時間：2022-10-04 05:01:48
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇小規(guī)模納稅，希望這些內容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、小規(guī)模納稅人應在規(guī)定期限內填寫《出口貨物退（免）稅認定表》并持有關資料到主管稅務機關辦理出口貨物免稅認定。
已辦理對外貿易經營者備案登記的小規(guī)模納稅人辦理出口貨物免稅認定的期限是辦理對外貿易經營者備案登記之日起30日內。應申報以下資料：
（一）稅務登記證（由稅務機關查驗）；
（二）加蓋備案登記專用章的《對外貿易經營者備案登記表》；
（三）中華人民共和國海關進出口貨物收發(fā)貨人報關注冊登記證書。
未辦理對外貿易經營者備案登記委托出口貨物的小規(guī)模納稅人辦理出口貨物免稅認定的期限是首份出口協議簽定之日起30日內。應申報以下資料：
（一）稅務登記證（由稅務機關查驗）；
（二）出口協議。
二、已辦理出口貨物免稅認定的小規(guī)模納稅人，其認定內容發(fā)生變化的，須自有關管理機關批準變更之日起30日內，持相關證件向稅務機關申請辦理出口貨物免稅認定變更手續(xù)。
三、小規(guī)模納稅人發(fā)生解散、破產、撤銷等依法應當辦理注銷稅務登記的，應首先注銷其出口貨物免稅認定，再辦理注銷稅務登記；小規(guī)模納稅人發(fā)生其他依法應終止出口貨物免稅認定的事項但不需要注銷稅務登記的，應在有關機關批準或者宣告終止之日起15日內向稅務機關申請注銷出口免稅認定。
四、小規(guī)模納稅人自營出口貨物報關后，應向海關部門申請簽發(fā)出口貨物報關單（出口退稅專用），并及時登錄“口岸電子執(zhí)法系統”出口退稅子系統，按照《國家稅務總局海關總署關于正式啟用“口岸電子執(zhí)法系統”出口退稅子系統的通知》（國稅發(fā)〔20**〕15號）有關規(guī)定提交相關電子數據。
五、小規(guī)模納稅人自營或委托出口貨物后，須在次月向主管稅務機關辦理增值稅納稅申報時，提供《小規(guī)模納稅人出口貨物免稅申報表》（格式見附件1，以下簡稱《免稅申報表》）及電子申報數據。
主管稅務機關受理納稅申報時，應對《免稅申報表》“出口貨物免稅銷售額（人民幣）”合計數與同期《增值稅納稅申報表》（適用于小規(guī)模納稅人）中“出口貨物免稅銷售額”進行核對。經核對相符后，在《免稅申報表》（第一聯）簽章并交小規(guī)模納稅人。如核對不符，或者《增值稅納稅申報表》中申報了出口貨物免稅銷售額而未報送《免稅申報表》，主管稅務機關應將申報資料退回小規(guī)模納稅人，由其補正后重新申報。
主管稅務機關的納稅申報受理部門應在當月15日前(逢節(jié)假日順延)，將簽章的《免稅申報表》（第二聯）及電子數據轉交同級的負責出口退稅業(yè)務部門或崗位。
六、小規(guī)模納稅人應按月將收齊有關出口憑證的出口貨物，填寫《小規(guī)模納稅人出口貨物免稅核銷申報匯總表》（格式見附件2）、《小規(guī)模納稅人出口貨物免稅核銷申報明細表》（格式見附件3），并于貨物報關出口之日（以出口貨物報關單上注明的出口日期為準，下同）次月起四個月內的各申報期內（申報期為每月1-15日），持下列資料到主管稅務機關（負責出口退稅業(yè)務的部門或崗位）按月辦理出口貨物免稅核銷申報，并同時報送出口貨物免稅核銷電子申報數據：
1.出口發(fā)票；
2.小規(guī)模納稅人自營出口貨物應提供的其它資料；包括：
（1）出口貨物報關單（出口退稅專用）；
（2）出口收匯核銷單（出口退稅專用）。申報時出口貨物尚未收匯的，可在貨物報關出口之日起180日內提供出口收匯核銷單（出口退稅專用）；在試行申報出口貨物退（免）稅免予提供紙質出口收匯核銷單的地區(qū)，對實行“出口收匯核銷網上報審系統”的小規(guī)模納稅人，可以比照相關規(guī)定執(zhí)行，申報出口貨物免稅時免于提供紙質出口收匯核銷單，稅務機關以出口收匯核銷單電子數據審核出口貨物免稅；屬于遠期收匯的，應按照現行出口退稅規(guī)定提供遠期結匯證明。
3.小規(guī)模納稅人委托出口貨物應提供的其它資料；包括：
（1）出口貨物證明；
（2）出口協議；
（3）出口貨物報關單（出口退稅專用）或其復印件；
（4）出口收匯核銷單（出口退稅專用）或其復印件。出口收匯核銷單（出口退稅專用）提供要求與上述小規(guī)模納稅人自營出口貨物提供要求相同。
4.主管稅務機關要求提供的其他資料。
七、主管稅務機關在接受小規(guī)模納稅人的免稅核銷申報后，應當核對小規(guī)模納稅人申報的紙質單證是否齊全，審核小規(guī)模納稅人提供的紙質單證與《小規(guī)模納稅人出口貨物免稅核銷申報明細表》的邏輯關系是否對應，并對小規(guī)模納稅人申報的電子數據與出口貨物報關單、出口收匯核銷單、出口證明等相關電子信息進行核對。對審核無誤的，在《小規(guī)模納稅人出口貨物免稅核銷申報匯總表》、《小規(guī)模納稅人出口貨物免稅核銷申報明細表》上簽章，經由設區(qū)的市、自治州以上（含本級）稅務機關根據審核結果批準免稅核銷（下放出口退稅審批權試點地區(qū)除外）。
八、小規(guī)模納稅人在按規(guī)定辦理出口貨物免稅認定以前出口的貨物，凡在免稅核銷申報期限內申報免稅核銷的，稅務機關可按規(guī)定審批免稅；凡超過免稅核銷申報期限的，稅務機關不予審批免稅。
九、小規(guī)模納稅人無法按本辦法第六條規(guī)定期限辦理免稅核銷申報手續(xù)的，可在申報期限內向主管稅務機關提出書面合理理由申請免稅核銷延期申報，經核準后，可延期3個月辦理免稅核銷申報手續(xù)。
十、小規(guī)模納稅人出口下列貨物,除另有規(guī)定者外，應征收增值稅。下列貨物為應稅消費品的，若小規(guī)模納稅人為生產企業(yè)，還應征收消費稅。
（一）國家規(guī)定不予退（免）增值稅、消費稅的貨物；
（二）未進行免稅申報的貨物；
（三）未在規(guī)定期限內辦理免稅核銷申報的貨物；
（四）雖已辦理免稅核銷申報，但未按規(guī)定向稅務機關提供有關憑證的貨物；
（五）經主管稅務機關審核不批準免稅核銷的出口貨物；
（六）未在規(guī)定期限內申報開具《出口貨物證明》的貨物。
上述小規(guī)模納稅人出口貨物應征稅額按以下方法確定：
1.增值稅應征稅額的計算公式
增值稅應征稅額=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價）÷（1+征收率）×征收率
2.消費稅應征稅額的計算公式
(1)實行從量定額征稅辦法的出口應稅消費品
消費稅應征稅額＝出口應稅消費品數量×消費稅單位稅額
(2)實行從價定率征稅辦法的出口應稅消費品
消費稅應征稅額＝（出口應稅消費品離岸價×外匯人民幣牌價）÷（1+增值稅征收率）×消費稅適用稅率
（3）實行從量定額與從價定率相結合征稅辦法的出口應稅消費品
消費稅應征稅額＝出口應稅消費品數量×消費稅單位稅額＋（出口應稅消費品離岸價×外匯人民幣牌價）÷（1+增值稅征收率）×消費稅適用稅率
上述出口貨物的離岸價及出口數量以出口發(fā)票上的離岸價或出口數量為準(委托出口的，出口發(fā)票可以是委托方開具的或受托方開具的)，若出口價格以其他價格條件成交的，應扣除按會計制度規(guī)定允許沖減出口銷售收入的運費、保險費、傭金等。若出口發(fā)票不能真實反映離岸價或出口數量，小規(guī)模納稅人應當按照離岸價或真實出口數量申報，稅務機關有權按照《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅暫行條例》等有關規(guī)定予以核定。
關鍵詞:增值稅轉型;稅改;小規(guī)模納稅人
中圖分類號:F812 文獻標識碼:A 文章編號:1672-3198(2010)02-0065-02
1 對小規(guī)模納稅人的直接影響
1.1 整體稅負降低
(1)在增值稅改革前,商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人增值稅征收率為4%,工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人增值稅征收率為6%,在稅改后,小規(guī)模納稅人征收率不再區(qū)分商業(yè)企業(yè)或工業(yè)企業(yè),統一調整為3%。長期的執(zhí)行發(fā)現原稅率是偏高的,一部分小規(guī)模納稅人的負擔偏重,偷逃稅的現象比較嚴重。在此次稅改后,小規(guī)模納稅人的征收率工業(yè)企業(yè)下降了50%,商業(yè)企業(yè)下降了25%,可以看到國家為小規(guī)模納稅人減負的意圖相當明顯,有助于小規(guī)模納稅人度過目前的經濟困難期。
(2)稅改后,大部分地區(qū)調升了增值稅起征點?，F行增值稅起征點規(guī)定,銷售貨物的為月銷售額2000~5000元,銷售應稅勞務的為月銷售額1500~3000元,按次納稅的為每次(日)銷售額150~200元。在稅改前,起征點的具體金額存在地區(qū)差異,全國大部分地區(qū)起征點設在下限,稅改后全國大部分地區(qū)將增值稅起征點設在上限。
1.2 小規(guī)模納稅人標準下降,一部分小規(guī)模納稅人符轉為一般納稅人
稅改后,現行工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人銷售額標準分別從100萬元和180萬元降為50萬元和80萬元,據統計,稅改前小規(guī)模納稅人占增值稅納稅人的比例,廣東省為92%,浙江省為83.6%。全國約為80%-90%。小規(guī)模納稅人的比例偏高,不利于規(guī)范企業(yè)的經營,國家這次下降小規(guī)模納稅人標準,使一部分銷售額較大、經營較規(guī)范的企業(yè)轉為一般納稅人,這些企業(yè)可在稅務機關的指導下,進一步規(guī)范運營。
1.3 稅改對小規(guī)模納稅人企業(yè)經營成果的影響
1.3.1減少當期城市維護建設稅和教育費附加,影響企業(yè)經營成果
城市維護建設稅和教育稅附加以納稅人實際繳納的增值稅、消費稅、營業(yè)稅的稅額為計稅(費)依據,教育稅附加征收率固定為5%,而城建稅在縣、鎮(zhèn)稅率為5%,在市區(qū)為7%,在其他區(qū)域為1%。城市維護建設稅和教育稅附加的下降比例與增值稅的下降比例相同,工業(yè)企業(yè)下降了50%,商業(yè)企業(yè)下降了25%,營業(yè)稅金及附加的減少,使企業(yè)的凈利潤上升。
1.3.2 增加當期營業(yè)收入,影響企業(yè)經營成果
小規(guī)模納稅人的商品銷售一般以含稅價格計價,假定稅改后商品含稅價格不變,由于征收率的下降,企業(yè)營業(yè)收入有所增長,其營業(yè)收入增長率可以算得,商業(yè)企業(yè)為(1+4%)÷(1+3%)-1=0.97%,工業(yè)企業(yè)為(1+6%)÷(1+3%)-1=2.91%。由于此次稅改的各項調整,除第一點所述會減少當期城市維護建設稅和教育費附加外,不會直接影響小規(guī)模納稅人的經營成本、營業(yè)稅金,因此營業(yè)收入的增長,會相應增加當期的營業(yè)利潤,并最終增加企業(yè)當期的凈利潤。
1.3.3 增加企業(yè)當期企業(yè)所得稅,影響企業(yè)經營成果
在增值稅稅改后,小規(guī)模納稅人的營業(yè)收入有所增長,相應的城市維護建設稅和教育費附加有所下降,因而企業(yè)的利潤總額增加,由于每個企業(yè)的費用、稅金不相同,利潤總額的增長幅度無法計算,但利潤總額增長必然使企業(yè)交納的企業(yè)所得稅有一定程度的增加,這會部分地沖減企業(yè)的凈利潤,但總體來說,由于利潤總額增長了,增值稅稅改會增加企業(yè)當期的凈利潤。
2 稅改對一般納稅人影響與對小規(guī)模納稅人影響的比較
2.1 一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負比較
要對一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負進行比較,涉及到稅負無差別點的計算。所謂稅負無差別點,指在某一增值率(增值額與銷售額的比率)下,一般納稅人與與小規(guī)模納稅人的稅負相等,在無差別點之下,小規(guī)模納稅人的稅負高,在無差別點之上,一般納稅人的稅負高。
在增值稅改前,工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納人增值稅征收率為6%,商業(yè)企業(yè)為4%,設稅負無差別點的增值率為N,增值稅率為17%。根據“稅負無差異”原理列出方程如下:
增值率=(銷項稅額-進項稅額)÷銷項稅額
假設一般納稅人銷售貨物及購進貨物的增值稅稅率均為17%,則:
一般納稅人應納稅額=銷項稅額-進項稅額=銷售額×17%-銷售額×17%×(1-增值率)=銷售額×17%×增值率
小規(guī)模納稅人應納稅額=銷售額×小規(guī)模納稅人增值稅征收率
稅負無差別點等式:銷售額×17%×增值率=銷售額×小規(guī)模納稅人增值稅征收率
或增值率=17%÷小規(guī)模納稅人增值稅征收率
將稅改前的工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人增值稅征收率6%和商業(yè)企業(yè)4%,分別代入無差別點等式,可得稅改前的無差別點增值率分別為工業(yè)企業(yè)35.3%、商業(yè)企業(yè)23.5%。
在稅改后,小規(guī)模納稅人增值稅征收率統一為3%,可計得稅改后的無差別點增值率為17.6%。
根據增值稅無差別點的定義,在增值率高的行業(yè),小規(guī)模納稅人的稅負更低,在增值率低的行業(yè),小規(guī)模納稅人的稅負更高,但在實際情況下,國際上公認的增值率為20%左右,一般而言,在稅改前,在大多數行業(yè),小規(guī)模納稅人的稅負較一般納稅人高,在從無差別點的變化看,無差別點在增值稅稅改后下降為17.6%,無差別點的下降說明稅改后,原來小規(guī)模納稅人與一般納稅人的稅負不平衡的情況有所減緩甚至逆轉。
2.2 新購固定資產對一般納稅人影響與小規(guī)模納稅人影響的差異
稅改后,允許一般納稅人企業(yè)抵扣新購入設備所含的增值稅,假設所購設備執(zhí)行基本稅率17%,適用所得稅率為25%,那么可以直接推算出相對小規(guī)模納稅人,考慮所得稅抵減因素后,一般納稅人的固定資產成本較小規(guī)模納稅人的節(jié)約為:17%÷(1+17%)×(1-25%)=11.66%。小規(guī)模納稅人由于資金小、實力弱,多數集中在勞動密集型行業(yè),設備技術含量不高,一般來說小規(guī)模納稅人企業(yè)固定資產設備投資小、更新要比一般納人企業(yè)緩慢,因而購置固定資產設備進項不可抵扣對小規(guī)模納稅人的影響較小。
3 綜述
從以上的分析比較可知,在增值稅改革后,小規(guī)模納稅人稅負的有了較為明顯的下降,表現在稅率下降、起征點提高,而一般納稅人標準的下降使一部分小規(guī)模納稅人轉為一般納稅人,也說明國家有意識地加強對小規(guī)模企業(yè)的管理,引導其走向規(guī)范化。對比一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅改影響,由于小規(guī)模納稅人的固定資產設備投入量一般而言較小、更新速度較慢,相比較下稅負無差別點的下降的影響更顯著。因此相比一般納稅人,此次稅改國家給予了小規(guī)模納稅人更多的支持和實惠,從而改變了以往稅負不平衡的狀況。小規(guī)模納稅人有了更好的發(fā)展機遇。
增值稅是以增值額為課稅對象，對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物征收的一個稅種。根據馬克思的勞動價值論，增值額是指人類通過勞動新創(chuàng)造的價值額，它相當于從社會產品總值C+V+M中，扣除生產消耗的那一部分生產資料C的價值余額，即V+M部分。增值稅只對V+M部分的增值額征稅。
根據增值稅的基本原理，計算應納增值稅原始基本公式為：應納增值稅額VAT=增值額（V+M）×增值稅稅率（17%，13%）
由以上公式可以看出，增值稅一般納稅人的實際稅負與銷售利潤即增值額（V+M）成正向關系，實際稅收負擔率因各行業(yè)銷售利潤率不同而不同。在實際增值稅的征收管理中，將不同經營規(guī)模的納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，對于小規(guī)模納稅人，實行簡易征收，適用簡易征收率（6%，4%）。筆者在實際工作中發(fā)現對于以上兩類納稅人實際計算增值稅存在著如下圖的數學關系，其中L點為兩種納稅人資格增值稅納稅平衡點實際增值稅率。
在實際工作中對于相同銷售額，增值稅不同納稅人資格實際納稅承擔的不同稅負現舉例說明，以便理解以上數學關系在實際納稅管理工作中如何進行籌劃。
例如圖書批發(fā)銷售行業(yè)。圖書行業(yè)銷售利潤率較低，一般為15%-25%左右，目前市場難以達到30%以上，行業(yè)經營力求實現規(guī)模效益，即薄利多銷的經營模式。有單位以前為小規(guī)模納稅人，年銷售額已超過180萬元，但銷售實現大多拖后發(fā)生在當年12月份納稅調整期，沒有積極申請一般納稅人資格，實行簡易征收方法，適用4%的征收率。后來單位開始重視納稅籌劃工作，積極申請認定為一般納稅人資格。以下就是小規(guī)模納稅人與一般納稅人對于相同數額銷售在不同的銷售利潤率情況下不同應納稅額VAT的計算。
對于100萬元的圖書銷售，設行業(yè)平均成本85萬元，實現增值（V+M）15萬元。即銷售利潤率15%。
先初步測算企業(yè)實際應當負擔的增值稅率=增值額×適用稅率=15/1.13×13%=1.73%。
對于小規(guī)模納稅人，適用4%的簡易低征收率，比實際測算的增值率1.73%高，可見實際負擔了較高的增值稅，納稅申報應納增值稅額計算如下：
VAT（s）=（100/1.04×0.04）=3.85萬元
對于一般納稅人，圖書銷售增值稅率適用13%的低稅率，對于100萬元的圖書銷售，應納增值稅額計算如下：
VAT（n）=（100/1.13×0.13-85/1.13×0.13）=1.73萬元
套用增值稅基本原理公式：
應納增值稅額=增值額×增值稅率，即VAT（n）=15/1.13×0.13=1.73萬元
得出結果：例舉單位在15%的銷售利潤率情況下，對于相等的銷售額，小規(guī)模納稅人實際納稅3.85萬元，一般納稅人實際納稅1.73萬元，一般納稅人可以套用基本原理公式，體現增值稅納稅原理。
測算增值稅小規(guī)模納稅人和一般納稅人兩類納稅人資格的平衡點銷售利潤率L：
L=VAT（s）/0.13×1.13%=3.85/0.13×1.13%=33.46%
通過測算得出結論：當銷售利潤率L小于33.46%的圖書銷售，一般納稅人企業(yè)應納增值稅計算小于小規(guī)模企業(yè)；這時如果企業(yè)銷售額達到稅法規(guī)定180萬元銷售額就應積極爭取一般納稅人資格。相反當銷售利潤率大于33.46%，一般納稅人企業(yè)應納增值稅計算則大于小規(guī)模企業(yè)。假設有40%的銷售利潤率：即100萬元的圖書銷售，進項貨款60萬元，實現增值額40萬元，應納增值稅計算，小規(guī)模納稅人仍是3.85萬元，但一般納稅人應納稅款40/1.13×0.13=4.6萬元，可見此時一般納稅人應納增值稅大于小規(guī)模納稅人的應納增值稅。在這種高利潤的情況下，企業(yè)申報一般納稅人資格，則要納較高的增值稅。但在實際的圖書行業(yè)經營中，通常行業(yè)利潤難以達到30%以上，較低的行業(yè)利潤使企業(yè)得以生存的經營法則也就是擴大企業(yè)的規(guī)模經營，力爭實現薄利多銷的規(guī)模效益。
由上述納稅實例的計算可見，對于行業(yè)利潤率低的企業(yè)，申請一般納稅人資格是納稅籌劃的需要。當然對于利潤率較高的企業(yè)保留小規(guī)模納稅資格可以降低實際稅負。這也正是稅收在調控宏觀經濟，調節(jié)收入分配的職能體現，與經濟規(guī)律，企業(yè)生存法則相吻合，即行業(yè)利潤低的企業(yè)，得以生存的經濟法則就是力求薄利多銷，實現規(guī)模效益。與其相一致，在稅法上規(guī)定達到一定規(guī)?？梢陨暾堃话慵{稅人資格。上例單位經營的圖書行業(yè)利潤率較低，擴大經營規(guī)模，完善財務核算，在申請一般納稅人資格后，卓有成效的降低了企業(yè)的稅負，對于同等的銷售，實際大大降低了稅負，企業(yè)得到更好的發(fā)展。稅收企業(yè)合理合法的避稅，與國家稅收工作是不矛盾的，企業(yè)健康的發(fā)展才是稅收的不斷源泉，這也正是稅法導向。
通過上例分析，可見納稅籌劃的關鍵在于分析不同行業(yè)能實現的銷售利潤率，通過測算兩類納稅人資格的平衡點銷售利潤率來測算實際稅負。對于銷售利潤率較高的企業(yè)，控制經營規(guī)模，保留小規(guī)模納稅資格，采用簡易征收率，可合理避開對較高增值的納稅，且財務核算相對簡捷，使財務工作重點轉向資金的有效管理，高效運轉。這樣的企業(yè)雖然沒有宏大的規(guī)模，但其發(fā)展就如經濟發(fā)展的激流，有較敏銳的市場競爭力，能夠實現較高的行業(yè)利潤，例如房地產企業(yè)，高科技電子技術企業(yè)。如果行業(yè)利潤率較高的企業(yè)不從這個角度出發(fā)考慮發(fā)展，卻力求擴大規(guī)模，成為一般納稅人企業(yè)，稅負將增加，而且經營管理的環(huán)節(jié)增加，財務核算的細劃，工作人員的增多，勢必影響企業(yè)的市場競爭能力，不能敏銳的對市場變化作出反映，長期發(fā)展，難以再實現較高的行業(yè)利潤。這正是從稅務籌劃的角度來幫助企業(yè)規(guī)劃發(fā)展，體現經濟發(fā)展的必然規(guī)律。在實際工作中我們可以把能實現較高利潤的企業(yè)或是項目分離另設立獨立納稅的新單位，控制經營規(guī)模，合理納稅籌劃，適用小規(guī)模納稅企業(yè)，可以使較高的利潤避開了較高的增值稅納稅，實行稅法簡易征收，使高利潤的企業(yè)輕松發(fā)展，為社會經濟發(fā)展不斷開拓新型產業(yè)。
[關鍵詞] 稅收公平原則 增值稅 小規(guī)模納稅人 一般納稅人
稅收公平原則是設計和實施稅收制度的最重要或首要的原則。稅收公平原則是指國家征稅應使各個納稅人的稅負與其負擔能力相適應,并使納稅人之間的負擔水平保持平衡。稅收公平原則要求稅收必須普遍征稅、平等課征和量能課稅。
我國增值稅政策在多年的改革中,在增值稅試行多年的經驗基礎上擴大了增值稅的征稅范圍,很大程度上解決了商品流轉環(huán)節(jié)的重復征稅問題。這些改革措施,對于公平稅負,減輕納稅人不合理負擔,促進經濟建設,起到了巨大的作用。但是還存在著一些不盡公平,與國際經濟發(fā)展不協調的地方。其中貫徹稅收公平稅負原則改革一般納稅人和小規(guī)模納稅人的實際稅負,成為目前中國增值稅稅制改革的一大難點問題。我國現行增值稅政策一直對一般納稅人和小規(guī)模納稅人實行區(qū)別對待,造成二者稅負不公平。主要體現如下:
一、小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負不公平
我國增值稅在實際運行中,將納稅人按經營規(guī)模和會計核算水平劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。對一般納稅人實行較為規(guī)范的憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度,增值稅一般納稅人適用稅率為17%,可以抵扣進項稅,而對小規(guī)模納稅人實行簡易征稅辦法,即應納稅額=銷售收入×征收率,征收率為6%和4%。但不能抵扣進項稅.表面上看,小規(guī)模納稅人征收率較低,稅收負擔較輕,但實際上其平均稅收負擔遠遠高于一般納稅人,據調查測算,小規(guī)模納稅人稅負高于一般納稅人稅負近3個百分點。按一般納稅人17%名義稅率和小規(guī)模納稅人6%征收率推算,只有當一般納稅人的商品增值率大于60%時,其實際稅率才會大于小規(guī)模納稅人,事實上一般納稅人的商品附加值很難大于60%。小規(guī)模納稅人征收率定得過高,不利于公平稅負原則的貫徹,不利于中小企業(yè)的發(fā)展,這就使得占總納稅戶80%甚至90%以上的小規(guī)模納稅人在激烈的市場競爭中處于極為不利的地位,也嚴重影響到小規(guī)模納稅人的正常生產經營,不利于一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的正常經濟交往。
二、兩類納稅人的確認標準不公平
我國現行稅制以定性標準-會計制度是否健全,定量標準-銷售額作為區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的標準,但在實際操作中,很難按統一標準辦理。
首先銷售額的影響因素有很多種,不僅受市場的影響,也受到投入資本的影響。
其次會計制度是否健全是一個定性標準,由各地稅務機關來把握,有的地方標準把握得太寬太松,很多不符合條件的小規(guī)模納稅人都成了一般納稅人,而有的地方稅務機關標準把握得太嚴,使許多本可以是一般納稅人的納稅人成了小規(guī)模納稅人,從而造成了納稅人認定的不公平,這樣不僅阻斷了一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間的正常交往,也給某些納稅人提供了相互勾結,偷逃稅款的機會。
三、小規(guī)模納稅人之間稅負不公平
對于小規(guī)模納稅人,不是對其增值額課稅,而是按銷售額征稅,這就出現同樣是小規(guī)模納稅人,如果企業(yè)毛利率越高,價高利大,其稅負相對較輕;而企業(yè)毛利率低,價低利小,其稅負會明顯偏重。以商品批發(fā)零售市場為例,商品批發(fā)市場毛利率偏低,一般在3%～5%之間,如果按4%的征收率征稅,大部分經營業(yè)戶都將虧損。商業(yè)零售企業(yè)一般毛利率為15%～20%,如果按4%的征收率征收,雖然高于一般納稅人的稅收負擔水平(按一般納稅人稅率17%計算,實際負擔率應是2.5%～3.4%),但卻低于批發(fā)市場的稅收負擔率。這樣,對于一部分毛利率低的小規(guī)模納稅人來說,不但相對于一般納稅人沒有競爭力,而且相對于其他小規(guī)模納稅人在競爭中也處于極為不利的地位。
針對以上一般納稅人和小規(guī)模納稅人所存在的稅負不公,對此提出以下政策建議:
1.降低小規(guī)模納稅人的稅負率
小規(guī)模納稅人的稅負應低于一般納稅人,因為小規(guī)模納稅人不能抵扣進項稅額,并導致了其經營行為與銷售對象均受到限制,而較低的稅負是對其的一種經濟補償。所以應降低征收率。
按照公平稅負的原則,以國際上通行的20%左右增值率為基準,考慮我國目前企業(yè)銷售利潤率的實際水平,理論上計算出的小規(guī)模納稅人的合理征收率為2%～4%,根據調查,我國目前工業(yè)一般納稅人的實際稅負為3.79%,其中最高的電力企業(yè)為5.4%,最低的服裝業(yè)為3.41。綜合考慮,工業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率不應超過4%,商業(yè)小規(guī)模納稅人的稅負率宜控制在2%.這既與稅制改革前商業(yè)零售業(yè)的稅負水平,也與現行營業(yè)稅征稅項目的交通運輸、建筑安裝、郵電通訊、文化體育等的稅負水平大體一致。
2.科學界定增值稅納稅人,調整兩類納稅人的比重
從世界各國來看,小規(guī)模納稅人占增值稅納稅人的比重一般是60%～70%。而我國小規(guī)模納稅人的比重是85%～90%,小規(guī)模納稅人隊伍過于“龐大”,而稅收收入僅占增值稅收入的5%～10%,從納稅情況看,80%以上的納稅人沒有按照增值稅的課稅原理征稅,違背了增值稅設立的初衷,影響了增值稅稅制的規(guī)范運轉,增值稅的優(yōu)越性在很多情況下并沒有真正發(fā)揮出來,在某種程度上增值稅的實施也就失去了意義,因此我國應將小規(guī)模納稅人的總體比重向下降,要一步一步擴大增值稅一般納稅人的總體比重。隨著增值稅征管的內外部條件的不斷改善和征管手段的日益優(yōu)化,尤其是“金稅工程”在全國范圍內得到廣泛推廣,對現行小規(guī)模納稅人的稅收征管進行調整的時機已經基本成熟。因此,必須考慮對現行的增值稅制中一般納稅人與小規(guī)模納稅人的區(qū)分標準進行重新調整,使大部分增值稅納稅人歸納到一般納稅人中進行征管,同時把與制造業(yè)以及商業(yè)批發(fā)企業(yè)有密切聯系的小型制造業(yè),商業(yè)批發(fā)企業(yè)納入一般納稅人的范圍。當然,不能片面地為了擴大一般納稅人的比例而變小規(guī)模納稅人為一般納稅人。在允許更多的小規(guī)模納稅人成為一般納稅人的過程中也要考慮到現實的征管水平和征管技術,應以有較好的管理辦法,能夠實施有效的管理為前提。
3.鑒于小規(guī)模納稅人之間稅負不公的現象,我們可以借鑒一下韓國的增值稅征稅方法
韓國1977年正式實施增值稅,是世界上實行增值稅比較成功的國家之一。韓國對于小規(guī)模納稅人的現行具體征稅方法為:
應繳稅款=銷售總額×各行業(yè)的增值率 (從10%到50%)×10%的稅率
從公式可以看出,韓國是對納稅人的增值額(銷售額x增值率)課稅,并且和一般納稅人一樣實行10%的稅率。對增值額課稅,符合增值稅的基本原理,從而使納稅人的稅收負擔比較公平合理,有利于公平競爭。當前我國小規(guī)模納稅人存在稅負偏重及小規(guī)模納稅人之間稅負不公的現象,其原因就在于我國并未實行對增值額課稅。如何確定增值率?確定什么樣的增值率才是適中的? 筆者認為借鑒韓國的做法按行業(yè)劃分,按各行業(yè)的不同情況來確定我國小規(guī)模納稅人增值率,如制造業(yè)、采掘業(yè)、加工業(yè)、修理修配業(yè)、批發(fā)業(yè)、零售業(yè),這樣會更貼近納稅人的實際差價率。確定不同的增值率可以使增值稅小規(guī)模納稅人稅負不公平的狀況會有所改善,這對于我國增值稅改革、稅法的完善都會有一定的促進作用。
綜上所述:有效、合理解決增值稅納稅人之間的稅負不公,真正體現增值稅中性、公平的原則,這必將進一步有利于資源的合理配置,推動經濟的快速發(fā)展,為國家組織財政收入提供更廣更多的源泉。
參考文獻:
[1]安體富:當前中國稅制改革研究.中國稅務出版社,2006
關鍵詞：營改增 一般納稅人 小規(guī)模納稅人 供應商稅收籌劃
近年來，國家推動“營改增”的步伐逐漸加速，財政部和國家稅務總局先后聯合印發(fā)了多項通知（財稅[2013]37號、財稅[2013]106號、財稅[2014]43號），在全國范圍內將交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)、部分現代服務業(yè)等行業(yè)納入“營改增”試點范圍。在企業(yè)采購過程中，根據供應商的增值稅納稅人類別，企業(yè)采購業(yè)務可以分為兩種，一種是從增值稅一般納稅人處采購，另一種是從增值稅小規(guī)模納稅人處采購。實行“營改增”后，由于營業(yè)稅和增值稅計算方法的差異，企業(yè)應及時進行稅收籌劃，調整供應商的選擇方式，以提高企業(yè)凈收益。本文通過比較從一般納稅人處采購貨物和從小規(guī)模納稅人處采購貨物對企業(yè)收益的影響，幫助企業(yè)特別是實施“營改增”的企業(yè)正確選擇供應商，使得企業(yè)降低稅負，提高收益。
一、采購價格臨界點概述
通常認為，從一般納稅人處采購貨物，其進項稅額可以抵扣，因此采購成本相對較低?！盃I改增”前，由于企業(yè)繳納營業(yè)稅，不存在流轉稅額抵扣的問題，也就是說，不管從一般納稅人處采購還是小規(guī)模納稅人處采購，只要取得真實、合法、有效的憑證，都可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，對企業(yè)收益沒有影響?！盃I改增”后，供應商的身份將直接影響企業(yè)收益。假設在價格和質量相同的情況下，從一般納稅人處采購貨物可以取得的增值稅專用發(fā)票，進項稅額可以抵扣；從小規(guī)模納稅人處采購貨物，如果小規(guī)模納稅人開具增值稅普通發(fā)票，進項稅額不得抵扣，如果通過小規(guī)模納稅人從主管稅務機關代開增值稅專用發(fā)票，進項稅額可以抵扣。在價格相同的條件下，即使從小規(guī)模納稅人處取得增值稅專用發(fā)票，納稅人抵扣的進項稅額較一般納稅人少，所以，納稅人不會選擇從小規(guī)模納稅人處采購貨物，這樣小規(guī)模納稅人將無法生存。若要在市場中生存，小規(guī)模納稅人必然要降低價格，才能與一般納稅人同市場競爭。當小規(guī)模納稅人價格降低到一定程度時，此時企業(yè)不管是選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人作為供應商，企業(yè)收益相等，這一價格點就是采購價格臨界點。只有當從小規(guī)模納稅人處采購貨物價格低于采購價格臨界點，納稅人從小規(guī)模納稅人處采購貨物收益才會高于從一般納稅人處采購貨物收益，納稅人才會選擇小規(guī)模納稅人作為供應商；當從小規(guī)模納稅人處采購貨物價格高于采購價格臨界點，納稅人從一般納稅人處采購貨物收益會高于從小規(guī)模納稅人處采購貨物收益，納稅人會選擇一般納稅人作為供應商。
二、采購價格臨界點的計算
在實際工作中，納稅人從小規(guī)模納稅人處采購貨物可以取得兩種發(fā)票：增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票，筆者從這兩種情形出發(fā)，推導兩種情形下的采購價格臨界點。
（一）從小規(guī)模納稅人索取的增值稅專用發(fā)票。假定納稅人的含稅銷售額為S，適用的增值稅稅率為T0，從一般納稅人購貨的含稅購進額為P，適用的增值稅稅率為T1，在采購價格臨界點從小規(guī)模納稅人購進貨物的含稅額與從一般納稅人購進貨物的含稅額的比率為Rc，小規(guī)模納稅人適用的稅率為T2。因生產加工費用與原材料的來源關系不大，所以納稅人收益為不含稅銷售收入扣除不含稅購進成本的差，則：
從一般納稅人索取專用發(fā)票的收益=S÷（1+T0）-P÷（1+T1）
從小規(guī)模納稅人索取專用發(fā)票的收益=S÷（1+T0）-（P×Rc）÷（1+T2）
當兩者的收益相等時：
S÷（1+T0）-P÷（1+T1）=S÷（1+T0）-（P×Rc）÷（1+T2）
推導出：Rc=（1+T2）÷（1+T1）×100%
（二）從小規(guī)模納稅人索取的增值稅普通發(fā)票。
從一般納稅人索取專用發(fā)票的收益=S÷（1+T0）-P÷（1+T1）
從小規(guī)模納稅人索取增值稅普通發(fā)票的收益=S÷（1+T0）-P×Rc
當兩者的收益相等時：
S÷（1+T0）-P÷（1+T1）=S÷（1+T0）-P×Rc
推導出：Rc=1÷（1+T1）×100%
（三）結論。采購價格臨界點的比率Rc，僅與供應商的增值稅稅率（即T1、T2）有關，與納稅人的增值稅稅率（T0）、納稅人的含稅銷售額（S）無關。納稅人選擇供應方的身份策略是：首先，納稅人計算從小規(guī)模納稅人購進貨物的含稅額與從一般納稅人購進貨物的含稅額的實際比率R；然后納稅人比較實際比率R和在采購價格臨界點的比率Rc的大?。寒擱小于Rc時，選擇小規(guī)模納稅人作為供應商；當R大于Rc時，選擇一般納稅人作為供應商；若R等于Rc，兩者的收益相同，應當從其他角度考慮選擇供應商?？傊瑥牟少彾▋r而言，納稅人如果選擇小規(guī)模納稅人作為供應商時，其貨物含稅價格應當略低于或等于一般納稅人貨物含稅價格的Rc倍。
三、采購價格臨界點的應用
（一）“營改增”后增值稅稅率的規(guī)定。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》、財稅[2013]37號、財稅[2013]106號、財稅[2014]43號的規(guī)定，目前，一般納稅人適用的稅率分別是17%、13%、11%和6%四檔，小規(guī)模納稅人征收率是3%。
一般納稅人的稅率具體規(guī)定是：適用 17%基本稅率的范圍包括納稅人銷售或者進口貨物（除使用低稅率和零稅率的外）、提供加工、修理修配勞務、有形動產租賃服務；適用13%低稅率的范圍包括農業(yè)產品、食用植物油、自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品、圖書、報紙、雜志、音像制品、電子出版物、飼料、化肥、農藥、農機、農膜、農機整機、國務院規(guī)定的其他貨物；適用11%低稅率的范圍包括交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、提供基礎電信服務；適用6%低稅率的范圍包括研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務、提供基礎電信服務。
（二）采購價格臨界點的具體內容。采購價格臨界點的具體內容見表1。
四、采購價格臨界點的案例分析
案例1：甲公司是服裝生產企業(yè)，為一般納稅人，預計年營業(yè)額為6 000 000元，需要租入10臺設備。現有A、B兩個公司，其中A公司為增值稅一般納稅人，從A公司可以索取稅率為17%的增值稅專用發(fā)票，B公司為增值稅小規(guī)模納稅人，從B公司可以索取由稅務機關代開的征收率為3%的增值稅專用發(fā)票。A、B兩個公司所提供的設備相同，但是收費卻不同，A公司每臺設備租金30 000元、B公司每臺設備租金28 000元（以上金額為含稅金額）。甲公司是選擇A公司還是選擇B公司作為供應商？
分析：計算從B、A兩個公司購進貨物的含稅額實際比率為93.33%（即28 000÷30 000=93.33%），大于當一般納稅人稅率為17%時的采購價格臨界點88.03%（見表1），因此，選擇A公司作為供應商，甲公司收益較高。選擇A公司作為供應商，甲公司收益為4 871 794.87元（6 000 000÷1.17-10×30 000÷1.17）；選擇小規(guī)模納稅人B公司作為供應商，甲公司收益為4 856 360.47元（6 000 000÷1.17-10×28 000÷1.03）。因此，選擇A公司比選擇B公司作為供應商，甲公司收益提高15 434.40元（4 871 794.87-4 856 360.47）。
案例2：甲公司是服裝生產企業(yè)，為一般納稅人，預計年營業(yè)額為6 000 000元，需要采購200天運輸服務?，F有C、D兩個運輸公司，其中C公司為增值稅一般納稅人，從C公司可以索取稅率為11%的增值稅專用發(fā)票，D公司為增值稅小規(guī)模納稅人，從D公司處只能索取增值稅普通發(fā)票。C、D兩個公司所提供的運輸服務相同，但是收費卻不同，C公司每天收費400元、D公司每天收費320元（以上金額為含稅金額）。甲公司是選擇C公司還是選擇D公司作為供應商？
分析：計算從D、C兩個公司購進貨物的含稅額實際比率為80%（320÷400），小于當一般納稅人稅率為11%時的采購價格臨界點90.09%，因此，選擇小規(guī)模納稅人D公司作為供應商，甲公司收益較高。選擇一般納稅人C公司作為供應商，甲公司收益為5 056 133.06元（6 000 000÷1.17-200×400÷1.11）；選擇小規(guī)模納稅人D公司作為供應商，甲公司收益為5 064 205.13元（6 000 000÷1.17-200×320）。因此，選擇D公司比選擇C公司作為供應商，甲公司收益提高8 072.17元（5 064 205.13-5 056 133.06）。
綜上所述，合理選擇供應商身份（一般納稅人或者小規(guī)模納稅人）可以幫助納入“營改增”范圍的企業(yè)提高收益。X
參考文獻：
1.財政部、國家稅務總局.關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知[S].財稅[2013]37號.
2.財政部、國家稅務總局.關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知[S].財稅[2013]106號.
3.關于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知[S].財稅[2014]43號.
關鍵詞:增值率;納稅人類別
根據我國稅法規(guī)定,增值稅一般納稅人允許進項稅額抵扣,只就增值部分納稅,而小規(guī)模納稅人不允許進項稅額抵扣,要對流轉全額納稅。因而,一般來講小規(guī)模納稅人承擔的稅負要高于一般納稅人。正是在這種節(jié)稅利益的驅動下,一些原本不符合一般納稅人條件的小企業(yè),通過各種方式改變自身的條件,想方設法使自己被認定為一般納稅人。然而,我國對于增值稅一般納稅人設定了嚴格的準入條件,且最近又對小型商貿企業(yè)成為增值稅一般納稅人設定了輔導期制度,這就使得增值稅一般納稅人的申請難度和成本都相應加大了。那么,從納稅利益角度考慮,增值稅一般納稅人真的就一定比小規(guī)模納稅人對小企業(yè)更有利嗎?本文通過具體實例,將小企業(yè)選擇不同類型納稅義務人的納稅利益進行了比較分析,就這一問題作詳細、明晰的闡述。
一、增值稅的定義與納稅人
增值稅是指對從事銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及從事進口貨物的單位和個人取得的增值額為課稅對象征收的一種稅。增值稅是一種價外稅,具有可避免重復征稅、有利于促進專業(yè)化協作等特點。我國于1979年下半年開始引進增值稅,并對極少數地區(qū)的特定產品進行試點。通過十多年的試點和改革,我國1994年建立的增值稅基本上是按照國際通行的做法建立起來的規(guī)范化的增值稅。
根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定,凡在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務,以及進口貨物的單位和個人都是增值稅的納稅人。出于征收管理的需要,我國借鑒了國際通行的做法,將增值稅納稅人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人兩種?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》規(guī)定:凡是從事貨物生產或提供勞務的,和以從事貨物生產或提供勞務為主,兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人,其年不含稅應稅銷售額在100萬元以下的;或者從事貨物批發(fā)或零售的納稅人,其年不含稅應稅銷售額在180萬元以下的,為小規(guī)模納稅人。其他年不含稅應稅銷售額在小規(guī)模納稅人標準以上,且會計核算健全、能夠按規(guī)定報送有關稅務資料的增值稅納稅人是一般納稅人。
二、增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的納稅利益比較
下面我們以某一小型商貿企業(yè)為例,對增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的納稅利益進行比較分析。
例1:甲企業(yè)是一小型商貿企業(yè),從另一企業(yè)(一般納稅人)購進一批貨物,價款為20 000元,增值稅進項稅為3 400元,全部對外銷售,含稅的售價為25 740元(不考慮其他稅費)。
下面我們分別按甲企業(yè)作為增值稅一般納稅人(增值稅稅率為17%)和作為小規(guī)模納稅人(征收率為4%),計算應繳納的增值稅和實現的利潤。
(1)甲企業(yè)為增值稅一般納稅人
含稅的售價為25 740元,購進貨物的成本為20 000元,購進貨物的進項稅額3 400元
銷售貨物的銷項稅額=25740÷(1+17%)×17%=3740元
銷售貨物應繳納的增值稅額=3740-3 400=340元
利潤=銷售收入-成本費用-稅金=25 740-20 000-(340+3 400)=2 000元
(2)甲企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人
含稅的售價為25 740元,購進貨物的成本為20 000元,購進貨物的進項稅為3 400元
銷售貨物應繳納的增值稅額=25 740÷(1+4%)×4%=990元
利潤=銷售收入-成本費用-稅金=25 740-20 000-(990+3 400)=1 350元
從上例可以看出,增值稅一般納稅人比小規(guī)模納稅人多實現的利潤為
2 000-1 350=650元
例2:甲企業(yè)是一小型商貿企業(yè),從另一企業(yè)(一般納稅人)購進一批貨物,價款為20 000元,增值稅進項稅為3400元,全部對外銷售,含稅的售價為35 100元(不考慮其他稅費)。
下面我們分別按甲企業(yè)作為增值稅一般納稅人(增值稅稅率為17%)和作為小規(guī)模納稅人(征收率為4%),計算應繳納的增值稅和實現的利潤。
(1)企業(yè)為增值稅一般納稅人
含稅售價為35 100元,購進貨物的成本為20 000元,購進貨物的進項稅額3 400元
銷售貨物的銷項稅額=35100÷(1+17%)×17%=5100元
銷售貨物應繳納的增值稅額=5100-3 400=1700元
支付增值稅款=3400+1 700=5100元
利潤=銷售收入-成本費用-稅金=35 100-20000-(3400+1 700)=10000元
(2)企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人
含稅的售價為35100元,購進貨物的成本為20 000元,購進貨物的進項稅為3400元
銷售貨物應繳納的增值稅額=35 100÷(1+4%)×4%=1350元
支付增值稅款=3400+1350=4750元
利潤=銷售收入-成本費用-稅金=35 100-20000-4750=10350元
從上例可以看出,增值稅一般納稅人比小規(guī)模納稅人少實現利潤為10350-10000=350元
通過對上面兩個例子的比較分析發(fā)現,在商品購入價相同的情況下,隨著銷售價的提高,納稅利益由一般納稅人一方轉移到了小規(guī)模納稅人一方。那么究竟銷售價提高到多少才會發(fā)生納稅利益的轉移呢?換言之,增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的納稅利益均衡點在哪里呢?下面我們來說明這個問題。
三、增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的納稅利益均衡點的計算
1、增值率判別法
在適用增值稅稅率相同的情況下,起關鍵作用的是企業(yè)進項稅額的多少或者增值率的高低。增值率與進項稅額成反比關,與應納稅額成正比關系。假設下面的銷售額和購進項目金額均不含稅,其計算公式如下:
增值率=(銷售額-購進項目金額)÷銷售額
或:增值率=(銷項稅額-進項稅額)÷銷項稅額
一般納稅人應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額=銷售額×17%×增值率
小規(guī)模納稅人應納稅額=銷售額×6%
可以計算出應納稅額無差別平衡點:銷售額×17%×增值率=銷售額×6%
增值率=6%÷17%×100%=35.29%
因此,當增值率為35.29%時,兩者稅負相同;當增值率高35.29%時,一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人;當增值率低于35.29%時,小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人。用同樣的方法可以計算不同稅率情況下的無差別納稅平衡點。
二、可抵扣購進金額占銷售額比重判別法
假設可抵扣的購進項目占不含稅銷售額的比重為X,計算應納稅額無差別平衡點,則下式成立:
銷售額×17%(1-X)=銷售額×6%,解得:X=64.71%
這就是說,當企業(yè)可抵扣的購進項目占其銷售額的比重為64.71%時,兩種納稅人的稅負完全相同;當比重大于64.71%時,一般納稅人稅負將輕于小規(guī)模納稅人;當比重小于64.71%時,一般納稅人稅負將重于小規(guī)模納稅人。
三、含稅購貨金額占含稅銷售額比重判別法
有時納稅人提供的資料是含稅的銷售額和含稅的購貨金額,對此利用同樣的步驟,我們也可以計算出納稅相同的比重平衡點。假設Y為含增值稅的銷售額,X為含增值稅的購貨金額,則下式成立:
(Y-X)÷(1+17%)×17%=Y÷(1+6%)×6%
解得:X=61.04%Y
[ 關鍵詞 ] 增值稅核算一般納稅人 小規(guī)模納稅人 缺陷 改進
2008年11月5日國務院第34次常務會議修訂通過的《中華人民共和國增值稅暫行條例》于2008年11月10日正式公布,并自2009年1月1日起在全國開始施行。此次增值稅改革的主要內容是:允許企業(yè)抵扣新購人設備所含的增值稅,同時,取消進口設備免征增值稅和外商投資企業(yè)采購國產設備增值稅退稅政策,將小規(guī)模納稅人的增值稅征收率統一調低至3%,將礦產品增值稅稅率從13%恢復到17%。 此次改革對降低企業(yè)稅收負擔、增強企業(yè)盈利水平、提高產品市場競爭能力等均有著積極的作用。但現行增值稅核算方法仍然至少存在下面三方面的缺陷。一是一般納稅人實行進項抵扣機制本身存在缺陷,導致不能如實反映企業(yè)的增值稅稅負以及稅收征收管理難度大;二是征稅對象范圍窄,導致增值稅抵扣鏈條脫節(jié);三是小規(guī)模納稅人在競爭中處于劣勢,不利于公平競爭。
一、一般納稅人實行進項抵機制本身存在缺陷
1.不能如實反映企業(yè)的增值稅稅負
增值稅暫行條例第一條中規(guī)定:在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人,為增值稅的納稅人,應當依照本條例繳納增值稅。但事實上由于增值稅屬于一種“價外稅”, 現行增值稅會計處理中,納稅人銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務向對方收取的增值稅,不計入營業(yè)收入;納稅人購進貨物或者接受加工、修理修配勞務以及進口貨物支付的增值稅,不計入成本費用。企業(yè)似乎僅僅是一個代收代繳增值稅的中間環(huán)節(jié),完全不負擔增值稅,全部轉嫁給了消費者,增值稅稅率的高低也與企業(yè)無關。事實顯然并非如此,因為商品價格的高低受制于所銷商品的供給彈性和需求彈性,其稅負的轉嫁程度取決于供給彈性和需求彈性的相對強弱。在絕大多數情況下,企業(yè)都無法將增值稅全部轉嫁給消費者,因此,現行增值稅核算方法不能如實反映企業(yè)的增值稅稅負。同時將因發(fā)生增值的企業(yè)而應交納的增值稅轉嫁給消費者,出現“納稅人不負擔、負擔者不納稅”的現象,這顯然不符合增值稅的本質。
2.稅收征收管理難度大
目前,我國增值稅管理的難點主要是增值稅專用發(fā)票管理的難度大。我國一般納稅人數量多,增值稅專用發(fā)票的使用量大,致使增值稅專用發(fā)票難于準確認證抵扣,管理漏洞很大。受利益驅動,虛開增值稅專用發(fā)票偷稅、利用假出口騙取出口退稅的大案要案時有發(fā)生。
二、增值稅征稅對象范圍窄,導致增值稅抵扣鏈條脫節(jié)
規(guī)范的增值稅征稅對象范圍應該覆蓋所有貨物和勞務,而我國目前的增值稅僅是對有形動產和加工、修理修配勞務征稅,致使納稅人很多購進項目不屬于增值稅的征稅范圍,從而也不能得到增值稅進項稅額的抵扣,人為地割斷了增值稅的抵扣鏈條。為了彌補這一缺陷,又規(guī)定對納稅人購進某些不屬于增值稅征稅范圍的貨物或勞務項目可以計算扣稅,對于購進農產品,按照農產品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額,購進貨物支付運輸費用的,按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。
三、小規(guī)模納稅人在市場競爭中處于劣勢,不利于公平競爭
現行增值稅條例中仍將納稅人區(qū)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人,納稅人的身份不同,所涉及增值稅的計算方法及會計處理方法不同,造成不同身份納稅人之間的稅負不均的現象。并由此而使得它們的盈利水平、盈虧平衡點、安全邊際、現金凈流量、產品市場競爭力等的不同,使得小規(guī)模納稅人在市場競爭中明顯處于劣勢。
1.表面上算,小規(guī)模納稅人采用的增值稅征收率較低、也是“價外稅”,但由于其不能出具增值稅發(fā)票,購貨方不能抵稅,其產品如果以一般納稅人產品的含稅價格銷售,一般納稅人自然無法接受,只能以一般納稅人產品的不含稅價銷售,如果是這樣的話,對小規(guī)模納稅人而言,其增值稅本質上就是一種“價內稅”,無法轉嫁并影響產品的銷售價格。所以小規(guī)模納稅人雖然繳稅少,但與一般納稅人比,其負擔不“輕”反“重”。
2.小規(guī)模納稅人盈利水平明顯低于一般納稅人
從上面的分析中可知,小規(guī)模納稅人產品售價比一般納稅人產品售價低。但是其成本反而高于一般納稅人產品成本,因為小規(guī)模納稅人如果向一般納稅人采購材料時,如果按其不含稅價采購,這也是一般納稅人無法接受的,也就是說,小規(guī)模納稅人采購的材料物資中,其價格實際上是含稅價,而一般納稅人生產成本中不含增值稅。
3.小規(guī)模納稅人現金凈流量低于一般納稅人
當企業(yè)各種應收、應付款項均能及時收付的情況下,按小規(guī)模納稅人核算的企業(yè)經營活動中產生的現金凈流量明顯低于一般納稅人企業(yè),其差異主要包括:銷售產品收到的增值稅差異、繳納增值稅差異、繳納城建稅及教育附加稅差異、繳納所得稅差異。
為便于分析,假定兩個生產相同產品的企業(yè)、經營管理水平相當,生產規(guī)模也相同,但一個企業(yè)按一般納稅人核算,另一個企業(yè)按小規(guī)模納稅人核算。一般納稅人增值稅率為17%、小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%,城市維護建設稅率及教育附加費率為10%,所得稅率為25%,一般納稅人企業(yè)產品增值率為R,即R= ×100%,則購入單位價值物品,一般納稅人與小規(guī)模納稅人有關核算指標的差異比較如下:
一般納稅人 小規(guī)模納稅人 差 異
應交增值稅 R×17%
應交城建稅
及教育附加
R×17%×10% ×3%×10%
(R×17%― ×3%)
×10%=0.0141R―0.0029
生產成本 ―1×17%=―0.17
收 入 1+R 1+R―
=0.0291R+0.0291
利潤差異 R×17%×10%―(―1×17%)―(R×17%―×3%)×
10%
應交所得稅差異 〔1+R――(―1×17%)―(R×17%―×3%)×
10%〕×25%
經營活動產生的
現金凈流量差異
(1+R) ×17%―(R×17%―×3%)―〔(R×17%―
×3%)×10%〕―〔×3%+1×17%―(R×17%
―×3%)×10%〕×25%=0.0112R+0.1515
從上面的分析可以看出,當R= ×100%=20.65%時,一般納稅人與小規(guī)模納稅人所交的增值稅是一致的,當R>20.65%時,一般納稅人所交的增值稅比小規(guī)模納稅人要多。但事實上是一般納稅人所交的增值稅通過銷售轉嫁給了購買方,而小規(guī)模納稅人所交的增值稅是無法轉嫁的,是其真正的負擔,這在前面已有論述;生產成本一般納稅人恒小于小規(guī)模納稅人而收入、利潤、現金凈流量都恒大于小規(guī)模納稅人。
四、現行增值稅核算方法改進設想
1.將現行增值稅的“價外稅”改為“價內稅”核算
從前面的分析我們知道,增值稅作為一種“價外稅”,可以通過銷售將其轉嫁給購買方,但若想把增值稅全部轉嫁出是不可能的,因為任何一個單位,一般既是生產者,同時又是消費者,它必然會形成企業(yè)的一種負擔,這種負擔對于企業(yè)來說,與其它費用負擔沒有兩樣,形成企業(yè)的成本或費用這是合情合理的。再說“價內稅”和“價外稅”僅僅是一種計稅方法,它與稅收的本質沒有什么關系。并且將現行增值稅的“價外稅”改為“價內稅”核算有如下優(yōu)點:
(1)大大簡化了增值稅的明細核算,不須要再設置多個欄目,只須設置三欄式明細賬就行了。
(2)方便了增值稅的征收管理,穩(wěn)定了國家稅收來源。
(3)堵塞了一些不法企業(yè)利用虛開增值稅發(fā)票騙稅的漏洞。
2.將現行增值稅核算的“扣稅法”改為“扣額法”
采用“扣額法”有如下優(yōu)點:
(1)采用“扣稅法”核算,企業(yè)一般要取得增值稅專用發(fā)票才能抵扣,而“扣額法”核算,企業(yè)只須提供普通發(fā)票就行。
(2)采用“扣額法”核算,避免了現行增值稅征稅對象范圍窄,導致增值稅抵扣鏈條脫節(jié)的弊端。
3.設置一個損益類賬戶“增值稅費用”,用來核算企業(yè)發(fā)生的增值稅費用,借方登記銷售產品應交納的增值稅,期末,將該賬戶的余額轉入“本年利潤”賬戶,結轉后余額為零。
4.統一增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的增值稅會計核算體系,不須要再區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人,有利于企業(yè)的公平競爭。
參考文獻:
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[2]《企業(yè)會計準則應用指南2006》,中華人民共和國財政部制定,中國財政經濟出版社,2006年11月
[3] 中華人民共和國國務院令第538號 《中華人民共和國增值稅暫行條例》
簡介：從2009年1月1日起，新《增值稅暫行條例》全面實施。新版增值稅條例主要有五個方面與納稅人日常涉稅業(yè)務息息相關：一是允許抵扣固定資產進項稅額，實現增值稅由生產型向消費型的轉換。二是與企業(yè)技術更新無...
從2009年1月1日起，新《增值稅暫行條例》全面實施。新版增值稅條例主要有五個方面與納稅人日常涉稅業(yè)務息息相關：一是允許抵扣固定資產進項稅額，實現增值稅由生產型向消費型的轉換。二是與企業(yè)技術更新無關且易混為個人消費的自用消費品（如小汽車、游艇等）所含的進項稅額不得予以抵扣。三是降低小規(guī)模納稅人的征收率。此次修訂后的條例對小規(guī)模納稅人不再設置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率，征收率自2009年起，工業(yè)由6%、商業(yè)由4%統一降至3%。四是將一些現行增值稅政策整合到修訂后的條例中。五是將納稅申報期限從10日延長至15日，同時明確了對境外納稅人扣繳事宜的具體規(guī)定，以提高征納效率。上述5項變化中，對納稅人稅負影響較大的為第1項~第3項。基于增值稅政策的這些變化，針對小規(guī)模納稅人與增值稅一般納稅人征收方式的差異，如何做好新《增值稅暫行條例》下的納稅籌劃呢？
按照規(guī)定，增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分標準，一是年銷售額標準，即工業(yè)企業(yè)年應稅銷售額在50萬元以上，商業(yè)企業(yè)年應稅銷售額在80萬元以上的為一般納稅人，低于該標準的為增值稅小規(guī)模納稅人；二是會計核算標準，即低于年應稅銷售額標準的小規(guī)模納稅人，只要會計核算健全，能夠準確提供銷項稅額、進項稅額和稅務機關要求的其他資料，經稅務機關批準也可認定為一般納稅人。第一條標準是定量指標，而第二條標準則是定性分析的。兩種標準下，企業(yè)的增值稅適用何種方式計征更為有利呢？
問題的關鍵是要看企業(yè)的“增值率”，即企業(yè)增值額（增值額＝不含稅銷貨金額－不含稅進貨金額）與不含稅進貨金額的比例?；驹硎?，增值率越高，越應適用簡易征收率方法。增值率越低，則越應適用憑票抵扣計稅方法。因此現實中，只要找出增值率的“稅負無差異點”，在這一增值率水平之上，企業(yè)適用簡易征收率比較合適。在這一增值率水平之下，企業(yè)適用憑票抵扣方式比較有利。然而，由于各個行業(yè)簡易征收率、銷項稅額適用稅率、進項稅額適用抵扣稅率有所不同，稅負無差異點在各個企業(yè)也是不同的。
舉例來說，2009年起，小規(guī)模納稅人的增值稅征收率為3%，假定某企業(yè)生產經營對象是普通稅率的商品，銷項稅額適用稅率為17%，且進項稅額適用的抵扣稅率（進項稅額÷不含稅進貨成本）也是17%。設“稅負無差異點”的增值率為R，根據“稅負無差異”原理列出方程求解如下：
（1+R）×17%－1×17%＝（1+R）×3%，R＝21.43%。
即當企業(yè)的增值率R（增值額與不含稅進貨金額的比例）大于21.43%時，作為小規(guī)模納稅人比作為一般納稅人更為有利。同理可以求出，當企業(yè)進銷適用稅率為13%時，企業(yè)的增值率如果大于30%，則作為小規(guī)模納稅人比作為一般納稅人更為有利。
根據上述推論并計算，在以往現實中，企業(yè)常見情況有：當征收率為6%（工業(yè)的小規(guī)模納稅人），稅率為17%（經營普通稅率項目）時，企業(yè)的“稅負無差異點”增值率為54.55%；當征收率為4%（商業(yè)小規(guī)模納稅人），稅率為17%（經營普通稅率項目）時，企業(yè)的“稅負無差異點”增值率為30.77%；當征收率為6%（工業(yè)小規(guī)模納稅人），稅率為13%（經營低稅率項目）時，企業(yè)的“稅負無差異點”增值率為85.71%；當征收率為4%（商業(yè)小規(guī)模納稅人），稅率為13%（經營低稅率項目）時，企業(yè)的“稅負無差異點”增值率為44.44%。
從企業(yè)的角度而言，可以根據自身生產特點，對照以上的“稅負無差異點”增值率選擇增值稅納稅人的身份；從國家的角度來看，如果不考慮一般納稅人固定資產抵扣政策的變化，那么，征收率降為3%的單個政策，勢必導致眾多納稅人通過稅收籌劃，趨于選擇作為小規(guī)模納稅人來遵從稅法。
論文關鍵詞：納稅籌劃，一般納稅人，小規(guī)模納稅人，現金凈流量
根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人可以使用增值稅專用發(fā)票，采用購進扣稅法計算增值稅，而小規(guī)模納稅人一般不使用增值稅專用發(fā)票，但稅務機關可以為其代開增值稅專用發(fā)票，實行簡易征稅辦法。
對于一般納稅人而言，其采購貨物所涉及的稅種主要包括增值稅、城市維護建設稅、教育費附加和企業(yè)所得稅。從稅收角度講，其銷售貨物適用的增值稅率主要有17%和13%。在銷項稅額一定的條件下，如果向其他一般納稅人采購貨物可以取得17%或13%的增值稅專用發(fā)票，可以抵扣的進項稅額相對較高，最終繳納的增值稅額就相對較少，繳納的城市維護建設稅和教育費附加也相對較少，而稅前利潤則相對增加，導致繳納的企業(yè)所得稅也會相對增加；如果向小規(guī)模納稅人采購貨物，則只能取得稅務機關代開3%的增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票現金凈流量，企業(yè)可抵扣的進項稅額相對較低或沒有，最終繳納的增值稅額就相對較多，繳納的城市維護建設稅和教育費附加也相對較多，而稅前利潤則相對減少，導致繳納的企業(yè)所得稅也會相對減少。
從采購成本角度講，在采購含稅價格一定的情況下，如果向一般納稅人采購貨物，因能取得增值稅專用發(fā)票，其進項稅額可以抵扣，采購成本相對較低，稅前利潤則相對增加，繳納的企業(yè)所得稅也相對增加；如果向小規(guī)模納稅人采購貨物，因只能取得3%的增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，可以抵扣的進項稅額相對較少或沒有，導致采購成本較高，相對而言，稅前利潤則相對減少，繳納的企業(yè)所得稅也相對減少。
這就引出一個問題，作為不能提供理想扣稅發(fā)票的小規(guī)模納稅人在價格上讓步到什么程度才能與向一般納稅人采購相關貨物形成的現金凈流量相同？為了尋找價格讓步的平衡點，我們將通過數學手段來求證站。
作為一般納稅人，我們假設用所購貨物生產產品對外銷售時的增值稅稅率為17%，城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加為3%，企業(yè)所得稅稅率為25%，含稅銷售價格為P，不考慮其他制造成本及銷售費用的前提下，我們可以列出取得不同扣稅發(fā)票條件下的現金凈流量表達式：
第一種情況：在取得17%增值稅專用發(fā)票情況下，含稅采購價格為A時的現金凈流量公式：
現金凈流量=現金流入量－現金流出量
=含稅銷售額―含稅購進額―繳納的增值稅―繳納的城建稅及教育費附加―繳納的所得稅
=P―A―（P÷1.17×0.17－A÷1.17×0.17）－（P÷1.17×0.17－A÷1.17×0.17）×0.1
－[P÷1.17－A÷1.17－（P÷1.17×0.17－A÷1.17×0.17）×0.1]×0.25
＝0.6301P－0.6301A
運用同樣原理和方法，我們很容易求出其他情況下的現金凈流量。
第二種情況：在取得稅務機關代開3% 的增值稅專用發(fā)票情況下，含稅采購價格為B時的現金凈流量為：
現金凈流量=0.6301P－0.7260B
第三種情況：在取得普通發(fā)票而不能進行扣稅情況下，含稅采購價格為C時的現金凈流量為：
現金凈流量=0.6301P－0.75C
我們假定購銷雙方達成協議現金凈流量，小規(guī)模納稅人（可以提供稅務機關代開3%的增值稅專業(yè)發(fā)票）同意在價格上給予讓步到17%的扣稅率水平，這就是說，我們假設的第一種情況和第二種情況所形成的現金凈流量相等：
0.6301P－0.6301A=0.6301P－0.7260B
這樣可以求出等式中B與A的比為86.80%。也就是說，當采購企業(yè)能夠取得3%的增值稅專用發(fā)票時，只要供貨方給予含稅價格讓步13.2%的情況下，采購企業(yè)現金凈流量就不會減少。
同樣道理，我們也可以計算出采購企業(yè)只能取得普通發(fā)票時，C與A的比為84.02%。即只要供貨方給予含稅價格讓步15.98%的情況下，采購企業(yè)現金凈流量就不會減少。
總之，當含稅采購價格一定時，應盡可能向一般納稅人采購貨物，以獲得較高的現金凈流量；當小規(guī)模納稅人將含稅采購價格讓步幅度超過上述平衡點時，可以向小規(guī)模納稅人采購貨物，以獲得更高的現金凈流量。
【關鍵詞】 “營改增”； 稅費； 高校； 一般納稅人； 小規(guī)模納稅人
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）08-0111-03
為了建立健全有利于科學發(fā)展的稅收制度，消除重復征稅，降低企業(yè)成本，促進尤其是現代服務業(yè)等第三產業(yè)的發(fā)展，2012年，國家試行營業(yè)稅改征增值稅（簡稱“營改增”），先后在上海、北京、江蘇等?。ㄖ陛犑?、計劃單列市）對交通運輸業(yè)、部分現代服務業(yè)開展試點，2013年8月1日起在全國各地推行。
高校“營改增”主要涉及現代服務業(yè)中的研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、鑒證咨詢服務等。而“營改增”政策的出臺，對高校財務、稅費的影響怎樣，本文將作具體的分析與比較。
一、高?！盃I改增”納稅人類型的認定
根據《增值稅一般納稅人的認定管理辦法》規(guī)定，高校屬于非企業(yè)性單位，可以選擇小規(guī)模納稅人納稅。事實上，目前大多數試點高校選擇了小規(guī)模納稅人，但有些地方稅務機關則按照經營規(guī)模來認定，將部分年應稅收入大于等于500萬元的高校認定為一般納稅人，如蘇州市國稅局按此標準，將蘇州大學認定為增值稅一般納稅人。
二、“營改增”對高校稅費的影響
營業(yè)稅屬于價內稅，稅金包含于商品的價值或價格之內，因此稅款=銷售款×稅率。增值稅屬于價外稅，商品價格中不包含應繳流轉稅稅金，銷項稅由購買方承擔，銷售方取得的銷售款包括商品價格和稅款（稅款=商品價格×稅率）兩部分，因此稅款=銷售款÷（1+稅率）×稅率。
“營改增”前，高?，F代服務業(yè)范疇的應稅項目營業(yè)稅稅率是5%，“營改增”后小規(guī)模納稅人征收率為3%（不能抵扣進項稅額），一般納稅人稅率為6%（應稅項目取得增值稅專用發(fā)票抵扣聯的，進項稅可以抵扣）。針對稅制和稅率的變化，選擇不同類型的納稅人，對高校稅費的影響如何呢？
（一）“營改增”前、后稅費的比較（小規(guī)模納稅人）
假設某高校應稅項目含稅收入為R，則“營改增”前營業(yè)稅t1=5%R，同時按規(guī)定繳納城市維護建設稅和教育費附加t2=t1×（7%+3%），其廣義營業(yè)稅費合計Ty=t1+t2=5%R+5%R×10%=5.5%R。
“營改增”后，增值稅t1=R÷（1+3%）×3%，同時按規(guī)定繳納城市維護建設稅和教育費附加t2=t1×（7%+3%），則廣義增值稅費合計Tz=t1+t2=R÷（1+3%）×3%+R÷（1+3%）×3%×10%≈3.2%R，故“營改增”后稅費變化率：ΔT÷Ty=（Tz-Ty）÷Ty=-2.3%R÷5.5%R≈-42%。
即實行“營改增”后，高校小規(guī)模納稅人繳納的增值稅比營業(yè)稅總體稅費下降42%。
（二）“營改增”前、后稅費的比較（一般納稅人）
還是以上述假設為例，“營改增”前，廣義營業(yè)稅費合計仍為Ty=5.5%R，“營改增”后，增值稅t1=R÷（1+6%）×6%，同時按規(guī)定繳納城市維護建設稅和教育費附加t2=t1×（7%+3%），則廣義增值稅費合計Tz=t1+t2=R÷（1+6%）×6%+R÷（1+6%）×6%×10%≈6.2%R，故“營改增”后稅費變化率：ΔT÷Ty=（Tz-Ty）÷Ty=0.7%R÷5.5%R≈13%
這說明，“營改增”后高校如果選擇為一般納稅人，以應稅項目含稅收入計算，稅費將增加13%。但由于一般納稅人按規(guī)定可以抵減增值稅進項稅額，且“營改增”后的稅費增量為ΔT=Tz-Ty=6.2%R-5.5%R=0.7%R， 所以當項目實際支出中可用于抵減的增值稅進項稅額等于含稅收入的0.7%時，其總體稅費與“營改增”前持平；當項目實際支出中可用于抵減的增值稅進項稅額大于含稅收入的0.7%時，其總體稅費反而小于“營改增”前，且可抵減的進項稅額越多，下降幅度越大。
（三）“營改增”后稅費比較（小規(guī)模納稅人與一般納稅人）
令Rs表示小規(guī)模納稅人含稅收入，Rg表示一般納稅人含稅收入，且Rs=Rg。
G1為一般納稅人應稅項目支出中能取得增值稅專用發(fā)票的部分，G2為無法取得增值稅專用發(fā)票的部分。
S1為小規(guī)模納稅人應稅項目支出中能取得增值稅專用發(fā)票的部分，S2為無法取得增值稅專用發(fā)票的部分。
小規(guī)模納稅人廣義增值稅費合計：Ts=3.2%Rs，一般納稅人廣義增值稅費合計：Tg=6.2%Rg，則應稅項目含稅收入等于其所有支出合計數：
Rs=3.2%Rs+S1+S2
Rg=6.2%Rg+G1+G2
S2和G2為應稅項目支出中無法取得增值稅專用發(fā)票的部分，且按規(guī)定小規(guī)模納稅人不得抵減進項稅額，即小規(guī)模納稅人的稅費為恒定不變值：Ts3.2%Rs，而一般納稅人稅費總額：
Tg=6.2%Rg-KG1=6.2%Rg-k1g1-k2g2-…-kngn= 6.2%Rg-∑n1kngn
其中g1，g2，…，gn分別代表不同的可抵扣支出數，k1，k2，…，kn代表相應的增值稅率。
令Ts=Tg，即：3.2%Rs=6.2%Rg-∑n1kngn，且已知：Rs=Rg=R
則：當∑n1kngn=3%R時，一般納稅人與小規(guī)模納稅人稅費持平；
當∑n1kngn>3%R時，一般納稅人稅費水平低于小規(guī)模納稅人；
當∑n1kngn
假設應稅項目可抵扣進項增值稅率均為17%，代入∑n1kngn=3%R，則∑n1gn≈17.64%R。
這就意味著，如果進項稅率為17%，當高校應稅項目中能取得增值稅抵扣的成本性支出數等于應稅項目含稅收入的17.64%時，一般納稅人稅費水平與小規(guī)模納稅人持平；當大于應稅項目含稅收入的17.64%時，一般納稅人稅費水平低于小規(guī)模納稅人；當小于應稅項目含稅收入的17.64%時，一般納稅人稅費水平高于小規(guī)模納稅人。
因此，高校選擇何種類型納稅人應充分考慮自身實際業(yè)務情況，如果項目中涉及成本性支出的試劑、材料、設備等占比較大，即能取得增值稅專用發(fā)票抵扣金額較多（大于項目含稅收入的17.64%），選擇一般納稅人較為有利，否則選擇小規(guī)模納稅人更為恰當。
三、“營改增”對高校收支水平的影響
實行“營改增”后，高校需根據所選擇納稅人類型的不同，采用不同的收支核算方法，尤其是一般納稅人，應按規(guī)定做到收支單獨設項核算，且收支配比。
（一）對收入的影響
高校小規(guī)模納稅人與“營改增”前基本一致，含稅收入全額確認收入，增值稅銷項稅額以支出形式在項目中列支后轉入應繳稅費科目。
而一般納稅人，增值稅銷項與進項稅額需單獨核算，收入是指不含稅的部分，也就是說，一般納稅人不應將增值稅銷項稅額作為項目支出核算，同樣也不應將增值稅進項稅額作為項目收入核算，這樣就導致了“營改增”后收入的下降。
假設某高校為一般納稅人，應稅項目含稅收入為Rg，其不含稅收入=Rg÷（1+6%），則“營改增”后收入下降比例：[Rg-Rg÷（1+6%）]÷Rg×100%≈5.66%。
（二）對成本的影響
高校小規(guī)模納稅人與“營改增”前一樣，不分是否取得增值稅專用發(fā)票抵扣聯，成本費用均全額列支，然而其實際稅費支出卻較“營改增”前下降，下降率為42%（如上：“營改增”前、后稅費的比較（小規(guī)模納稅人））。
而一般納稅人，按規(guī)定進項稅額可以抵扣且單獨核算，其實際成本支出為不含稅部分，因此應稅項目成本支出較“營改增”前下降。
假定某高校為一般納稅人，應稅項目發(fā)生成本性支出并取得增值稅專用發(fā)票抵扣聯，其不含稅支出數為C，發(fā)票注明稅率17%，則：“營改增”前成本支出=C+C×17%=1.17C，“營改增”后成本支出=C，故“營改增”后成本支出下降率=（1.17C-C）÷1.17C≈14.53%。
另，一般納稅人的增值稅銷項稅額單獨核算，不計入成本性支出，因此，“營改增”后成本核算中稅費比例也相應下降。
假設某高校為增值稅一般納稅人，應稅項目含稅收入與“營改增”前相同，皆為R。“營改增”前，成本支出中廣義營業(yè)稅費合計=5.5%R；“營改增”后，成本支出中稅費=R÷（1+6%）×6%×（7%+3%）=0.566%R。則“營改增”后成本中稅費支出下降率=（5.5%R- 0.566%R）÷5.5%R≈89.7%。
四、高?！盃I改增”效果比較
以現代服務業(yè)為主的高校“營改增”項目，試點成效顯著，幾乎所有小規(guī)模納稅人的稅費都相應下降。據《江蘇經濟報》報道，東南大學2012年10月份應稅收入為3 000萬元，因“營改增”后小規(guī)模納稅人受益，稅額減少近80萬元。2013年東南大學按年研發(fā)經費5億元計算，可以減稅1 100萬元。
就高校一般納稅人而言，因進項稅額可抵扣政策，稅費水平也低于“營改增”前。以蘇州大學為例，2012年應稅項目中，能取得增值稅專用發(fā)票抵扣聯的實驗用試劑、材料、設備等含稅支出額占含稅收入的25%以上，按2012年應稅收入3 000萬元計算，應繳營業(yè)稅費165萬元，改征增值稅后可減稅90萬元以上。
五、結束語
“營改增”政策具有很強的導向性，即利用稅負杠桿，促進產業(yè)升級和科技進步，為我國從一個科技大國向科技強國轉變提供了政策和資本保證。
“營改增”所帶來的顯著性稅費降低效應，實際上又給高校注入了新的資本或增加了高校的流動性資金，從而為高校的科研產業(yè)能更加持久地開發(fā)創(chuàng)新提供了活力和動力。同時，高校熟練掌握應用“營改增”政策，合理籌劃稅務業(yè)務，無疑也將使資金的使用效率得到較大的提高。
【參考文獻】
[1] 全國注冊稅務師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組. 稅法（Ⅰ）[M].中國稅務出版社，2013.
[2] 蘇州市營改增領導小組辦公室.交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅實務操作[Z].蘇州市國家稅務局，2012.
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問題內容：
從事修理修配的個體工商戶，修理費收入中人工費用比例較大，因這部分收入沒有進項稅額可以抵扣，必然加重納稅人的稅負。因最近國稅局要求對年收入達到50萬元以上的汽車修理戶必須申辦一般納稅人資格。這種情況下納稅人是否可以自己選擇納稅方式？
回復意見：
您好：
您在我們網站上提交的納稅咨詢問題收悉，現針對您所提供的信息簡要回復如下：
根據《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定：
“第二十八條 條例第十一條所稱小規(guī)模納稅人的標準為：
（一）從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應征增值稅銷售額（以下簡稱應稅銷售額）在50萬元以下（含本數，下同）的；
（二）除本條第一款第（一）項規(guī)定以外的納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下的。
本條第一款所稱以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，是指納稅人的年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上。
第二十九條 年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的其他個人按小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位、不經常發(fā)生應稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。
第三十四條 有下列情形之一者，應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票：
（一）一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的；
（二）除本細則第二十九條規(guī)定外，納稅人銷售額超過小規(guī)模納稅人標準，未申請辦理一般納稅人認定手續(xù)的。”
根據《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》（國家稅務總局令第22號）規(guī)定：
“第三條 增值稅納稅人（以下簡稱納稅人），年應稅銷售額超過財政部、國家稅務總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準的，除本辦法第五條規(guī)定外，應當向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。
本辦法所稱年應稅銷售額，是指納稅人在連續(xù)不超過12個月的經營期內累計應征增值稅銷售額，包括免稅銷售額。
第五條 下列納稅人不辦理一般納稅人資格認定：
（一）個體工商戶以外的其他個人；
（二）選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的非企業(yè)性單位；
（三）選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的不經常發(fā)生應稅行為的企業(yè)?！?/p>
根據上述規(guī)定，從事修理修配的個體工商戶，年收入達到50萬元以上，應申辦一般納稅人資格認定。對符合一般納稅人條件,但不申請認定一般納稅人手續(xù)的，應按銷售額依增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。
上述回復僅供參考。有關具體辦理程序方面的事宜請直接向您的主管或所在地稅務機關咨詢。
歡迎您再次提問。
一、17％基本稅率的確定
在《中華人民共和國增值稅暫行條例》實施之前，我國相應征收的是原產品稅、增值稅，是按含稅價格計算的。稅制改革后的增值稅采取價外稅形式，即按不含稅價格計稅。現行稅率是在原含稅價格所適用的14．5％的平均稅率換算為不含稅價格得來。具體換算過程如下：
假設含稅銷售價格為A，不含稅價格的適用稅率為x％，要使稅制改革前后稅負一致，則有：
A×l4．5％＝A／(1+x％)×x％
x％／(1+x％)＝14．5％
0．855×＝14．5
x≈16．96………………………………(1)
即取不含稅價格的話用稅率為17％。
二、17％的基本稅率與6％征收率的關系
商業(yè)企業(yè)以外的小規(guī)模納稅人增值稅率適用6％征收率。所謂小規(guī)模納稅人是指年銷售額在規(guī)定標準以下，并且會計核算不健全，不能按規(guī)定報送有關稅務資料的增值稅納稅人。具體是指：(1)從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人，以及從事貨物生產或提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應稅銷售額在100萬元以下的；(2)從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應稅銷售額在180萬元以下的。年應征增值稅銷售額超過此標準的，認定為一般納稅人。一般而言，一般納稅人的總體稅負要比小規(guī)模納稅人為輕，這也迫使小規(guī)模納稅人努力擴大規(guī)模，加強財務核算，規(guī)范企業(yè)經營和管理?？墒轻槍Σ煌钠髽I(yè)性質，也不能一概而論。
筆者接觸到一家高新技術企業(yè)，主要從事幾種醫(yī)療器械的研究及開發(fā)、制造和銷售，雖然規(guī)模不太大，但年銷售額也遠遠大于一般納稅人的認定標準，可是每每申請一般納稅人資格“失敗”。殊不知這正是他們所期許的。那么，在一般納稅人總體平均增值稅稅負達3％左右的情形下，該企業(yè)緣何甘愿承擔高達6％的稅負呢?經筆者深入了解，原來該企業(yè)非同于一般制造型企業(yè)。其產品屬高附加值產品，研發(fā)投入特別是人工成本非常高，失敗的風險也非常高，而材料采購比例相比非常小。在生產型增值稅主導下，進項稅抵扣數額非常小。其成本構成以研發(fā)費用、人工費用等管理費用以及以前年度的遞延攤銷為主，如果申請一般納稅人，所應上繳的增值稅更高。因此退而求其次，消極申報一般納稅人，以求延長小規(guī)模納稅人的認定。那么，一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅率之間又存在什么關系呢?
假設銷售額為A，購進額占銷售額之比為x％，要使一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負一致，則有：
A×17％-A×x％×17％＝A×6％
A(1-x％)×17％＝A×6％
x％＝1-6％／17％
x％＝64．71％………………………………(2)
增值率：
＝(1-64．71％)／64．71％
＝35．29％／64．71％
＝54．54％…………………………………(3)
即只有購進額占銷售額之比大于等于64．71％，也就是說只有當增值率小于等于54．54％時，按一般納稅人征納增值稅才是合算的，否則，還不如小規(guī)模納稅人采用6％的高征收率劃算。這就不難理解為什么上述企業(yè)會產生如此動機和行為。顯然這是有違管理層和增值稅率制訂者初衷的。
由此反映了我國在增值稅稅率的制訂上的一個重大缺陷。在生產制造型企業(yè)，附加值低，材料成本占70％以上的，如此的增值稅率也許是合理的；但隨著我國產業(yè)結構的變化，產業(yè)的升級和變遷，逐漸向服務型企業(yè)邁進，成本構成也發(fā)生了根本性的轉變。特別是對人力資本的空前重視，人工成本所占的比重越來越大，企業(yè)也越來越重視對前端研發(fā)和設計的投入，因此如此的稅率安排顯得越來越不合時宜，不但加重了稅賦負擔，而且也制約了產業(yè)的升級，弱化了人力價值的體現，對我國的產業(yè)發(fā)展不利。
三、增值稅稅率確定的幾條建議
由以上的分析，筆者對小規(guī)模納稅人的增值稅征收率和增值稅稅率確定的原則以及高新技術類型企業(yè)的稅率優(yōu)惠上有以下幾條建議：
1、適當調低小規(guī)模納稅人的增值稅征收率。中小企業(yè)是經濟體構成的重要組成部分，是市場經濟的有益補充，是經濟體中的活躍分子，應該大力鼓勵和扶持。世界各國對中小企業(yè)也多加以政策傾斜和資金支持。值得欣慰的是，我國對中小企業(yè)也開始重視，準備出臺相關的中小企業(yè)法律來鼓勵和保護。但相比一般納稅人總體平均3％左右的增值稅稅負，小規(guī)模納稅人6％的高征收率還有較大的調整空間。特別是對國家扶持的技術含量高的高新技術企業(yè)，更應該充分利用稅收杠桿作用，保證稅負公平，合理引導配置資源，指引產業(yè)發(fā)展方向。
2、分行業(yè)分類別制訂增值稅稅率。不同的行業(yè)、不同類型的企業(yè)其成本構成和結構是不同的，隨著時間的推移，技術的進步，稅收政策亦應相機調整?！耙坏肚小钡亩惵收咧粫煜髽I(yè)之間的界限，而對國家的產業(yè)調整無益。同時它的危害是不僅起不到鼓勵作用，相反還可能起到限制作用。因此稅率政策的制訂應在充分調研相同或相關行業(yè)的基礎上，分類別制訂；如遇產業(yè)發(fā)生大的調整或新技術的應用而產生結構性變化，稅率政策亦應相機變化。
