiàn)行所得稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策中，有一類(lèi)是地區(qū)性的優(yōu)惠。例如：新設(shè)立的高新技術(shù)企業(yè)，自投產(chǎn)年度起可免稅2年；對(duì)老少邊窮地區(qū)的新設(shè)立企業(yè)，可以減征或免征所得稅3年；如果是設(shè)在中西部地區(qū)的外商投資企業(yè)，在現(xiàn)行稅收優(yōu)惠執(zhí)行期滿(mǎn)三年內(nèi)，可以減按15％的稅率征收所得稅：民族自治地方的企業(yè)，需要照顧和鼓勵(lì)的，經(jīng)過(guò)其所在省(自治區(qū)、直轄市)人民政府批準(zhǔn)，可以定期減征或者免征企業(yè)所得稅。集團(tuán)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅地區(qū)，從而降低集團(tuán)的整體稅收負(fù)擔(dān)，為企業(yè)節(jié)省大量的未來(lái)支出。
2．贏(yíng)利企業(yè)可以選擇有累計(jì)經(jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)作為目標(biāo)公司，以虧損企業(yè)的賬面虧損，沖抵贏(yíng)利企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。按國(guó)家稅務(wù)總局的有關(guān)規(guī)定：(1)被兼并企業(yè)兼并后繼續(xù)具有獨(dú)立納稅人資格的，其兼并前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營(yíng)虧損，在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)，由其以后年度的所得逐年延續(xù)彌補(bǔ)，不得用兼并企業(yè)的所得彌補(bǔ)。(2)被兼并企業(yè)在兼并后不具有獨(dú)立納稅人資格的，其兼并前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營(yíng)虧損，在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)，可由兼并企業(yè)用以后年度的所得逐年延續(xù)彌補(bǔ)。因此，在企業(yè)并購(gòu)的稅收籌劃中，必須取消被兼并企業(yè)的獨(dú)立納稅人資格，才能適用彌補(bǔ)虧損的政策。
(二)選擇并購(gòu)類(lèi)型環(huán)節(jié)中的稅收籌劃
并購(gòu)有三種類(lèi)型可供選擇，即橫向并購(gòu)、縱向并購(gòu)和混合并購(gòu)。不同的方式其稅收的影響不盡相同。
1．橫向并購(gòu)，即一個(gè)公司與從事同類(lèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的其它公司合并，以達(dá)到消除競(jìng)爭(zhēng)、擴(kuò)大市場(chǎng)份額、增加壟斷實(shí)力、形成規(guī)模效應(yīng)的目標(biāo)。由于橫向并購(gòu)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍一般不發(fā)生變化，因此不存在應(yīng)納稅種的增減。但并購(gòu)后企業(yè)的規(guī)模會(huì)相應(yīng)擴(kuò)大，因此可能會(huì)使納稅主體的屬性發(fā)生變化。按我國(guó)稅法，不同規(guī)模的企業(yè)稅收待遇是有差別的。如增值稅中規(guī)定有小規(guī)模納稅人和一般納稅人，小規(guī)模納稅人的征收率為6％或4％，無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額扣除：一般納稅人的稅率通常為17％，可以扣除進(jìn)項(xiàng)稅額。再如企業(yè)所得稅中規(guī)定，年應(yīng)稅所得額在3萬(wàn)元以上10萬(wàn)元以下的企業(yè)所得稅稅率為27％i年應(yīng)稅所得額在l0萬(wàn)元以上的企業(yè)所得稅稅率為33％。由此看來(lái)，并購(gòu)后規(guī)模的變化，其適用的增值稅稅率和所得稅稅率可能會(huì)相應(yīng)提高。因此在選擇橫向并購(gòu)時(shí)，必須同時(shí)考慮納稅人身份和屬性的變化帶來(lái)相關(guān)適用稅率的變化，計(jì)算綜合成本和收益。
2．縱向并購(gòu)，即一個(gè)公司與處于同行業(yè)不同生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)階段公司的并購(gòu)，以達(dá)到加強(qiáng)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的配合進(jìn)行協(xié)作化生產(chǎn)的目的。并購(gòu)企業(yè)若選擇與企業(yè)的供應(yīng)廠(chǎng)商或客戶(hù)的合并，則原來(lái)由供應(yīng)商購(gòu)貨或向客戶(hù)銷(xiāo)貨變成企業(yè)內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)行為，其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少。此外，由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購(gòu)企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購(gòu)還可能會(huì)改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)。例如，鋼鐵企業(yè)并購(gòu)汽車(chē)企業(yè)，將增加消費(fèi)稅稅種，相應(yīng)納稅主體屬性也有了變化，企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為中也增加了消費(fèi)稅的納稅環(huán)節(jié)。這些都構(gòu)成企業(yè)縱向并購(gòu)過(guò)程中不可忽視的成本。
3．混合并購(gòu)’，即非橫向聯(lián)合也非縱向聯(lián)合而是追求業(yè)務(wù)多元化的并購(gòu)。在這種并購(gòu)過(guò)程中，企業(yè)選擇了與自己沒(méi)有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)為目標(biāo)企業(yè)。由于企業(yè)跨入其它行業(yè)，因此可能會(huì)面對(duì)與以前完全不同的一些稅種，企業(yè)的應(yīng)稅種類(lèi)也可能大大增加。另外，納稅主體的屬性也可能發(fā)生變化。例如，機(jī)器制造企業(yè)如果并購(gòu)了一家房地產(chǎn)公司，那么并購(gòu)后的企業(yè)除要交納原先的增值稅和所得稅，還要交納營(yíng)業(yè)稅和契稅、房產(chǎn)稅以及土地增值稅等等。
(三)選擇籌資方式環(huán)節(jié)中的稅收籌劃
1．并購(gòu)過(guò)程中，往往需大量的資金。這些資金無(wú)論從何種渠道獲取，都要付出一定的代價(jià)，這種代價(jià)稱(chēng)為資金成本。在企業(yè)籌資決策中．，不僅要求籌集到足夠數(shù)額的資金，而且也要求以較低的代價(jià)取得。因?yàn)榘凑斩惙ㄒ?guī)定，企業(yè)發(fā)生的利息支出在一定條件下可以在稅前列支，而企業(yè)支付的股息則只能在稅后利潤(rùn)中分配，不能作為費(fèi)用在稅前扣除。這樣一來(lái)，企業(yè)在進(jìn)行籌資稅收籌劃時(shí)，就必須在籌集債務(wù)資本還是籌集股權(quán)資本之間作出選擇。通常情況下，當(dāng)企業(yè)息稅前的投資收益率高于負(fù)債成本率時(shí)，提高負(fù)債比重可以增加權(quán)益資本的收益水平。這時(shí)，選擇較高的比例債務(wù)融資方案是可取的。
2．企業(yè)在進(jìn)行融資時(shí)，我們不能不考慮融資租賃的利用，因?yàn)槿谫Y租賃是現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容和方式，這是借“融物”來(lái)“融資”。從稅收籌劃的角度來(lái)講，融資租賃也是企業(yè)用以減輕稅負(fù)的重要方式之一。對(duì)于承租人來(lái)說(shuō)，租賃可獲雙重好處：一是可以避免因長(zhǎng)期擁有機(jī)器設(shè)備而承擔(dān)的負(fù)擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn)；二是可在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中以支付租金的方式?jīng)_減企業(yè)的利潤(rùn)，減少稅基，從而減輕稅負(fù)。
并購(gòu)過(guò)程中，融資租賃還可使并購(gòu)雙方之間直接地、公開(kāi)地將資產(chǎn)從目標(biāo)企業(yè)轉(zhuǎn)給并購(gòu)企業(yè)。一方出于某種稅收目的將十分贏(yíng)利的生產(chǎn)項(xiàng)目連同設(shè)備一道以租賃形式轉(zhuǎn)租給另～方，并按照有關(guān)規(guī)定收取足夠高的租金，最終可使并購(gòu)企業(yè)所享受的待遇最為優(yōu)惠，稅負(fù)最低。
三、我國(guó)企業(yè)在并購(gòu)中進(jìn)行稅收籌劃的問(wèn)題及對(duì)策
(一)稅收籌劃的現(xiàn)狀及問(wèn)題
稅收籌劃在西方國(guó)家可謂是家喻戶(hù)曉，機(jī)構(gòu)也非常普遍。在美國(guó)，為了適應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的需要，一般大公司的交易計(jì)劃都首先要充分考慮稅收因素，做出詳細(xì)的稅收籌劃，但在我國(guó)一些納稅人為了達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，無(wú)視稅收法律，采取了一些有悖于稅收政策的手段進(jìn)行所謂的“稅收籌劃”。在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使下，為了獲得當(dāng)前的直接利益，往往使企業(yè)在稅收籌劃的道路上走了彎路。我國(guó)稅收籌劃現(xiàn)狀是稅務(wù)機(jī)關(guān)長(zhǎng)期以來(lái)，對(duì)稅收籌劃忌諱莫深，多數(shù)企業(yè)并未運(yùn)用稅收籌劃；外資企業(yè)利用稅收籌劃較多，內(nèi)資企業(yè)利用較少：大中型企業(yè)利用較多，小型企業(yè)利用較少：沿海企業(yè)利用較多，內(nèi)地企業(yè)利用較少。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)階段的政治、經(jīng)濟(jì)、文化環(huán)境等多方面的分析，我認(rèn)為導(dǎo)致企業(yè)管理者在稅收籌劃存在誤區(qū)的原因主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1．觀(guān)念陳舊，由于在并購(gòu)活動(dòng)中的稅收籌劃起步較晚，我國(guó)現(xiàn)階段正處于其初級(jí)階段，尚沒(méi)有一部法律對(duì)稅收籌劃的概念進(jìn)行明確的界定，稅收籌劃的發(fā)展在我國(guó)也是極其緩慢的。稅務(wù)機(jī)關(guān)的依法治稅水平和全社會(huì)的納稅意識(shí)與發(fā)達(dá)國(guó)家尚有差距，導(dǎo)致征納雙方對(duì)各自的權(quán)利和義務(wù)了解不夠，稅收籌劃往往被視為偷稅的近義詞，且一些經(jīng)營(yíng)者對(duì)稅收籌劃不夠重視，難以理解稅收籌劃的意義和從業(yè)人員的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。
2．稅制有待完善，稅收籌劃一般只是針對(duì)直接稅而言的，而我國(guó)現(xiàn)行稅制過(guò)分倚重增值稅，營(yíng)業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅，體系簡(jiǎn)單且不完整，目前還尚未開(kāi)征國(guó)際上通行的社會(huì)保障稅、遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅等直接稅種，這使得我國(guó)的所得稅等直接收入占整個(gè)稅收收入的比重偏低，大量的個(gè)人納稅人的納稅義務(wù)很少，稅收籌劃的成長(zhǎng)空間有限。
3．涉稅人員水平不高，由于納稅意識(shí)、技術(shù)和人員素質(zhì)等多方面原因，我國(guó)的涉稅人員水平距離發(fā)達(dá)國(guó)家還有一定的差距。如果企業(yè)偷稅的獲益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于稅收籌劃的收益和偷稅的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，納稅人顯然不會(huì)再去勞神費(fèi)力的從事稅收籌劃。
(二)稅收籌劃的對(duì)策
在上述的環(huán)境條件下，企業(yè)在并購(gòu)過(guò)程中進(jìn)行稅收籌劃在短期內(nèi)得不到有效開(kāi)展也是情理之中的事情。但從長(zhǎng)期發(fā)展看，中國(guó)已加入WTO，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，稅收法律法規(guī)的健全，相關(guān)經(jīng)濟(jì)配套措施的到位以及納稅人自覺(jué)納稅意識(shí)的提高，稅收籌劃還是具有較強(qiáng)的生命力和廣闊的發(fā)展前景的。鑒于此，國(guó)家應(yīng)采取積極的措施，為稅收籌劃的有效開(kāi)展創(chuàng)造積極的條件。
1．正確定位稅收籌劃，提高納稅人的觀(guān)念。依法納稅是納稅人應(yīng)盡的義務(wù)，依法進(jìn)行稅收籌劃也是納稅人應(yīng)有的權(quán)利，要提倡樹(shù)立稅收籌劃意識(shí)，充分利用稅法中提供的一切優(yōu)惠，在諸多可選的納稅方案中擇其最優(yōu)，用合法的方式保護(hù)自己的正當(dāng)權(quán)益，以期達(dá)到整體稅后利潤(rùn)最大化。納稅人須以積極的態(tài)度進(jìn)行納稅籌劃，樹(shù)立這樣一種觀(guān)念：稅收負(fù)擔(dān)的減輕并不等于資本總體收益的增長(zhǎng)，最理想的行為應(yīng)當(dāng)是“節(jié)稅增收“，納稅最少的方案并非是可選的理想方案，稅收籌劃有一個(gè)算大賬的問(wèn)題，選優(yōu)棄劣，避害趨利。如果單純?yōu)榱藴p輕稅負(fù)而縮減生產(chǎn)顯然是不可取的。所以，納稅人實(shí)施稅收籌劃應(yīng)該配合自身業(yè)務(wù)的發(fā)展，以不斷壯大納稅人的經(jīng)濟(jì)實(shí)力為前提。
2．完善現(xiàn)行稅收法律法規(guī)。如前所述，稅收法律、法規(guī)的不完善是稅收籌劃發(fā)展的巨大障礙，特別是在納稅人對(duì)稅收籌劃分辨能力不強(qiáng)的情況下，稅收籌劃極易走錯(cuò)方向。由于稅收籌劃是一項(xiàng)復(fù)雜的工程，具有綜合性和長(zhǎng)期性的特征，稅收籌劃所贏(yíng)得的利益往往不如避稅和偷稅來(lái)的那么容易、那么快，而且在稅收籌劃并沒(méi)有形成一種行業(yè)的情況下，納稅人往往要花費(fèi)相當(dāng)大的人力和物力才能獲得相應(yīng)的稅收利益。這些費(fèi)用如用在疏通相應(yīng)的監(jiān)管部門(mén)，或抵補(bǔ)避稅、偷稅帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)則綽綽有余，所以納稅人往往會(huì)鋌而走險(xiǎn)，選擇后者為自己取得稅收利益。在這種情況下，我們應(yīng)完善稅收法律法規(guī)，本著簡(jiǎn)便、明確、便于理解、易于操作的原則，改進(jìn)稅收法律中表達(dá)模糊、難以操作的環(huán)節(jié)，特別是對(duì)稅收優(yōu)惠政策，要及時(shí)采取積極有效的措施，取消過(guò)多過(guò)濫的環(huán)節(jié)，進(jìn)一步規(guī)范優(yōu)惠方式，以便為企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃提供公平的優(yōu)惠政策。
