時(shí)間：2022-11-05 03:20:45
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇增值稅抵扣，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定的《中部地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍暫行辦法》以下簡(jiǎn)稱《暫行辦法》規(guī)定，擴(kuò)大增值稅抵扣范圍與原條例規(guī)定的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣有許多不同之處。
一、享受抵扣政策的區(qū)域和行業(yè)不同
（一）暫行辦法只適用于中部六省老工業(yè)基地：包括山西省的太原、大同、陽(yáng)泉、長(zhǎng)治；安徽省的合肥、馬鞍山、蚌埠、蕪湖、淮南；江西省的南昌、萍鄉(xiāng)、景德鎮(zhèn)、九江；河南省的鄭州、洛陽(yáng)、焦作、平頂山、開封；湖北省的武漢、黃石、襄樊、十堰和湖南省的長(zhǎng)沙、株州、湘潭、衡陽(yáng)。隸屬于這些老工業(yè)基地的屬于行業(yè)的一般納稅人才能享受此優(yōu)惠政策。包括：裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)、電力業(yè)、采掘業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)。并且這些納稅人從事此行業(yè)年銷售額占同期全部銷售額50%以上。
（二）原增值稅暫行條例第一條規(guī)定：對(duì)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人取得的增值額為課稅對(duì)象征收的一種稅。無(wú)具體區(qū)域和行業(yè)規(guī)定。
二、抵扣內(nèi)容不同
（一）暫行辦法準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額包括：
（1）購(gòu)進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)和實(shí)物投資）固定資產(chǎn)。
（2）用于自制（含改擴(kuò)建、安裝）固定資產(chǎn)的購(gòu)進(jìn)貨物或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。
（3）通過(guò)融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)，凡出租方按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》的規(guī)定繳納增值稅的。
（4）為固定資產(chǎn)所支付的運(yùn)輸費(fèi)用。
（二）原增值稅條例準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是指納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)所支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額。該貨物不包括固定資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。
三、參與抵扣方式不同
（一）暫行辦法規(guī)定：納稅人發(fā)生固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)行按季退稅，年底清算的辦法，并按照下列順序辦理退稅：
（1）首先抵減2007年7月1日以前欠稅（按欠稅發(fā)生時(shí)間先后，先欠先抵）。
（2）抵欠后有余額的，據(jù)以計(jì)算應(yīng)退還準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額（以下簡(jiǎn)稱“應(yīng)退稅額”，應(yīng)退稅額不得超過(guò)本期新增增值稅額。
本期新增增值稅額=本期應(yīng)交增值稅累計(jì)稅額（進(jìn)項(xiàng)稅額不含固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）-（上年同期應(yīng)交增值稅累計(jì)稅額-上年同期應(yīng)退固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）
（3）在應(yīng)退稅額內(nèi)抵減2007年7月1日以后新欠繳的增值稅，抵減后若還有余額則向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅。所以固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣主要是用來(lái)抵欠稅。抵后有余額則稅務(wù)局直接給予退稅。
（二）原增值稅條例中增值稅的核心就是用納稅人收取的銷項(xiàng)稅額抵扣其支付的進(jìn)項(xiàng)稅額。準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
（1）以票抵稅
a)從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。
b)從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額。
（2）計(jì)算抵稅
a)外購(gòu)免稅農(nóng)產(chǎn)品：進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)*扣除率13%（買價(jià)是指經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)使用的收購(gòu)憑證上注明的價(jià)款）
b)外購(gòu)運(yùn)輸勞務(wù)：進(jìn)項(xiàng)稅額=運(yùn)輸費(fèi)用（代墊運(yùn)費(fèi)除外）*7%
c)生產(chǎn)企業(yè)收購(gòu)免稅廢舊物資：進(jìn)項(xiàng)稅額=稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票注明的金額*10%
一般納稅人依靠增值稅申報(bào)表計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。
四、抵扣申報(bào)時(shí)間不同
（一）暫行辦法規(guī)定：納稅人發(fā)生固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)行按季退稅，年底清算的辦法。具體辦理退稅的月份為4月、7月、10月和12月。納稅人應(yīng)在退稅月份申報(bào)期內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出退稅申請(qǐng)。
（二）原增值稅條例中增值稅的納稅期限規(guī)定為1日、3日、5日、10日、15日或者1個(gè)月。納稅人以一個(gè)月為一期納稅的，自期滿之日起10日內(nèi)申報(bào)納稅。
五、帳務(wù)上反映不同
（一）實(shí)行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的企業(yè)，應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目下增設(shè)“應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅”明細(xì)科目，并在該科目下增設(shè)“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”、“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”等專欄。“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，記錄企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)或應(yīng)稅勞務(wù)等而支付的，準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
（1）企業(yè)購(gòu)入、接受捐贈(zèng)、接受投資固定資產(chǎn)或應(yīng)稅勞務(wù)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)作：
借：固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅金――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：銀行存款、待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值、實(shí)收資本等
（2）應(yīng)抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵減未交增值稅：
借：應(yīng)交增值稅――未交增值稅
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅（已抵扣固定
資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）
（3）季末待收到國(guó)家退還的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)作：
借：銀行存款
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅
（已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）
（二）暫行辦法執(zhí)行以前，各企業(yè)都按照條例規(guī)定在“應(yīng)交稅金”科目下設(shè)“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”明細(xì)科目，并在“應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”“轉(zhuǎn)出未交增值稅”“轉(zhuǎn)出多交增值稅”“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”“出口退稅”七個(gè)三級(jí)明細(xì)科目。
（1）企業(yè)購(gòu)入、接受捐贈(zèng)、接受投資各種物資或應(yīng)稅勞務(wù)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)作：
借：材料物資等
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)頂稅額）
貸：銀行存款、待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值、實(shí)收資本等
（2）月末，進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額抵減后余額轉(zhuǎn)未交增值稅：
借：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）
貸：應(yīng)交增值稅――未交增值稅
（3）次月初，繳納稅款：
借：應(yīng)交稅金――未交增值稅
貸：銀行存款
六、對(duì)企業(yè)的影響不同
（一）擴(kuò)大增值稅抵扣范圍以后，對(duì)于有成長(zhǎng)性的企業(yè)，由于增值稅每年都會(huì)有增量，故其每期應(yīng)退稅額基本上能夠全額退還。這樣，企業(yè)就相當(dāng)于以不含稅價(jià)購(gòu)入固定資產(chǎn)，大大降低了企業(yè)的生產(chǎn)成本。對(duì)于亟待更新設(shè)備的企業(yè)，可說(shuō)是在沙漠行進(jìn)中遇到了水源，大大調(diào)動(dòng)了企業(yè)更新設(shè)備的積極性。但是這一抵扣政策卻并不是對(duì)所有企業(yè)均衡利好，在增量抵扣法下，相當(dāng)一部分企業(yè)尤其是國(guó)有老企業(yè)，因無(wú)增量或增量不足而形成大量的留抵待扣稅額，但固定資產(chǎn)折舊少計(jì)后，直接體現(xiàn)在當(dāng)期企業(yè)所得稅的增加。這不但使無(wú)增量或增量小的企業(yè)不能享受到新型增值稅試點(diǎn)的實(shí)惠，反而增加了企業(yè)負(fù)擔(dān)。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
（一）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；
（二）非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；
（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；
（四）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；
（五）本條第（一）項(xiàng)至第（四）項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。
因此，用于在建工程的鋼材運(yùn)費(fèi)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
（來(lái)源：文章屋網(wǎng) ）
關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；地質(zhì)勘探；留抵稅額；抵扣
筆者所在單位為一家礦產(chǎn)資源開發(fā)公司，公司注冊(cè)地在省會(huì)城市，公司于2013年通過(guò)招投標(biāo)取得一處特大型有色金屬資源的開發(fā)權(quán)，但探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款需以中介機(jī)構(gòu)的評(píng)估值為基礎(chǔ)雙方協(xié)商確定，礦業(yè)公司支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款后辦理礦權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。同時(shí)該礦業(yè)公司是一家央企，按照國(guó)資委對(duì)央企壓縮管理層級(jí)的要求，集團(tuán)公司的管理層級(jí)不能超過(guò)三級(jí)，而礦業(yè)公司已為三級(jí)單位，另外按照礦產(chǎn)資源所在地政府的要求，需另設(shè)立屬地化公司，因此公司在礦產(chǎn)資源所在地新設(shè)立了分公司而非子公司，明確分公司為該處礦產(chǎn)資源的開發(fā)主體，從而滿足了集團(tuán)公司和當(dāng)?shù)卣碾p重要求，該分公司為獨(dú)立的納稅主體，同時(shí)辦理了增值稅一般納稅人資格。但分公司在業(yè)務(wù)實(shí)踐中遇到了稅務(wù)難題，即分公司賬面留抵的地質(zhì)勘探業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅能否抵扣的問(wèn)題，下面結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行詳細(xì)探討。
一、分公司地質(zhì)勘探業(yè)務(wù)取得的增值稅
專用發(fā)票能否抵扣問(wèn)題礦業(yè)公司盡管于2013年5月就取得該處資源的開發(fā)權(quán)，但受礦權(quán)評(píng)估、轉(zhuǎn)讓價(jià)款談判等因素影響，礦業(yè)公司直到2016年12月才辦理完探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。在此期間，為加快工作進(jìn)度，擴(kuò)大找礦成果，2013年12月以分公司為主體與地勘單位簽訂了地質(zhì)勘探合同，合同金額約2億元。2014-2015年合同結(jié)算時(shí)，地勘單位開具了稅率為6%的增值稅專用發(fā)票，鑒于合同結(jié)算時(shí)分公司尚未辦理探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，因此分公司對(duì)該部分進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行了認(rèn)證，形成增值稅留抵稅額1300萬(wàn)元。如果礦權(quán)能夠按照預(yù)期轉(zhuǎn)至分公司，那么該部分地質(zhì)勘探投資日后在會(huì)計(jì)處理上是計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)-特許權(quán)的，由于該增值稅專用發(fā)票是在全面營(yíng)改增之前取得的，因此按照稅法規(guī)定這1300萬(wàn)元的留抵稅額毫無(wú)疑問(wèn)是不能抵扣的。但事與愿違，按照國(guó)家相關(guān)規(guī)定，分公司是不能受讓礦權(quán)的，因此礦權(quán)最終轉(zhuǎn)至了礦業(yè)公司，筆者提出的問(wèn)題是在這種情況下分公司取得的進(jìn)項(xiàng)稅留抵稅額能否抵扣呢？下面首先來(lái)看兩個(gè)文件。文件之一是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》(財(cái)稅〔2013〕37號(hào))第25條規(guī)定：“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是指非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)(專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)除外)、銷售不動(dòng)產(chǎn)以及不動(dòng)產(chǎn)在建工程”，按照該規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)－特許權(quán)屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，而按照第24條規(guī)定，非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，本規(guī)定自2013年8月1日起實(shí)施。因此在2016年5月1日前，無(wú)形資產(chǎn)-特許權(quán)屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。文件之二是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))，按照該規(guī)定，2016年5月1日后包括特許權(quán)在內(nèi)的所有無(wú)形資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額均可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣。通過(guò)以上兩個(gè)文件相關(guān)規(guī)定可以看出，2016年5月1日前取得的地質(zhì)勘探專用發(fā)票不在營(yíng)改增范圍之內(nèi)，而到了2016年5月1日后取得的地質(zhì)勘探專用發(fā)票在營(yíng)改增范圍之內(nèi)。那么是不是可以簡(jiǎn)單地概括為以2016年5月1日為界點(diǎn)，之前的不能抵扣，之后的可以抵扣呢？答案是否定的，筆者認(rèn)為需以營(yíng)改增時(shí)間及是否擁有探礦權(quán)為基準(zhǔn)劃分以下四種情況處理。
(一)分公司擁有探礦權(quán)，2016年5月1日前取得的地質(zhì)勘探專用發(fā)票該種情況由于以分公司為主體取得了探礦權(quán)，分公司發(fā)生的地質(zhì)勘探投資日后需要轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)-特許權(quán)，按照稅法規(guī)定，其2016年5月1日前取得的地質(zhì)勘探專用發(fā)票是不能抵扣的，因此，該部分稅額應(yīng)從留抵稅額中轉(zhuǎn)出，計(jì)入工程造價(jià)。
(二)分公司擁有探礦權(quán)，2016年5月1日后取得的地質(zhì)勘探專用發(fā)票該種情況由于分公司取得了探礦權(quán)，地質(zhì)勘探投資日后需要轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)-特許權(quán)，同時(shí)按照稅法規(guī)定，該部分稅款是可以抵扣的。
(三)分公司不擁有探礦權(quán)，2016年5月1日前取得的地質(zhì)勘探專用發(fā)票該種情況分公司不擁有探礦權(quán)，皮之不存，毛將附焉，地質(zhì)勘探投資日后是無(wú)法形成無(wú)形資產(chǎn)-特許權(quán)的，不能適用財(cái)稅〔2013〕37號(hào))第24、25條對(duì)無(wú)形資產(chǎn)-特許權(quán)的相關(guān)規(guī)定，筆者所在單位面臨的就是該種情況，筆者提出的意見是進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)按改變用途進(jìn)行處理，具體請(qǐng)看下面第二部分的介紹。
(四)分公司不擁有探礦權(quán)，2016年5月1日后取得的地質(zhì)勘探專用發(fā)票由于分公司是于2016年5月1日后取得的地質(zhì)勘探專用發(fā)票的，不管分公司是否擁有探礦權(quán)，該部分留抵稅額日后均可以抵扣。
二、如何按照稅法規(guī)定做好財(cái)稅處理業(yè)務(wù)呢
到了2016年已經(jīng)具備辦理探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓的條件了，但分公司在辦理探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中遇到了難題，按照國(guó)土資源部相關(guān)規(guī)定，分公司是不能作為礦權(quán)受讓主體的，因此為滿足受讓條件，分公司要么改為子公司，要么選擇以母公司作為受讓主體。
(一)首先來(lái)看分改子的情況如果條件允許，分公司可以改成子公司，就應(yīng)適用上述第
(一)種情況，即2016年5月1日前取得的留抵稅額是不能抵扣的。但按照集團(tuán)公司管理層級(jí)要求，不允許設(shè)立四級(jí)公司，因此無(wú)論是從內(nèi)部管理要求還是稅收籌劃上，分改子都不是最明智的選擇。
(二)再看以母公司作為受讓主體母公司注冊(cè)地在市區(qū)，而按照當(dāng)?shù)卣畬俚鼗囊螅腹拘柽w址至礦產(chǎn)資源所在地，并作為礦權(quán)受讓主體。這時(shí)就會(huì)適用上述第
(三)種情況，筆者所在單位最終選擇了將母公司遷址至礦產(chǎn)資源所在地，同時(shí)辦理了增值稅一般納稅人資格。
(三)合法合規(guī)做好財(cái)稅處理由于確定了母公司作為礦權(quán)的受讓主體，那么需將分公司之前已經(jīng)發(fā)生的地質(zhì)勘探投資以及留抵稅額歸集至母公司，但鑒于分公司是獨(dú)立的納稅主體，不能簡(jiǎn)單的將資產(chǎn)和留抵稅額劃轉(zhuǎn)給母公司，而應(yīng)按照改變用途原則通過(guò)開票處理。那么分公司是否可以按照平進(jìn)平出原則進(jìn)行開票處理呢？一方面需與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)充分溝通，另一方面筆者認(rèn)為要遵照市場(chǎng)原則進(jìn)行處理，在分公司來(lái)講，有銷項(xiàng)有進(jìn)項(xiàng)，完成了一個(gè)完整的增值稅抵扣鏈條，而在母公司來(lái)講，有了新的進(jìn)項(xiàng)稅，增值稅鏈條可以繼續(xù)流轉(zhuǎn)下去。無(wú)形資產(chǎn)業(yè)務(wù)比較抽象，并且該類業(yè)務(wù)遇到的次數(shù)較少，難以理解，下面類比一項(xiàng)有形的建筑業(yè)務(wù)幫助理解。例如在2016年5月1日營(yíng)改增之前，某A房地產(chǎn)開發(fā)集團(tuán)公司，為了加快開發(fā)一宗地，在土地使用權(quán)尚未辦理的情況下，就安排該集團(tuán)公司下屬B房地產(chǎn)開發(fā)公司提前備料，購(gòu)置了鋼筋、水泥等材料準(zhǔn)備用于房地產(chǎn)開發(fā)，同時(shí)取得了增值稅專用發(fā)票并進(jìn)行了認(rèn)證，但由于是在營(yíng)改增之前取得的專用發(fā)票，因此該部分進(jìn)項(xiàng)稅盡管進(jìn)行了認(rèn)證但是不能抵扣。可是由于資金實(shí)力等各種約束條件的限制，該B公司最終未能取得該宗土地的開發(fā)權(quán)，其開發(fā)權(quán)由其母公司A公司取得了，因此B公司準(zhǔn)備的鋼筋、水泥就改變了用途，由用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目改為銷售業(yè)務(wù)，為盤活資產(chǎn)B公司需要將鋼筋、水泥出售給A公司，2016年5月1日后向A公司開具了增值稅專用發(fā)票，對(duì)B公司來(lái)講，改變了鋼筋、水泥的用途，把用作非應(yīng)稅項(xiàng)目的鋼筋、水泥改成了銷售處理，因此可以享受抵扣，對(duì)A公司來(lái)講由于開票時(shí)間在營(yíng)改增之后，因此A公司也是可以抵扣的，對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來(lái)講，享受到了營(yíng)改增的政策紅利。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》(財(cái)稅〔2013〕37號(hào)).
【關(guān)鍵詞】 分公司之間 增值稅抵扣 會(huì)計(jì)處理
一、前言
2012年，我國(guó)從上海交通運(yùn)輸業(yè)以及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I改增試點(diǎn)工作，然后逐年擴(kuò)大試點(diǎn)行業(yè)與地區(qū)。據(jù)財(cái)政部相關(guān)報(bào)道，2015年將繼續(xù)進(jìn)一步擴(kuò)大營(yíng)改增力度，爭(zhēng)取將建筑及房地產(chǎn)業(yè)、銀行金融業(yè)等剩余營(yíng)業(yè)稅相關(guān)行業(yè)全部納入營(yíng)改增范圍。但是，從企業(yè)層面來(lái)說(shuō)，營(yíng)改增試點(diǎn)工作尚屬較為新鮮的事物，在實(shí)施時(shí)遇到一些非常規(guī)情形會(huì)變得非常困擾，如總―分型組織形式的公司，一般建筑類企業(yè)此種組織形式較多，各個(gè)分公司往往未辦理獨(dú)立的營(yíng)業(yè)執(zhí)照與稅務(wù)登記證，但總公司為了便于對(duì)各個(gè)分公司的考核，又把各個(gè)分公司作為單個(gè)的會(huì)計(jì)主體，獨(dú)立建賬與記賬，然后由總公司對(duì)各分公司的賬套進(jìn)行合并，生成總的報(bào)表，總公司以合并后的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行總的納稅申報(bào)。針對(duì)上述會(huì)計(jì)核算方式，總公司在匯總申報(bào)納稅增值稅時(shí)，會(huì)出現(xiàn)一個(gè)分公司的銷項(xiàng)稅額被另一分公司的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的情況，但對(duì)此類情形的會(huì)計(jì)處理方法在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中缺乏明確的規(guī)定，本文擬對(duì)該情形的會(huì)計(jì)處理作一探討。
二、增值稅的相關(guān)特點(diǎn)
增值稅是以商品（或應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅額時(shí)，銷項(xiàng)稅額應(yīng)再扣除商品在以前生產(chǎn)（服務(wù)）環(huán)節(jié)已負(fù)擔(dān)的稅額，以避免重復(fù)征稅。從世界各國(guó)來(lái)看，一般都實(shí)行憑購(gòu)貨（勞務(wù)）發(fā)票進(jìn)行抵扣。按我國(guó)目前增值稅的規(guī)定，納稅人取得相應(yīng)的增值稅抵扣憑證，應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通過(guò)的次月申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣，有時(shí)企業(yè)當(dāng)期購(gòu)進(jìn)的貨物（或接受勞務(wù)）很多，在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，會(huì)出現(xiàn)當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣的情況，根據(jù)稅法規(guī)定，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣的部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。
三、分公司之間抵扣其他分公司增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的內(nèi)容與實(shí)質(zhì)
一個(gè)總公司若下屬有眾多分公司，為了加強(qiáng)管理，分公司未注冊(cè)領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照，因而也就沒(méi)有獨(dú)立的稅務(wù)登記證，所以各分公司不能獨(dú)立申報(bào)納稅。日常經(jīng)營(yíng)中總公司出于對(duì)各分公司的考核及各分公司對(duì)自身的管理需要，各分公司又均獨(dú)立建賬，月度終了，由總公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表并匯總申報(bào)納稅，此種會(huì)計(jì)核算方式一般建筑類企業(yè)采用較多。建筑業(yè)營(yíng)改增后，根據(jù)目前增值稅會(huì)計(jì)核算規(guī)范，若各分公司單獨(dú)核算每月應(yīng)納增值稅稅額時(shí)，則均以當(dāng)月自身增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行計(jì)算，若當(dāng)月某分公司的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額，則該分公司當(dāng)月應(yīng)納增值稅為零，進(jìn)項(xiàng)大于銷項(xiàng)部份的差額可留待下月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。而若另一分公司當(dāng)月的增值稅銷項(xiàng)稅額大于進(jìn)項(xiàng)稅額，且無(wú)上月留抵稅額，則另一分公司當(dāng)月應(yīng)納增值稅稅額為銷項(xiàng)扣除進(jìn)項(xiàng)后的差額部分。但從總公司的角度匯總計(jì)算每月應(yīng)納增值稅稅額時(shí)，其值是當(dāng)月所有分公司的增值稅銷項(xiàng)稅額累計(jì)數(shù)與進(jìn)項(xiàng)稅額累計(jì)數(shù)之差，再減上月留抵稅額，而非各月每個(gè)分公司單獨(dú)計(jì)算的應(yīng)納增值稅稅額的累計(jì)數(shù)，二者結(jié)果有時(shí)會(huì)不相等，即總公司通過(guò)國(guó)稅增值稅申報(bào)系統(tǒng)應(yīng)申報(bào)繳納的增值稅稅額，會(huì)與合并后會(huì)計(jì)科目反映的應(yīng)納稅額（即科目應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅中的貸方余額）不一致。下面通過(guò)一案例進(jìn)行說(shuō)明：
假設(shè)：A公司有B、C二分公司，B分公司20*4年11月當(dāng)月的增值稅銷項(xiàng)稅額為10000元，進(jìn)項(xiàng)稅額為8000元。C分公司當(dāng)月的增值稅銷項(xiàng)稅額為8000元，進(jìn)項(xiàng)稅額為9000元。二分公司取得的增值稅專用發(fā)票當(dāng)月都進(jìn)行了相應(yīng)認(rèn)證，且各分公司當(dāng)月均沒(méi)有上月的留抵稅額，則當(dāng)月增值稅相關(guān)科目的計(jì)算如表1所示：
由表1計(jì)算結(jié)果可見，A公司增值稅申報(bào)系統(tǒng)中應(yīng)納數(shù)為1000，合并匯總后賬面反映的應(yīng)納稅額（即科目：應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅的賬面貸方余額）為2000，二者出現(xiàn)不相等。究其實(shí)質(zhì)是各分公司與總公司對(duì)各自增值稅的核算處理范圍不同，而增值稅會(huì)計(jì)科目的核算又具有特殊性所致。
四、可用的會(huì)計(jì)處理方法
仍運(yùn)用上述例子
1、方法1
增設(shè)增值稅一明細(xì)科目：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（分公司留抵稅額），用于核算分公司月末留待下月抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，月末分公司有留抵稅額時(shí)：
借 應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅
貸 應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（分公司留抵稅額）
則上例中，B分公司月末時(shí)，應(yīng)作分錄如下：
借 應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 2000
貸 應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅 2000
C分公司月末時(shí)，應(yīng)作如下分錄：
借 應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅 1000
貸 應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（分公司留抵稅額）
1000
這樣，當(dāng)月增值稅相關(guān)的科目計(jì)算如表2：
由表2可見，月末，A公司科目：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅的借貸平衡，會(huì)計(jì)賬面反映的應(yīng)納增值稅（即科目：應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅的貸方余額）稅額，與A公司增值稅申報(bào)系統(tǒng)應(yīng)納增值稅稅額相等，均為1000元。
2、方法2
每月各分公司入賬時(shí)，不應(yīng)用應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅科目，即分公司月終時(shí)不做轉(zhuǎn)出應(yīng)交未交的增值稅分錄，月終由總公司根據(jù)合并匯總的科目：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅的進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)等的余額情況，做轉(zhuǎn)出應(yīng)交未交的增值稅科目分錄：
借 應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）
貸 應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅
這樣，上述例子中，當(dāng)月增值稅相關(guān)的科目計(jì)算如表3：
因此，A公司合并匯總后的會(huì)計(jì)賬面反映的應(yīng)納增值稅（即科目：應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅的貸方余額）稅額，與A公司增值稅申報(bào)系統(tǒng)應(yīng)納增值稅稅額相等，均為1000元。
3、兩種處理方法的評(píng)析
方法一，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的一般納稅人應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅科目的設(shè)置外，增設(shè)了一科目：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（分公司留抵稅額）。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相應(yīng)規(guī)定，當(dāng)企業(yè)當(dāng)月出現(xiàn)留抵稅額時(shí)，是不用做相應(yīng)的增值稅分錄的。增設(shè)該科目后，當(dāng)分公司月末有留抵稅額時(shí)，分公司的留抵稅額月末通過(guò)該科目結(jié)轉(zhuǎn)到科目：應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅的借方，這樣，總公司財(cái)會(huì)人員月末對(duì)增值稅便不用作相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄處理，直接合并匯總便可，減輕了總部財(cái)會(huì)人員的工作量。所有增值稅的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄都由各分公司獨(dú)自處理，使各分公司的增值稅賬務(wù)清晰直觀、獨(dú)立一體。同時(shí)，總公司在每月匯總申報(bào)增值稅稅額后，向各分公司內(nèi)部托收或返回當(dāng)月增值稅稅款時(shí)，只要查看各分公司當(dāng)月應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅的科目余額便知，方便明了。
方法二，月末統(tǒng)一由總公司根據(jù)合并匯總后的相應(yīng)科目余額做轉(zhuǎn)出應(yīng)交未交的增值稅分錄，雖然從各分公司的角度看來(lái)，其對(duì)增值稅的會(huì)計(jì)處理不能視作完整的處理過(guò)程，但增值稅相應(yīng)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置與分錄的處理比較符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定。
五、結(jié)語(yǔ)
綜上分析，單獨(dú)建賬、匯總納稅的分公司之間抵扣其他分公司增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的上述兩種會(huì)計(jì)處理法各有特點(diǎn)，相應(yīng)公司應(yīng)根據(jù)自身情況來(lái)作選擇，如分公司財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)、總部財(cái)務(wù)人員的日常工作量等因素。同時(shí)，對(duì)增設(shè)應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（分公司留抵稅額）科目的會(huì)計(jì)處理方法，為妥當(dāng)起見，應(yīng)先向企業(yè)的主管國(guó)稅部門進(jìn)行該會(huì)計(jì)處理方法的備案。此外，目前，建筑企業(yè)到外地施工應(yīng)所交納的營(yíng)業(yè)稅是向施工當(dāng)?shù)囟悇?wù)局繳納的，建筑業(yè)營(yíng)改增后，在外地施工的企業(yè)應(yīng)交的增值稅會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)根據(jù)到時(shí)出臺(tái)的相應(yīng)規(guī)定處理，本文探討的是在本地施工生產(chǎn)的分公司之間抵扣其他分公司增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：2011年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材稅法[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.
1、外購(gòu)固定資產(chǎn)增值稅抵扣。增值稅轉(zhuǎn)型后，在增值稅會(huì)計(jì)處理上，需要有相應(yīng)的改革措施。購(gòu)入固定資產(chǎn)的企業(yè)，按不含增值稅的價(jià)值計(jì)入固定資產(chǎn)原值賬戶；轉(zhuǎn)型引起的增值稅減少可通過(guò)借記“待攤費(fèi)用——增值稅轉(zhuǎn)型費(fèi)用”、貸記“營(yíng)業(yè)外收入”反映，對(duì)這部分收益，可先予確認(rèn)，再在以后年度按規(guī)定比例（具體比例由國(guó)家稅務(wù)總局確定）分?jǐn)傆?jì)入“管理費(fèi)用”。對(duì)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所含的增值稅，先記入“待抵扣稅額——待抵扣增值稅”，待該部分增值稅確認(rèn)后，再在規(guī)定的期間（具體期間也由國(guó)家稅務(wù)總局確定）平均轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）”。
[例1]2004年初，a公司從g企業(yè)購(gòu)入其自產(chǎn)設(shè)備一臺(tái)作為管理設(shè)備使用，設(shè)備使用期5年，發(fā)票價(jià)格327600元，其中增值稅額47600元。購(gòu)入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予按20%的比例分期抵扣并計(jì)入期間費(fèi)用。適用增值稅率17%，會(huì)計(jì)處理為：
（1）2004年初購(gòu)入設(shè)備
借：固定資產(chǎn)
280000
待抵扣稅額——待抵扣增值稅
47600
貸：銀行存款
327600
借：待攤費(fèi)用——增值稅轉(zhuǎn)型費(fèi)用
47600
貸：營(yíng)業(yè)外收入
47600
如果確認(rèn)“待抵扣稅額——待抵扣增值稅”的攤銷期間為2年，每月攤銷額為1983.33元（47600÷2÷12），2004年共轉(zhuǎn)出23800元。每月的轉(zhuǎn)出分錄為
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅
（固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）
1983.33
貸：待抵扣稅額——待抵扣增值稅
1983.33
（2）2004年末計(jì)提折舊，假定不考慮設(shè)備殘值
借：管理費(fèi)用
56000
貸：累計(jì)折舊
56000
（3）按準(zhǔn)予抵扣比例20%分5年將“待攤費(fèi)用——增值稅轉(zhuǎn)型費(fèi)用”計(jì)入期間費(fèi)用，2004年末作會(huì)計(jì)分錄
借：管理費(fèi)用
9520
貸：待攤費(fèi)用——增值稅轉(zhuǎn)型費(fèi)用 9520
2、舊固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值稅抵扣。在會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)先沖減有關(guān)備抵賬戶和收益賬戶。在增值稅轉(zhuǎn)型抵扣范圍內(nèi)，當(dāng)轉(zhuǎn)讓價(jià)達(dá)到原購(gòu)入價(jià)的一定比例（如25%）時(shí)，轉(zhuǎn)讓方開具增值稅專用發(fā)票給受讓方，受讓方作類似購(gòu)入新固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理。否則，按現(xiàn)行處理其他舊固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法執(zhí)行，轉(zhuǎn)讓方不開具增值稅專用發(fā)票，受讓方也不確認(rèn)這種轉(zhuǎn)型收益。
[例2]承上例，2005年初，a公司又將該設(shè)備轉(zhuǎn)讓給h公司（屬增值稅轉(zhuǎn)型范圍內(nèi)的行業(yè)），取得轉(zhuǎn)讓收入234000元（轉(zhuǎn)讓價(jià)與原固定資產(chǎn)購(gòu)入價(jià)格的比例大于25%）。
轉(zhuǎn)讓方a公司的會(huì)計(jì)處理：
（1）2005年初出售舊固定資產(chǎn)
“待攤費(fèi)用——增值稅轉(zhuǎn)費(fèi)用”余額=47600-9520=38080（元）
“待抵扣稅額——待抵扣增值稅”余額=47600-23800=23800（元）
借：固定資產(chǎn)清理
224000
累計(jì)折舊
56000
貸：固定資產(chǎn)
280000
借：營(yíng)業(yè)外收入
23800
貸：待抵扣稅額——待抵扣增值稅 23800
（2）因?yàn)槌鍪蹆r(jià)與原購(gòu)入價(jià)的比例為71.42%（200000÷280000）大于25%，所以，a公司應(yīng)按17%的稅率計(jì)算出售固定資產(chǎn)應(yīng)納增值稅，并開具增值稅專用發(fā)票，出售舊固定資產(chǎn)應(yīng)納增值稅34000元（234000÷1.17×17%）。
借：銀行存款2
34000
營(yíng)業(yè)外支出
62080
貸：固定資產(chǎn)清理
224000
待攤費(fèi)用——增值稅轉(zhuǎn)型費(fèi)用
38080
應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
34000
受讓方h公司的賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn)
200000
待抵扣稅額——待抵扣增值稅
34000
貸：銀行存款
234000
由本例可知，a公司如果設(shè)備在使用期間不出售，5年后全部抵扣完固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額47600元（9520×5）。如在使用期間出售設(shè)備，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額未抵扣完的余額被出售損益全部抵扣，同時(shí)，未抵扣完的增值稅也按轉(zhuǎn)讓“較新的舊固定資產(chǎn)”的規(guī)定轉(zhuǎn)移給受讓方。受讓方購(gòu)入“較新的舊固定資產(chǎn)”也同樣得到轉(zhuǎn)型收益。
[例3]承例1，2005年初，如果a公司將該設(shè)備轉(zhuǎn)讓給j公司（不屬增值稅轉(zhuǎn)型范圍內(nèi)的行業(yè)），取得出售收入234000元。
轉(zhuǎn)讓方a公司轉(zhuǎn)讓抵消分錄同例2（1）。因出售價(jià)小于原購(gòu)入價(jià)，且受讓方不屬增值稅轉(zhuǎn)型范圍內(nèi)的行業(yè)。所以銷售舊固定資產(chǎn)應(yīng)免征增值稅。
借：銀行存款
234000
營(yíng)業(yè)外支出
28080
貸：固定資產(chǎn)清理
224000
待攤費(fèi)用——增值稅轉(zhuǎn)型費(fèi)用 38080
受讓方j(luò)公司賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn)
234000
貸：銀行存款
234000
3、自制固定資產(chǎn)增值稅抵扣。對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型范圍內(nèi)自制固定資產(chǎn)，平時(shí)按轉(zhuǎn)型前自制固定資產(chǎn)處理。只有自制固定資產(chǎn)交付使用時(shí)，才按以下順序確定的銷售額計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額：（1）按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（2）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（3）按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）。屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的固定資產(chǎn)，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本，銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本。公式中的成本利潤(rùn)率一般為10%，但如屬于應(yīng)從價(jià)定率征收消費(fèi)稅的貨物，其成本利潤(rùn)率為《消費(fèi)稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤(rùn)率。組成計(jì)稅價(jià)=成本÷（1+成本利潤(rùn)率）÷（1-消費(fèi)稅稅率）。按上述方法確定進(jìn)項(xiàng)稅額后，由稅務(wù)部門代開增值稅專用發(fā)票，視同購(gòu)入新的固定資產(chǎn)處理。同時(shí)，這種銷售屬視同銷售，也應(yīng)按此方法及金額確認(rèn)為當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額。
[例4]a公司自制固定資產(chǎn)領(lǐng)用原材料50公斤，購(gòu)入價(jià)為50000元，所含增值稅為8500元（已計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額），耗用直接人工為20000元。無(wú)同類設(shè)備的銷售價(jià)。
領(lǐng)用原材料時(shí)
借：在建工程
58500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 8500
原材料
50000
支付人工費(fèi)用時(shí)
借：在建工程
20000
貸：應(yīng)付職工薪酬
20000
交付使用時(shí)應(yīng)納增值稅=（58500+20000）×（1+10%）×17%=14679.5（元）
借：固定資產(chǎn)
78500
待抵扣稅額——待抵扣增值稅
14679.5
貸：在建工程、
78500
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 14679.5
借：待攤費(fèi)用——增值稅轉(zhuǎn)型費(fèi)用
14679.5
貸：營(yíng)業(yè)外收入
14679.5
關(guān)鍵詞:企業(yè);固定資產(chǎn);進(jìn)項(xiàng)稅
為應(yīng)對(duì)金融危機(jī)引發(fā)的經(jīng)濟(jì)下滑風(fēng)險(xiǎn),國(guó)務(wù)院決定自2009年1月1日起,在全國(guó)實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革。實(shí)施固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣,這既是為減輕企業(yè)負(fù)擔(dān),又是實(shí)現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)換的必然之舉。
1實(shí)施固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的必要性
1.1固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣相關(guān)概念
我國(guó)的會(huì)計(jì)制度規(guī)定,固定資產(chǎn)通常是指使用期限超過(guò)一年的房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、器具和工具等。進(jìn)項(xiàng)稅就是購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)所發(fā)生的稅金,可以和銷項(xiàng)稅抵。此應(yīng)用范圍在裝備制造、石油化工、冶金、船舶、汽車制造、農(nóng)產(chǎn)品加工為主的增值稅一般納稅人,購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn),用于自制固定資產(chǎn)的貨物或應(yīng)稅務(wù)勞務(wù)和為固定資產(chǎn)支付的運(yùn)費(fèi)等所含進(jìn)項(xiàng)稅金,準(zhǔn)予用當(dāng)年新增加的增值稅額抵扣,沒(méi)有新增或新增部分不夠抵扣,可結(jié)轉(zhuǎn)以后抵扣。允許企業(yè)購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅金可以在銷項(xiàng)稅金中抵扣。
1.2實(shí)施固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策的必要性
1.2.1增值稅改革是國(guó)家應(yīng)對(duì)金融危機(jī)的需要
1.2.2增值稅改革是企業(yè)減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)的需要
1.2.3增值稅轉(zhuǎn)型的推行對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展也將產(chǎn)生積極的影響。
1.3固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的相關(guān)規(guī)定
1.3.1抵扣依據(jù)。根據(jù)財(cái)稅[2008]170號(hào)文件規(guī)定:自2009年1月1日起,增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)(包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資)或者自制(包括改擴(kuò)建、安裝)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額,可憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)(以下簡(jiǎn)稱增值稅扣稅憑證)從銷項(xiàng)稅額中抵扣,其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。
1.3.2抵扣范圍:①購(gòu)進(jìn)(包括接受捐贈(zèng)和實(shí)物投資)的固定資產(chǎn);②用于自制(含改擴(kuò)建、安裝)的固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù);③通過(guò)融資租賃方式取得的固定資產(chǎn),凡出租方按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2000]514號(hào))的規(guī)定繳納增值稅的:④為固定資產(chǎn)所支付的運(yùn)輸費(fèi)用。
1.3.3不允許抵扣的規(guī)定:①用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。②非正常損失的購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。非正常損失,是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。③國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。
上述固定資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅固定資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)用,進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
2對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響
2.1對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的有利影響
2.1.1資產(chǎn)負(fù)債表增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)原價(jià)、累計(jì)折舊均按照抵扣金額減少,固定資產(chǎn)凈值不變。因此為企業(yè)減輕流動(dòng)資金的壓力,節(jié)約了貨幣資金的需求;當(dāng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)走好時(shí),銷售量越大銷項(xiàng)稅額越多,則得以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越多,當(dāng)期獲得的政策優(yōu)惠也就越理想。
2.1.2利潤(rùn)表在利潤(rùn)表中列示的與固定資產(chǎn)價(jià)值直接相關(guān)項(xiàng)目是包含折舊費(fèi)用在內(nèi)的管理費(fèi)用。增值稅政策從生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)型后,由于原構(gòu)成固定資產(chǎn)成本的進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣,使得固定資產(chǎn)的原價(jià)降低,折舊費(fèi)用相應(yīng)減少,營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增加,相應(yīng)利潤(rùn)總額也增加。雖然同時(shí)也會(huì)造成應(yīng)納稅所得額的增加,但是并不影響凈利潤(rùn)的絕對(duì)上升趨勢(shì)。
2.1.3現(xiàn)金流量表現(xiàn)金流量體現(xiàn)折舊額的減少(由于進(jìn)項(xiàng)增值稅抵扣帶來(lái)企業(yè)新增固定資產(chǎn)原值降低);營(yíng)業(yè)稅金及附加的節(jié)省(城建稅及教育附加費(fèi)以包括增值稅在內(nèi)為稅基);在增值稅稅率及所得稅率一定的情況下,增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)當(dāng)年凈利潤(rùn)絕對(duì)值的影響取決于當(dāng)年允許抵扣固定資產(chǎn)稅款以及折舊年限);當(dāng)期及未來(lái)企業(yè)所得稅的增加帶來(lái)現(xiàn)金流減少(由于利潤(rùn)增厚)。
2.2對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表指標(biāo)的有利影響
2.2.1提高固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。在資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)指標(biāo)中固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率是一項(xiàng)重要的資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)指標(biāo)。計(jì)算公式為:固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率=營(yíng)業(yè)收入÷固定資產(chǎn)。該比率越大,資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)效率越高。在營(yíng)業(yè)收入總額不變的情況下,由于轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)投資成本的減少,將使固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率出現(xiàn)上升趨勢(shì)。
2.2.2提高凈資產(chǎn)報(bào)酬率。在盈利能力指標(biāo)中凈資產(chǎn)報(bào)酬率能反映企業(yè)的盈利能力。由于轉(zhuǎn)型后資產(chǎn)額負(fù)債同時(shí)等額減少,導(dǎo)致凈資產(chǎn)不變,同時(shí)凈利潤(rùn)增加,所以凈資產(chǎn)報(bào)酬率也出現(xiàn)增加的勢(shì)頭。
2.2.3增強(qiáng)了流動(dòng)比率與速動(dòng)比率。在償債能力指標(biāo)中,流動(dòng)比率與速動(dòng)比率是衡量企業(yè)短期償債能力的主要指標(biāo)。在進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的情況下,不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額使包含在流動(dòng)負(fù)債內(nèi)的應(yīng)交稅費(fèi)減少,流動(dòng)資產(chǎn)不變,流動(dòng)比率增加;在進(jìn)項(xiàng)稅額能全部抵扣的情況下,全部抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額使得包含在流動(dòng)資產(chǎn)內(nèi)的銀行存款增加,流動(dòng)負(fù)債不變,流動(dòng)比率增加;固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣能使企業(yè)提高良性償債能力。
2.3對(duì)企業(yè)外部的有利影響
2.3.1增值稅轉(zhuǎn)型是力度大、影響廣的重大舉措。增值稅轉(zhuǎn)型將直接影響到整個(gè)制造業(yè),它包括除采掘業(yè)、公用業(yè)(電、煤氣、自來(lái)水)以外的所有行業(yè),占國(guó)名生產(chǎn)總值50%以上,是整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。通過(guò)增值稅轉(zhuǎn)型能夠提高制造業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力和利潤(rùn)水平。
2.3.2對(duì)制造業(yè)上市公司的業(yè)績(jī)帶來(lái)長(zhǎng)期利好的消息。經(jīng)測(cè)算,實(shí)行“消費(fèi)型增值稅”每年相當(dāng)于減稅1000億以上。增值稅轉(zhuǎn)型可以減少稅收上繳額度、提高利潤(rùn)水平和償債能力。這對(duì)制造業(yè)上市公司帶來(lái)了不是臨時(shí)性的長(zhǎng)期優(yōu)惠稅收政策,有利于提高股民的信心。
2.3.3促進(jìn)宏觀社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。為我國(guó)促進(jìn)科技創(chuàng)新的長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略,只有消費(fèi)型增值稅才能最大程度地發(fā)揮增值稅的獨(dú)特功能,有力支持企業(yè)投資,提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。
2.4改革進(jìn)程中的不利因素
目前增值稅轉(zhuǎn)型僅僅面向裝備制造業(yè)等8個(gè)行業(yè),而且僅僅允許扣除設(shè)備投資中所含的增值稅款(不包括非設(shè)備性固定資產(chǎn)中所含的增值稅款)和僅僅允許扣除新增的設(shè)備投資中所含的增值稅款(不包括存量設(shè)備投資中所含的增值稅款)等。今后改革的方向?qū)⒂删植繀^(qū)域擴(kuò)大到全國(guó)范圍,由以前的幾大行業(yè)擴(kuò)大到增值稅覆蓋的所有行業(yè),企業(yè)也將新購(gòu)置的生產(chǎn)性固定資產(chǎn)與非生產(chǎn)性固定資產(chǎn)進(jìn)行區(qū)分,將生產(chǎn)性固定資產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍。抵扣范圍也從增量抵扣改為全額抵扣,即增值稅轉(zhuǎn)型改革的核心是在計(jì)算應(yīng)繳增值稅時(shí),允許扣除購(gòu)入固定資產(chǎn)所含的增值稅。
增值稅轉(zhuǎn)型后會(huì)刺激企業(yè)使用新設(shè)備、新技術(shù)、新工藝等,固定資產(chǎn)投資可以作為進(jìn)項(xiàng)抵扣增值稅,對(duì)所購(gòu)固定資產(chǎn)支付的稅款可通過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣得以補(bǔ)償,相當(dāng)于為企業(yè)注入一筆流動(dòng)資金,因此企業(yè)會(huì)更加重視投資的長(zhǎng)期效益,從而增加有效需求,帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。
參考文獻(xiàn):
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論文提要：基于2009年增值稅制轉(zhuǎn)型，促使增值稅“稅會(huì)分離”的核算差異加劇的情況，本文首先概述增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響，并剖析相關(guān)問(wèn)題，最后闡述了完善增值稅涉稅會(huì)計(jì)處理的相關(guān)建議。
一、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響
此次增值稅改革的核心是實(shí)行消費(fèi)型增值稅，固定資產(chǎn)等相關(guān)涉稅會(huì)計(jì)處理發(fā)生根本性變化。2009年增值稅轉(zhuǎn)型改革允許企業(yè)將購(gòu)買固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額全額抵扣，這樣一來(lái)，固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)的增值稅就像購(gòu)進(jìn)原材料、存貨等涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一樣，直接通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”核算，直接在當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣。
在實(shí)行生產(chǎn)型增值稅的情況下，企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)，發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，既要支付固定資產(chǎn)價(jià)款，也要支付由銷售方收取并繳納的固定資產(chǎn)稅金。如果在采購(gòu)固定資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生了運(yùn)輸費(fèi)用，運(yùn)輸費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額也按照同一口徑不可以抵扣。因此，在會(huì)計(jì)處理時(shí)，按照固定資產(chǎn)購(gòu)入價(jià)稅合計(jì)金額及支付運(yùn)輸費(fèi)用金額，一并計(jì)入固定資產(chǎn)原值。借記“固定資產(chǎn)”科目，按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等科目。
轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅后，企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)，則可以按照專用發(fā)票上注明的增值稅額予以抵扣。抵扣范圍包括購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的發(fā)票上的增值稅額以及相關(guān)運(yùn)輸費(fèi)用按照7%的扣除率計(jì)算增值稅額。按照專用發(fā)票上記載的應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的金額，借記“固定資產(chǎn)”等科目，按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等科目。若購(gòu)入固定資產(chǎn)后又發(fā)生退貨的，則作相反的會(huì)計(jì)處理。
以企業(yè)購(gòu)入作為固定資產(chǎn)用機(jī)械設(shè)備為例，企業(yè)購(gòu)入價(jià)值1，000萬(wàn)元的固定資產(chǎn)，增值稅發(fā)票上注明的增值稅率為17%，稅額為170萬(wàn)元，價(jià)稅合計(jì)為1，170萬(wàn)元，發(fā)生固定資產(chǎn)運(yùn)輸費(fèi)用10萬(wàn)元，抵扣稅率為7%。增值稅轉(zhuǎn)型前，固定資產(chǎn)的入賬原值為固定資產(chǎn)價(jià)稅合計(jì)1，170萬(wàn)元及運(yùn)費(fèi)10萬(wàn)元，共計(jì)1，180萬(wàn)元。而增值稅轉(zhuǎn)型后，可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額170.3萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的入賬原值為固定資產(chǎn)不含稅價(jià)1，000萬(wàn)元，加上抵扣后運(yùn)輸費(fèi)用9.7萬(wàn)元，共計(jì)1，009.7萬(wàn)元。轉(zhuǎn)型后由于固定資產(chǎn)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，使得固定資產(chǎn)入賬原值降低170.3萬(wàn)元;由于固定資產(chǎn)入賬原值降低，使得固定資產(chǎn)提取的折舊額減少，按照機(jī)械設(shè)備折舊年限為10年計(jì)算，每年降低固定資產(chǎn)提取的折舊額17.03萬(wàn)元;由于企業(yè)減少增值稅支出，使固定資產(chǎn)投資的當(dāng)年現(xiàn)金流出減少。
綜上所述，從增值稅轉(zhuǎn)型前后會(huì)計(jì)處理差異的比較來(lái)看，增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)核算有以下幾方面的影響:
(一)增值稅轉(zhuǎn)型增加企業(yè)盈利。增值稅轉(zhuǎn)型將減少企業(yè)稅收支出，直接增加盈利水平。增值稅轉(zhuǎn)型在宏觀經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)，企業(yè)受益幅度較低;而在經(jīng)濟(jì)下滑時(shí)，如果企業(yè)機(jī)器設(shè)備投資額較大，則增益較明顯。增值稅轉(zhuǎn)型作為強(qiáng)大的政策推動(dòng)力，能夠直接減少企業(yè)的增值稅支出，直接增加盈利水平。同時(shí)，由于增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)降低新增固定資產(chǎn)每期提取的折舊額以及企業(yè)管理費(fèi)用，雖然造成企業(yè)所得稅有所增加，但企業(yè)凈收益和稅后收益率明顯提高。因此，增值稅轉(zhuǎn)型不僅直接減輕了企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)，而且對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益影響也是重大、直接和有效的，宏觀經(jīng)濟(jì)政策對(duì)企業(yè)收益能產(chǎn)生如此明顯影響是非常難得的。
(二)增值稅轉(zhuǎn)型降低資產(chǎn)價(jià)值，增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。實(shí)行不同類型的增值稅，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響也不一樣。在生產(chǎn)型增值稅中，由于購(gòu)進(jìn)增值稅不能抵扣而只能計(jì)入固定資產(chǎn)原值，導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值增加;又由于增值稅不能抵扣，從而導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅額明顯增加。而實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，固定資產(chǎn)投資當(dāng)年，新增固定資產(chǎn)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額一次性全額抵扣，增值稅額明顯降低。同時(shí)，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值因不再包含購(gòu)進(jìn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額而相對(duì)明顯減少，從而導(dǎo)致企業(yè)計(jì)提折舊額減少，推動(dòng)企業(yè)盈利水平提升。因此，增值稅轉(zhuǎn)型不僅有利于增強(qiáng)企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，還能夠幫助企業(yè)保持一種穩(wěn)健的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)。
(三)增值稅轉(zhuǎn)型重新界定了應(yīng)交稅費(fèi)科目具體核算對(duì)象。準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)范圍僅限于現(xiàn)行增值稅征稅范圍內(nèi)的固定資產(chǎn)。房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，雖然在會(huì)計(jì)制度中允許作為固定資產(chǎn)核算，但不能納入增值稅的抵扣范圍，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。將固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額納入抵扣范圍，但納稅人購(gòu)進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、小汽車和摩托車仍然不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，排除在此次轉(zhuǎn)型改革范圍之外。
二、增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)計(jì)問(wèn)題分析
轉(zhuǎn)型后我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算基本上遵循“稅會(huì)”統(tǒng)一模式，主要原因是有利于國(guó)家稅收征繳便利。但是，增值稅的“稅會(huì)”統(tǒng)一模式在涉稅會(huì)計(jì)主體運(yùn)行過(guò)程問(wèn)題較突出。
(一)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅確認(rèn)方式采用的是發(fā)票抵扣法，實(shí)質(zhì)上是一種修正的收付實(shí)現(xiàn)制。與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中的第九條:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”內(nèi)容相悖;而增值銷項(xiàng)稅的確認(rèn)卻按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，增值稅進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)在確認(rèn)上的分歧，造成資產(chǎn)負(fù)債表上列示的“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”可能包含有提前確認(rèn)的“遞延增值稅資產(chǎn)”。
(二)固定資產(chǎn)、存貨等成本信息缺乏可比性。按照修訂后的增值稅條例要求，把涉稅經(jīng)濟(jì)主體劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類。增值稅一般納稅人成本核算中不包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，屬于增值稅價(jià)外核算;而增值稅小規(guī)模納稅人成本包含有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，等同于增值稅價(jià)內(nèi)核算。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，增值稅納稅人身份的劃分容易造成不同納稅人的實(shí)際稅負(fù)不公，有違稅法中性原則。
(三)未能充分披露增值稅費(fèi)用信息。應(yīng)交增值稅作為價(jià)外稅，只通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)交稅費(fèi)科目部分反映。企業(yè)購(gòu)銷應(yīng)稅項(xiàng)目差價(jià)包含的權(quán)責(zé)發(fā)生制意義下的增值稅費(fèi)用(購(gòu)銷差價(jià)×17%)脫離于當(dāng)期損益核算之外，既不列示反映在利潤(rùn)表中，又不能通過(guò)報(bào)表附注清晰披露，違背了財(cái)務(wù)報(bào)告的充分披露原則。
三、完善增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)計(jì)處理的建議
完善增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)計(jì)處理目標(biāo)應(yīng)是確認(rèn)、計(jì)量當(dāng)期應(yīng)交增值稅、遞延增值稅資產(chǎn)和應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅等，在需要情況下編制遞延增值稅資產(chǎn)攤銷表，通過(guò)表內(nèi)列示與表外披露，向利益相關(guān)者提供應(yīng)交增值稅、應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅、遞延增值稅資產(chǎn)和增值稅費(fèi)用等會(huì)計(jì)信息。
(一)確認(rèn)的范圍與時(shí)間。確認(rèn)范圍涉及到稅法與會(huì)計(jì)制度在銷售收入口徑上不一致的規(guī)定，如視同銷售行為。確認(rèn)時(shí)間與增值稅會(huì)計(jì)核算原則有關(guān)。目前確認(rèn)企業(yè)的增值稅銷項(xiàng)稅額時(shí)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，而確認(rèn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)遵循一種修正的收付實(shí)現(xiàn)制，這就讓會(huì)計(jì)信息使用者無(wú)法從銷售收入與當(dāng)期繳納增值稅的比例關(guān)系上判斷企業(yè)是否合理地計(jì)算并繳納稅金，會(huì)計(jì)資料可比性的削弱降低了會(huì)計(jì)信息的有用性。實(shí)際中，存在少數(shù)不法企業(yè)利用增值稅銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅不同業(yè)務(wù)處理原則的違規(guī)避稅行為。為此，增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該明確增值稅在會(huì)計(jì)確認(rèn)原則上規(guī)定只能采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，使增值稅銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅在確認(rèn)時(shí)間口徑上保持一致性。
(二)初始確認(rèn)和后續(xù)確認(rèn)。初始確認(rèn)下，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額依據(jù)不同情況分為當(dāng)期抵扣的“應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額”與留待未來(lái)抵扣的“遞延增值稅資產(chǎn)”。后續(xù)確認(rèn)的變化在于每一期企業(yè)都要重新復(fù)核當(dāng)期的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅和留待未來(lái)抵扣的遞延增值稅資產(chǎn)。待抵扣的遞延增值稅資產(chǎn)確認(rèn)與未來(lái)一定期間發(fā)生的增值稅銷項(xiàng)稅相配比。
(三)計(jì)量。在資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于當(dāng)期和以前期間共同形成的應(yīng)交增值稅，應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定的預(yù)期應(yīng)交納(或返還)的稅額計(jì)量。在遞延增值稅資產(chǎn)的計(jì)量方面，未來(lái)對(duì)應(yīng)的增值銷項(xiàng)稅發(fā)生可能性小于50%，應(yīng)不予在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)與列示。
(四)表內(nèi)列示與表外披露。關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)信息披露方面，以前的《應(yīng)交增值稅明細(xì)表》和《增值稅納稅申報(bào)表》都是為了稅務(wù)部門的信息需要，反映增值稅納稅活動(dòng)信息。因此，應(yīng)要求資產(chǎn)負(fù)債表中增加“遞延增值稅資產(chǎn)”項(xiàng)目作為非流動(dòng)資產(chǎn)借項(xiàng)進(jìn)行列示反映;資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”即是權(quán)責(zé)發(fā)生制下企業(yè)應(yīng)交增值稅額。為清晰地反映企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的增值稅費(fèi)用，在報(bào)表附注上對(duì)增值進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅相抵后的實(shí)際稅負(fù)(應(yīng)稅項(xiàng)目購(gòu)銷差價(jià)×17%)對(duì)“增值稅費(fèi)用”內(nèi)容進(jìn)行反映，同時(shí)應(yīng)披露新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，用于記錄企業(yè)以當(dāng)年新增的增值稅額抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額等信息，以及其他與增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目相關(guān)的重要信息。
稅法是國(guó)家意志的忠實(shí)體現(xiàn)，根據(jù)宏觀調(diào)控需要會(huì)有所變動(dòng);而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是包括政府在內(nèi)的社會(huì)各利益集團(tuán)意志交互博弈的產(chǎn)物，相對(duì)穩(wěn)定和公允。基于增值稅轉(zhuǎn)型后的稅收制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在目標(biāo)、原則、業(yè)務(wù)處理等方面存在的差異，發(fā)展與完善相關(guān)增值稅涉稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)理論發(fā)展的趨勢(shì)，是研究稅收制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間信息協(xié)作的必經(jīng)路徑。在稅務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究中，應(yīng)從中國(guó)的特定國(guó)情出發(fā)，不僅要理論上講得清，還要實(shí)踐上行得通，不能為會(huì)計(jì)而會(huì)計(jì)，為研究而研究。增值稅轉(zhuǎn)型后，進(jìn)一步完善涉稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，必須遵循成本與效益原則與重要性原則兩個(gè)前提，才能有條不紊的向前發(fā)展。
主要參考文獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞：增值稅；轉(zhuǎn)型
1增值稅轉(zhuǎn)型的主要內(nèi)容
增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞動(dòng)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅，所謂增值，是指納稅人在一定時(shí)期內(nèi)銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)所得的收入，大于購(gòu)進(jìn)商品和取得勞務(wù)時(shí)所支付的金額，是納稅人在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所創(chuàng)造的新增價(jià)值，根據(jù)對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)所含稅金扣除方式的不同，增值稅制分為三種不同的類型：生產(chǎn)型、收入型、消費(fèi)型。生產(chǎn)型增值稅不允許扣除外購(gòu)固定資產(chǎn)所含的已征增值稅，只允許扣除用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的流動(dòng)資產(chǎn)的價(jià)值，如原材料、燃料等。因此，生產(chǎn)型增值稅的增值部分實(shí)際相當(dāng)于國(guó)民生產(chǎn)總值，其稅基最大，重復(fù)征稅也最嚴(yán)重，收入型增值稅除允許扣除流動(dòng)資產(chǎn)的價(jià)值外，還可以扣除固定資產(chǎn)的當(dāng)期折舊價(jià)值，其增值部分實(shí)際上相當(dāng)于國(guó)民收入，稅基小于生產(chǎn)型增值稅；消費(fèi)型增值稅允許納稅人一次性扣除用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)的全部?jī)r(jià)值，實(shí)際上相當(dāng)于只對(duì)消費(fèi)資料征稅，而生產(chǎn)資料不征稅，因此其稅基最小，消除重復(fù)征稅也最徹底。我國(guó)2009年1月開始實(shí)行的增值稅改革，就是將原來(lái)實(shí)行的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅，即增值稅轉(zhuǎn)型。
在全社會(huì)鼓勵(lì)投資和擴(kuò)大內(nèi)需的新形勢(shì)下，我國(guó)推行的增值稅轉(zhuǎn)型旨在降低企業(yè)的稅負(fù)，促進(jìn)宏觀經(jīng)濟(jì)的新一輪增長(zhǎng)。其核心內(nèi)容是在維持現(xiàn)行增值稅率不變的前提下。允許全國(guó)范圍內(nèi)的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。與以前實(shí)施的增值制度相比，此次增值稅轉(zhuǎn)型主要在以下方面作了改變：
(1)允許企業(yè)新購(gòu)譬如的機(jī)器設(shè)備所含進(jìn)項(xiàng)稅額在銷項(xiàng)稅額中抵扣，并明確：①除專門用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目等的機(jī)器設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣外，包括混用的機(jī)器設(shè)備在內(nèi)的其他機(jī)器設(shè)備均可抵扣；②不動(dòng)產(chǎn)在建工程不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所謂不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物、和其他土地附著物，納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，③根據(jù)其上位法授權(quán)，將不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的納稅人自用消費(fèi)品，具體明確為應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、汽車和摩托車。個(gè)人擁有的上述物品容易混入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用品計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，為堵塞漏洞，規(guī)定凡納稅人自己使用的上述物品不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但如果是外購(gòu)后銷售的屬于普通貨物，仍可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
(2)對(duì)企業(yè)新購(gòu)設(shè)備所含進(jìn)項(xiàng)稅額采用規(guī)范的直接抵扣辦法，不再采用先征后退、增量抵扣的辦法，增量抵扣是指納稅人當(dāng)年新購(gòu)固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，只能在納稅人當(dāng)年比前一年新增的增值稅額中抵扣，沒(méi)有新增增值稅額的不允許抵扣，而直接抵扣辦法，納稅人當(dāng)年新購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以抵扣其應(yīng)繳納的增值稅額，抵扣不完的結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣。
(3)為平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，在擴(kuò)大一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍、降低一般納稅人增值稅負(fù)擔(dān)的同時(shí)，調(diào)低了小規(guī)模納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。把增值稅的征收率分別由原來(lái)的6％和4％統(tǒng)一調(diào)低到3％。
(4)與全面推行增值稅轉(zhuǎn)型改革相配套，取消了進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采用國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，同時(shí)將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17％。
2增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)的影響
此次增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)的影響總的來(lái)說(shuō)都是利好，它一方面降低了企業(yè)的稅負(fù)，增強(qiáng)了企業(yè)的獲利能力，有利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，另一方面，在節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境。促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步發(fā)展等也有一定的作用。
2．1增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響
(1)實(shí)行消費(fèi)型增值稅與生產(chǎn)型增值稅相比可以增加企業(yè)盈利。消費(fèi)型增值稅允許企業(yè)購(gòu)置設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額直接抵扣，減少企業(yè)稅收支出。雖然同時(shí)降低了新增固定資產(chǎn)的折舊提取額造成所得稅有所增加，但總的來(lái)說(shuō)企業(yè)利潤(rùn)還是有所提高的，如購(gòu)入價(jià)值10萬(wàn)元的設(shè)備，使用壽命為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用平均年限法計(jì)提折舊，增值稅稅率為17％，所得稅稅率為33％，在生產(chǎn)型增值說(shuō)形式下，企業(yè)新增固定資產(chǎn)11.7萬(wàn)元，每年的折舊額為1.17萬(wàn)元，每年可使企業(yè)少繳所得稅0.386萬(wàn)元，折算成年金現(xiàn)值為2.3724萬(wàn)元。在消費(fèi)型增值稅形式下，企業(yè)新增固定資產(chǎn)10萬(wàn)元，可少繳增值說(shuō)1.7萬(wàn)元，雖然第年折舊額為1萬(wàn)元，使企業(yè)少繳所得說(shuō)為0.33萬(wàn)元，折算成年金現(xiàn)值為2.0277萬(wàn)元，比生產(chǎn)型增值稅形式下少0.3447萬(wàn)元(2.3724—2.0277)，但企業(yè)總利潤(rùn)還是增加了1.3553萬(wàn)元(1.7—0.3447)。
(2)增值稅轉(zhuǎn)型提升設(shè)備當(dāng)年的現(xiàn)金流量，增值稅轉(zhuǎn)型最終通過(guò)降低產(chǎn)品銷售成本，來(lái)提高經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量。實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，固定資產(chǎn)投資的當(dāng)年，由于企業(yè)可以少繳增值稅，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量由于增值稅支出的大幅減少而有所上升，但以后各年的現(xiàn)金流量不再受增值稅轉(zhuǎn)型的直接影響，同時(shí)投資當(dāng)年經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量除了受增值稅抵扣的影響外，還有可能由于新增固定資產(chǎn)的作用而使凈經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入有所增加，因當(dāng)年投資固定資產(chǎn)對(duì)于現(xiàn)金支出的影響一般高于新增固定資產(chǎn)。而且，受其影響，融資現(xiàn)金流量中的利息支付也會(huì)有所上升。
2．2增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)其他方面的影響
(1)有利于促進(jìn)設(shè)備的更新改造和高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)，在原有的增值稅制度下，高新技術(shù)企業(yè)既要承擔(dān)多投固定資產(chǎn)的壓力，又要承擔(dān)多繳稅的負(fù)擔(dān)，在一定程度上抑制了投資者投資高新技術(shù)企業(yè)的積極性，不利于高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展。而增值稅轉(zhuǎn)型可使技術(shù)密集型企業(yè)、資本密集型企業(yè)得到更多進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，獲得更多的減稅收入，有利于企業(yè)改進(jìn)技術(shù)，采用先進(jìn)設(shè)備提高創(chuàng)新能力和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，從而促進(jìn)整個(gè)社會(huì)的產(chǎn)業(yè)改造和產(chǎn)業(yè)升級(jí)，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。
(2)有利于企業(yè)節(jié)約資源，保護(hù)環(huán)境，在生產(chǎn)型增值稅條件下，由于固定資產(chǎn)增值稅額不能抵扣，使許多企業(yè)不愿意更新設(shè)備，造成設(shè)備老化、技術(shù)陳舊，資源浪費(fèi)、環(huán)境污染，增值稅轉(zhuǎn)型在很大程度上鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行投資，更新設(shè)備、提高技術(shù)，從而節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境，同時(shí)，此次增值稅轉(zhuǎn)型中將礦產(chǎn)品增值稅恢復(fù)到17％，有利于礦產(chǎn)品的合理開發(fā)和利用，進(jìn)一步節(jié)約資源，保護(hù)環(huán)境。3增值稅轉(zhuǎn)型下企業(yè)的應(yīng)對(duì)措施
此次增值稅轉(zhuǎn)型總體上說(shuō)對(duì)我國(guó)極大部分企業(yè)都是有利的，但對(duì)不同行業(yè)、企業(yè)的影響也不盡相同，一般情況下，設(shè)備、工具類固定資產(chǎn)投資額比較大的資本密集型企業(yè)，如橡膠制品業(yè)、印刷業(yè)和木材加工及其制品業(yè)、金屬制品業(yè)、紡織業(yè)、家俱業(yè)、電力、熱力的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)、非金屬礦物制品業(yè)等，因這些企業(yè)在新稅制下能得到較大額度的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，因此受益較為明顯。而一些固定資產(chǎn)投入較少的企業(yè)，如勞動(dòng)密集企業(yè)、商業(yè)企業(yè)以及還沒(méi)有開征增值稅的交通運(yùn)輸業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)、建筑安裝業(yè)、金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等受增值稅轉(zhuǎn)型的影響相對(duì)較小。小規(guī)模納稅人在此次增值稅轉(zhuǎn)型中因?qū)⒍惵式y(tǒng)一降至了3％，也能不同程度上受到制度的激勵(lì)，獲取一定的利益，各不同行業(yè)、企業(yè)要根據(jù)自身的特點(diǎn)，抓信增值稅轉(zhuǎn)型帶來(lái)的有利時(shí)機(jī)，采取相應(yīng)措施，促使企業(yè)長(zhǎng)期穩(wěn)步發(fā)展。
增值稅一般納稅人要加快設(shè)備更新、技術(shù)改造，進(jìn)行產(chǎn)品更新?lián)Q代，以省下更多的資金，增加利潤(rùn)，擴(kuò)大生產(chǎn)，同時(shí)要注意合理選擇固定資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)機(jī)，加強(qiáng)發(fā)票管理等內(nèi)部管理機(jī)制，配合增值稅轉(zhuǎn)型的實(shí)施以獲取更大利益，(1)采購(gòu)固定資產(chǎn)應(yīng)盡量獲取增值稅專用發(fā)票，對(duì)除房屋、建筑物、土地等不動(dòng)產(chǎn)以外的購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)(包括接受捐贈(zèng)和實(shí)物投資)、用于自制固定資產(chǎn)(含改擴(kuò)建、安裝)的購(gòu)進(jìn)貨物或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)取得增值稅專用發(fā)票，這樣才能享受增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的政策，如果購(gòu)進(jìn)時(shí)不能分清固定資產(chǎn)用途的，也要取得增值稅專用發(fā)票，待明確購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的用途后，再最終決定是否能進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣，(2)采購(gòu)固定資產(chǎn)必須選擇供貨商的納稅人身份。在采購(gòu)固定資產(chǎn)時(shí)，供貨商的納稅人身份有兩種，即一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人企業(yè)在采購(gòu)固定資產(chǎn)時(shí)應(yīng)選擇一般納稅人供貨商，因?yàn)檫@樣才能使我們獲得更多的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，(2)合理選擇固定資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)機(jī)。因?yàn)楫?dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額只能在當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣，未抵扣完的將結(jié)轉(zhuǎn)至下期抵扣，所以企業(yè)應(yīng)在出現(xiàn)大量增值稅銷項(xiàng)稅額時(shí)期購(gòu)入固定資產(chǎn)，以實(shí)現(xiàn)全額抵扣，企業(yè)必須對(duì)固定資產(chǎn)投資做出財(cái)務(wù)預(yù)算，合理規(guī)劃投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量，分期分批進(jìn)行固定資產(chǎn)更新，以實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)投資規(guī)模、速度與企業(yè)財(cái)稅目標(biāo)的配合。
小規(guī)模納稅人要加快商品的生產(chǎn)與銷售，時(shí)刻把握政策的變化，根據(jù)政策變化搞好生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。此次增值稅轉(zhuǎn)型中，對(duì)小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一降至2％，這在很大程度上為小規(guī)模納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供了資金支持。小規(guī)模納稅人可利用這些資金加大生產(chǎn)投入力度，擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，加速產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售，加快產(chǎn)業(yè)升級(jí)的步伐。
(一)納入可抵扣的固定資產(chǎn)范圍2009年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(下稱增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則)規(guī)定，增值稅轉(zhuǎn)型只將新增固定資產(chǎn)納入可抵扣范圍，允許抵扣的范圍與轉(zhuǎn)型前增值稅征稅范圍中的固定資產(chǎn)規(guī)定相同。
(二)準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額根據(jù)增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則和《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[20081170號(hào))等有關(guān)規(guī)定，準(zhǔn)予企業(yè)(指一般納稅人)從銷項(xiàng)稅額中抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)包括：(1)國(guó)內(nèi)采購(gòu)(包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資)固定資產(chǎn)，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額；(2)進(jìn)口固定資產(chǎn)，取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額；(3)購(gòu)進(jìn)用于自制(含改擴(kuò)建、安裝，下同)固定資產(chǎn)的貨物或接受用于自制固定資產(chǎn)的應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額；(4)購(gòu)進(jìn)或者銷售固定資產(chǎn)以及在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為固定資產(chǎn)支付運(yùn)輸費(fèi)用的，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7％的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目等的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，從小規(guī)模納稅人處取得固定資產(chǎn)和其他無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票的情況下發(fā)生的增值稅都不能抵扣。
(三)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置及賬務(wù)處理2009年1月1日起企業(yè)(包括原轉(zhuǎn)型試點(diǎn)企業(yè))新增固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。原試點(diǎn)企業(yè)不再設(shè)立“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅”和“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”等科目。
[例1]甲企業(yè)購(gòu)入機(jī)器設(shè)備一臺(tái)，價(jià)款580000元，增值稅98600元，運(yùn)輸費(fèi)用5000元，貨款及運(yùn)費(fèi)均以銀行存款支付。則轉(zhuǎn)型前后(轉(zhuǎn)型后指2009年1月1日起增值稅轉(zhuǎn)型后，下同)甲企業(yè)相關(guān)賬務(wù)處理如下：
轉(zhuǎn)型前：進(jìn)項(xiàng)稅額和運(yùn)費(fèi)全部計(jì)人固定資產(chǎn)的價(jià)值
借：固定資產(chǎn)683600
貸：銀行存款
683600
轉(zhuǎn)型后：運(yùn)費(fèi)允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=5000×7％=350(元)
應(yīng)抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額=98600+350=98950(元)
應(yīng)計(jì)入的固定資產(chǎn)價(jià)值=580000+(5000-350)=584650(元)
借：固定資產(chǎn)
584650
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)98950
貸：銀行存款
683600
二、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響
(一)增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響第一，對(duì)固定資產(chǎn)等項(xiàng)目的影響。增值稅轉(zhuǎn)型后，新增固定資產(chǎn)的價(jià)值中不再包含取得時(shí)所支付的增值稅稅額，從而引起資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目如固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、資產(chǎn)總計(jì)、應(yīng)交稅費(fèi)等的變化。上例固定資產(chǎn)不同賬務(wù)處理對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響如表1：
從表1可見，增值稅轉(zhuǎn)型后計(jì)入的固定資產(chǎn)價(jià)值變小了，變小部分(98950元)計(jì)入了負(fù)債項(xiàng)目中的應(yīng)交稅費(fèi)下的應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)中，轉(zhuǎn)型前后的凈資產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生變化。
第二，增值稅轉(zhuǎn)型后為企業(yè)節(jié)約了貨幣資金。實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，固定資產(chǎn)投資當(dāng)年，新增固定資產(chǎn)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額一次性全額抵扣，企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅額明顯降低，為企業(yè)節(jié)約了貨幣資金，貨幣資金節(jié)約的程度視當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣情況而定。
(1)企業(yè)當(dāng)期新增的進(jìn)項(xiàng)稅額能夠完全抵扣
[例2]沿例1。假如企業(yè)以一個(gè)月為納稅期限，轉(zhuǎn)型前企業(yè)當(dāng)期銷項(xiàng)稅額扣減其進(jìn)項(xiàng)稅額后余額為100000元。
轉(zhuǎn)型前：企業(yè)應(yīng)交增值稅為100000元
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(已交稅金)100000
貸：銀行存款
100000
轉(zhuǎn)型后：企業(yè)應(yīng)交增值稅為1050元(100000-98950)
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(已交稅金)
1050
貸：銀行存款
1050
轉(zhuǎn)型前后增值稅不同賬務(wù)處理對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響見表2：
從表2可見，企業(yè)當(dāng)期新增固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額如能被全額抵扣，則增值稅轉(zhuǎn)型前后，購(gòu)入固定資產(chǎn)及增值稅的繳納對(duì)企業(yè)總資產(chǎn)、負(fù)債的影響是相同的，不會(huì)對(duì)凈資產(chǎn)產(chǎn)生影響。但轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)價(jià)值變小，銀行存款支付減少，節(jié)約貨幣資產(chǎn)98950元，減輕了企業(yè)流動(dòng)資金壓力。
(2)企業(yè)當(dāng)期新增的進(jìn)項(xiàng)稅額不能完全抵扣
[例3]沿例1，假如企業(yè)以一個(gè)月為納稅期限，轉(zhuǎn)型前企業(yè)當(dāng)期銷項(xiàng)稅額扣減其進(jìn)項(xiàng)稅額后余額為80000元。
轉(zhuǎn)型前：企業(yè)應(yīng)交增值稅為80000元。
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(已交稅金)80000
貸：銀行存款80000
轉(zhuǎn)型后：企業(yè)當(dāng)期不需繳納增值稅，且未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額18950(98950-80000)元可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。
轉(zhuǎn)型前后增值稅不同賬務(wù)處理對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響如表3：
從表3可見，企業(yè)當(dāng)期新增固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額如不能完全抵扣，增值稅轉(zhuǎn)型前后，購(gòu)入固定資產(chǎn)以及增值稅的繳納不會(huì)對(duì)凈資產(chǎn)產(chǎn)生影響，但轉(zhuǎn)型后較轉(zhuǎn)型前，總資產(chǎn)和負(fù)債均按當(dāng)期未能從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額部分(18950元)減少。此時(shí)，企業(yè)當(dāng)期節(jié)約的貨幣資金雖不如上一種情況明顯，但同樣減輕了企業(yè)流動(dòng)資金壓力。在消費(fèi)型增值稅下，企業(yè)應(yīng)盡量提高當(dāng)期銷售業(yè)績(jī)，銷項(xiàng)稅額越大，節(jié)約的貨幣資金就越多；在經(jīng)濟(jì)下滑時(shí)，企業(yè)可通過(guò)增大機(jī)器設(shè)備的投資額，減少企業(yè)的增值稅支出。
(二)增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)利潤(rùn)表的影響第一，增值稅轉(zhuǎn)型后，在固定資產(chǎn)投資額度不變的前提下，企業(yè)凈利潤(rùn)在固定資產(chǎn)增加的以后各期會(huì)有所提高。同定資產(chǎn)投資當(dāng)年，新增固定資產(chǎn)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)期抵扣后不再計(jì)人固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，從而導(dǎo)致企業(yè)各期計(jì)提折舊額減少，增加企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，引起企業(yè)所得稅增加。同時(shí)，增值稅轉(zhuǎn)型后當(dāng)年應(yīng)交的增值稅減少，造成城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加減少，進(jìn)而減小企業(yè)所得稅稅前扣除，減少所得稅的支出。以后各年企業(yè)凈利潤(rùn)不再受增值稅及城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的影響，但較轉(zhuǎn)型前仍然增加。因此，增值稅轉(zhuǎn)型有利于推動(dòng)企業(yè)盈利水平的提升，增強(qiáng)企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。第二，增值稅轉(zhuǎn)型后，企業(yè)固定資產(chǎn)投資力度增大時(shí)，營(yíng)業(yè)收入可能也會(huì)隨著增加，同時(shí)固定資產(chǎn)的增加會(huì)導(dǎo)致企業(yè)折舊費(fèi)用額增加，財(cái)務(wù)費(fèi)用也會(huì)因?yàn)橥顿Y借款的增加而上升，從而抵消了部分由于營(yíng)業(yè)收入增加、增值稅抵扣所帶來(lái)的利潤(rùn)上升的好處。可見，企業(yè)固定資產(chǎn)的投資額越大，折舊率越大，對(duì)利潤(rùn)表中的項(xiàng)目尤其是對(duì)凈利潤(rùn)項(xiàng)目的影響越大。
(三)增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)現(xiàn)金流量表的影響在生產(chǎn)型增值稅政策下，購(gòu)買固定資產(chǎn)的所有支出均計(jì)人投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下的“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中；而轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅后，購(gòu)買固定資產(chǎn)時(shí)支出的現(xiàn)金則需分項(xiàng)列示，價(jià)款應(yīng)作為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流出，在“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中列示，進(jìn)項(xiàng)稅額則屬于經(jīng)營(yíng)活
動(dòng)現(xiàn)金流出。考慮到固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額一般都較大，且原有現(xiàn)金流量表項(xiàng)目均不包括這一項(xiàng)內(nèi)容，筆者認(rèn)為應(yīng)在現(xiàn)金流量表中單列項(xiàng)目“購(gòu)建固定資產(chǎn)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額”表示。根據(jù)例2(即企業(yè)當(dāng)期新增的進(jìn)項(xiàng)稅額能夠完全抵扣，下稱全額抵扣)和例3(即企業(yè)當(dāng)期新增的進(jìn)項(xiàng)稅額不能完全抵扣，下稱部分抵扣)的有關(guān)資料，增值稅轉(zhuǎn)型后對(duì)現(xiàn)金流量表的影響如表4(不考慮其他現(xiàn)金流量)：從表4可見，如轉(zhuǎn)型后全額抵扣，轉(zhuǎn)型前后企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量不發(fā)生變化，但轉(zhuǎn)型后“企業(yè)投資活動(dòng)現(xiàn)金流出小計(jì)”減少了98950元，“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”和“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”也以同樣數(shù)額增加。在轉(zhuǎn)型后部分抵扣情況下，由于實(shí)際繳納增值稅稅額只按抵扣數(shù)額減少，因此，“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出小計(jì)”按照未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)(18950元)增加，“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”則以同樣數(shù)額減少；而“企業(yè)投資活動(dòng)現(xiàn)金流出小計(jì)”減少了98950元，“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”也以同樣數(shù)額增加。由此引起“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”按照當(dāng)期可抵扣的新確認(rèn)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)80000元增加。但以后各年的現(xiàn)金流量不再受增值稅轉(zhuǎn)型的直接影響。同時(shí)，投資當(dāng)年及以后各期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量還有可能由于新增固定資產(chǎn)的作用而使凈經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入有所增加，從而使企業(yè)的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物數(shù)額上升，提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力。
三、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)的影響
(一)償債能力指標(biāo)的變化從表1、表2、表3可，增值稅轉(zhuǎn)型后，流動(dòng)負(fù)債減少，流動(dòng)資產(chǎn)增加，短期償債能力指標(biāo)流動(dòng)比率等也發(fā)生相應(yīng)的變化。流動(dòng)比率的變化情況見表5：
從表5可見，增值稅轉(zhuǎn)型后，在企業(yè)當(dāng)期新增固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額能夠完全抵扣的情況下，流動(dòng)資產(chǎn)增加，流動(dòng)負(fù)債保持不變，流動(dòng)比率提高；在企業(yè)當(dāng)期新增的進(jìn)項(xiàng)稅額不能完全抵扣的情況下，不能抵扣部分造成流動(dòng)負(fù)債減少，得以抵扣的部分使得流動(dòng)資產(chǎn)增加，流動(dòng)比率上升。
(二)資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)能力指標(biāo)的變化增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)能力方面的影響主要體現(xiàn)在固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率指標(biāo)上。由于轉(zhuǎn)型后計(jì)人固定資產(chǎn)的成本變小，平均固定資產(chǎn)凈值減少，即使企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入保持不變，固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率也會(huì)提高。
關(guān)鍵詞消費(fèi)型增值稅固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算
稅法與會(huì)計(jì)密切相關(guān)：會(huì)計(jì)核算是確定稅基的重要途徑，通過(guò)會(huì)計(jì)核算可以提供企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入額以及經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的流轉(zhuǎn)額，從而為稅法服務(wù)，更好地體現(xiàn)稅法精神；而同時(shí)，稅收又是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的一項(xiàng)支出，會(huì)計(jì)要進(jìn)行全面核算，也必然要將稅收納入其核算范圍。當(dāng)稅制變更尤其是稅基變動(dòng)時(shí)，會(huì)計(jì)核算必然要與之相適應(yīng)，調(diào)整便成為必然。
當(dāng)增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型后，其抵扣范圍的擴(kuò)大必然影響到會(huì)計(jì)核算中對(duì)于固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、企業(yè)應(yīng)納增值稅額的確定以及固定資產(chǎn)使用期內(nèi)折舊費(fèi)用的計(jì)提、損益的計(jì)算等一系列問(wèn)題；加之我國(guó)目前對(duì)增值稅的核算在更大程度上是遵從稅法而不是會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，這就使得轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響更為明顯。本文分別從進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等幾個(gè)方面對(duì)轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行探討。
1進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)問(wèn)題
我國(guó)目前的增值稅法規(guī)中對(duì)銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于當(dāng)期收入的確認(rèn)原則基本一致，即遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)卻有違于該原則。
增值稅轉(zhuǎn)型后，確認(rèn)方面的變化主要體現(xiàn)在進(jìn)項(xiàng)稅額上，即取得固定資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的增值稅原來(lái)是計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值的，而轉(zhuǎn)型后將被允許確認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。本文認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)稅額在確認(rèn)時(shí)應(yīng)注意兩個(gè)方面的問(wèn)題:
1.1哪些增值稅額可以抵扣
首先需要關(guān)注的是：存量固定資產(chǎn)是否可以抵扣？目前有兩種不同的建議：可以抵扣和不允許抵扣。考慮到前者的可行性和可操作性較差，筆者贊成后者，即只將新增固定資產(chǎn)納入可抵扣范圍，這樣可以大大簡(jiǎn)化轉(zhuǎn)型的問(wèn)題，特別是稅務(wù)會(huì)計(jì)的處理問(wèn)題。其次，是不是所有新增固定資產(chǎn)都可以抵扣？回答是否定的，因?yàn)槎惙ê蜁?huì)計(jì)的永久性差異是必然存在的，增值稅會(huì)計(jì)在確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)必須嚴(yán)格遵照稅法規(guī)定。根據(jù)專家建議以及其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)、從小規(guī)模納稅人處取得固定資產(chǎn)以及其他無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票的情況下發(fā)生的增值稅都是不允許抵扣的；此外，若固定資產(chǎn)在使用中改變用途，屬于稅法規(guī)定不可抵扣范圍時(shí)，原先已確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額還應(yīng)轉(zhuǎn)出。
1.2何時(shí)加以確認(rèn)
是在固定資產(chǎn)取得時(shí)？款項(xiàng)支付時(shí)？還是在取得增值稅專用發(fā)票時(shí)？這有待新稅法的規(guī)定。有專家建議,由于我國(guó)的固定資產(chǎn)投產(chǎn)率較低，為方便稅收征管，新增固定資產(chǎn)在驗(yàn)收交付使用后方可抵扣。若照此執(zhí)行，則稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)上又會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異。
2計(jì)量問(wèn)題
我國(guó)目前采用的是增值稅專用發(fā)票制度，增值稅專用發(fā)票是進(jìn)行計(jì)稅扣稅的重要憑證。轉(zhuǎn)型后，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)量也同樣要依據(jù)所取得的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額進(jìn)行全額抵扣。
3記錄問(wèn)題
參考1993年12月30日財(cái)政部的《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》，依據(jù)消費(fèi)型增值稅的要求，本文就增量固定資產(chǎn)的一些涉稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題提出以下設(shè)想。
3.1科目設(shè)置
考慮到進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的時(shí)間性差異，建議在保留現(xiàn)有會(huì)計(jì)科目體系的基礎(chǔ)上，在“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅”賬戶中再增設(shè)“待扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”項(xiàng)目，記錄企業(yè)尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。企業(yè)新增固定資產(chǎn)，根據(jù)增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額計(jì)入“待扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”借方；經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)抵扣后，從貸方轉(zhuǎn)出。
3.2具體賬務(wù)處理
（1）企業(yè)新增固定資產(chǎn)，取得增值稅專用發(fā)票且符合稅法規(guī)定的抵扣范圍，在經(jīng)稅務(wù)部門批準(zhǔn)抵扣之前，根據(jù)增值稅專用發(fā)票上注明金額做如下賬務(wù)處理：
借：固定資產(chǎn)或在建工程
應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（待扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：銀行存款等
貸方應(yīng)根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)進(jìn)行登記，若為外購(gòu)、自建，則根據(jù)款項(xiàng)的支付情況選擇“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；若為接受投資，則貸記“實(shí)收資本”；若為接受捐贈(zèng)，則貸記“資本公積”。
若企業(yè)在新增固定資產(chǎn)過(guò)程中領(lǐng)用本企業(yè)外購(gòu)的原定用于生產(chǎn)的原材料，在現(xiàn)行規(guī)定下是需要進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的，而在消費(fèi)型增值稅下，由于新增固定資產(chǎn)的增值稅也可以抵扣，似乎沒(méi)有轉(zhuǎn)出的必要，但考慮到進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的時(shí)間差異，筆者認(rèn)為應(yīng)將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入到“待扣進(jìn)項(xiàng)稅額”中，即：
借：固定資產(chǎn)或在建工程
應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（待扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：原材料
應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
同樣，若企業(yè)在新增固定資產(chǎn)過(guò)程中領(lǐng)用本企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)成品或委托加工產(chǎn)品，在現(xiàn)行規(guī)定下是作為視同銷售行為，按產(chǎn)成品的售價(jià)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，并按賬面成本與銷項(xiàng)稅金之和計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。而在增值稅轉(zhuǎn)型后，則應(yīng)將銷項(xiàng)稅額計(jì)入“待扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”有待抵扣。其賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：固定資產(chǎn)或在建工程
應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（待扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：產(chǎn)成品
應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
需要注意的是，取得增值稅專用發(fā)票是進(jìn)行抵扣的必要條件，但并非充分條件。若新增固定資產(chǎn)屬于不得抵扣范圍，如非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用，則應(yīng)將價(jià)稅合并全部計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值；若企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人，即使取得增值稅專用發(fā)票，也不允許抵扣，而應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。
（2）經(jīng)稅務(wù)部門批準(zhǔn)抵扣后
借：應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（待扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）
（3）當(dāng)固定資產(chǎn)出現(xiàn)報(bào)廢、毀損時(shí)，原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。
借：固定資產(chǎn)清理
累計(jì)折舊
貸：固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
（4）當(dāng)固定資產(chǎn)盤虧時(shí)，原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。查明原因前，會(huì)計(jì)分錄為：
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢———待處理固定資產(chǎn)損溢
貸：固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
（5）固定資產(chǎn)改變?cè)猛荆瑢儆诓豢傻挚鄯秶鷷r(shí)，如將原生產(chǎn)用固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非生產(chǎn)用、將固定資產(chǎn)對(duì)外投資、對(duì)外捐贈(zèng)以及對(duì)外出售等情況下，已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也應(yīng)轉(zhuǎn)出，即在貸方登記“應(yīng)交
稅金———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。
以上（3）、（4）、（5）情況下均出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出問(wèn)題，但轉(zhuǎn)出多少？是全額轉(zhuǎn)出還是部分轉(zhuǎn)出？筆者認(rèn)為既要充分體現(xiàn)稅法精神，避免重復(fù)征稅，又要在制度上減少對(duì)納稅人偷漏稅的刺激，方便征管。所以，為避免稅源流失，規(guī)定進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是必要的，但全額轉(zhuǎn)出又顯然會(huì)造成對(duì)已提折舊部分的重復(fù)征稅，有違增值稅的稅法精神，而且又會(huì)增加納稅人在上述情況下的繳納增值稅的現(xiàn)金流出量，由此造成的可能后果則是低質(zhì)資產(chǎn)長(zhǎng)期掛賬，資產(chǎn)價(jià)值虛增；企業(yè)缺乏捐贈(zèng)動(dòng)機(jī)，寧愿資產(chǎn)閑置也不愿對(duì)外捐贈(zèng)，從而導(dǎo)致資源浪費(fèi)等。因而筆者建議進(jìn)行部分進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出，即對(duì)于已提折舊部分的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不必轉(zhuǎn)出，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為：進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額=原進(jìn)項(xiàng)稅額×（1－已提累計(jì)折舊額÷固定資產(chǎn)價(jià)值）。
4報(bào)告問(wèn)題
一般納稅人對(duì)增值稅核算與繳納所編制的會(huì)計(jì)報(bào)表，主要有“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”和“增值稅納稅申報(bào)表”。根據(jù)上文所述，對(duì)于這兩張報(bào)表也應(yīng)有所調(diào)整。如在“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”的項(xiàng)目中，在“應(yīng)交增值稅”中應(yīng)增列“待扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”項(xiàng)目，以全面反映增值稅的相關(guān)信息。而在“增值稅納稅申報(bào)表”中也應(yīng)單獨(dú)反映固定資產(chǎn)的當(dāng)期可抵扣稅額。
5結(jié)束語(yǔ)
（1）改革增值稅專用發(fā)票制度，使增值稅專用發(fā)票為抵扣的必要但非充分條件。筆者認(rèn)為，應(yīng)對(duì)目前的僅以增值稅專用發(fā)票作為計(jì)稅扣稅憑證的做法進(jìn)行改革。轉(zhuǎn)型后，增值稅抵扣范圍擴(kuò)大，若再將專用發(fā)票作為唯一的扣稅憑證，則必將在更大程度上刺激納稅人的偷漏稅動(dòng)機(jī)。所以應(yīng)將發(fā)票法和賬簿法相結(jié)合，即將增值稅專用發(fā)票只作為賬簿法計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的原始憑證。這樣，可以淡化增值稅專用發(fā)票在增值稅鏈條運(yùn)行中的作用，從而有可能減少假發(fā)票的產(chǎn)生，降低虛開增值稅專用發(fā)票在納稅人經(jīng)濟(jì)利益上的刺激性。
(2)本文所述基本是以一般納稅人為例，而對(duì)于小規(guī)模納稅人而言，其固定資產(chǎn)應(yīng)和存貨一樣，是不允許抵扣的。事實(shí)上，增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō)是不利的。因?yàn)橐话慵{稅人為了能取得專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，在取得固定資產(chǎn)時(shí)會(huì)避免從小規(guī)模納稅人處購(gòu)買，而小規(guī)模納稅人便只能以更優(yōu)惠的條件來(lái)吸引客戶。所以，稅法應(yīng)適當(dāng)降低一般納稅人的條件，以便在更大的范圍內(nèi)體現(xiàn)公平。
(3)增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響遠(yuǎn)不止前文所述的方面，它的影響是多方面的。如轉(zhuǎn)型后，由于將增值稅額納入抵扣范圍，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值也因此發(fā)生變化，從而影響該資產(chǎn)日后的折舊額，進(jìn)而影響到各期的成本、經(jīng)營(yíng)成果以及所得稅的核算，而且增值稅抵扣額的變化還會(huì)影響到企業(yè)的現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)狀況等。所以，消費(fèi)型增值稅的實(shí)施在會(huì)計(jì)處理上會(huì)產(chǎn)生一系列的變化，還需要其他各方面規(guī)定的相應(yīng)調(diào)整予以配合。
參考文獻(xiàn)
1于長(zhǎng)春.稅務(wù)會(huì)計(jì)研究[M].沈陽(yáng)：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001
內(nèi)容摘要：增值稅作為國(guó)家和地方的主體稅種之一，增值稅轉(zhuǎn)型政策的實(shí)施對(duì)中央和地方財(cái)政稅收均會(huì)產(chǎn)生減收效應(yīng)。我國(guó)不同地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)差異大，增值稅縮小稅基的擴(kuò)抵政策對(duì)不同地區(qū)的稅收減收的效應(yīng)不同。本文以武漢的省級(jí)開發(fā)區(qū)之一―陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)為例，從該地區(qū)的增值稅征收的特點(diǎn)出發(fā)，分析增值稅試點(diǎn)、轉(zhuǎn)型政策對(duì)地方財(cái)政稅收造成的近期和遠(yuǎn)期效應(yīng)，并由此提出相應(yīng)的對(duì)策和建議。
關(guān)鍵詞：增值稅轉(zhuǎn)型 制造業(yè) 財(cái)政收入
增值稅轉(zhuǎn)型政策概述
自2007年7月1日，武漢市列為增值稅中部試點(diǎn)城市之一，陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)作為武漢市的產(chǎn)業(yè)新城之一即開始享受增值稅轉(zhuǎn)型中部試點(diǎn)政策。中部試點(diǎn)政策主要限定在裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)、電力業(yè)、采掘業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)為主的行業(yè)。試點(diǎn)改革的主要內(nèi)容是，允許一般納稅人購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額中抵扣。為減少對(duì)財(cái)政收入的影響，對(duì)應(yīng)抵扣的增值稅采取了退稅的方式，當(dāng)期應(yīng)退的稅額不得超過(guò)當(dāng)期新增增值稅稅額，不足抵扣的部分結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣（簡(jiǎn)稱增量抵扣辦法），年終如果財(cái)政收入狀況允許，再采取全國(guó)統(tǒng)一的常規(guī)辦法（由納稅人直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣，當(dāng)期應(yīng)納增值稅額不足抵扣的部分再結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣）計(jì)算退稅，不再按增量抵扣辦法控制。
與2007年的試點(diǎn)政策相比，2009年1月1日全國(guó)推行的增值稅轉(zhuǎn)型政策力度更大，其主要內(nèi)容是可概括為在稅率保持不變的條件下，針對(duì)一般納稅人新購(gòu)進(jìn)用于生產(chǎn)的設(shè)備等固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額可以全額抵扣，當(dāng)期不足抵減的結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣，但非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，保證了內(nèi)外資企業(yè)增值稅政策的一致性；同時(shí)將所有行業(yè)的小規(guī)模納稅人征收率降為3%；為保護(hù)和充分利用自然資源，將礦產(chǎn)品增值稅稅率從13%恢復(fù)到17%；適當(dāng)延長(zhǎng)納稅申報(bào)期限。
增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)財(cái)政稅收影響
（一）增值稅在陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)財(cái)政稅收中的地位
陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)是以第二產(chǎn)業(yè)為主，增值稅一直居于財(cái)政收入的主導(dǎo)地位，對(duì)地方政府財(cái)政收入貢獻(xiàn)很大。在地方政府財(cái)政收入中，增值稅是最主要的收入，表1中，2005-2009年增值稅占地方財(cái)政收入的比重分別為42%、55%、57%、43%、44%，最高的2007年達(dá)到地方財(cái)政收入的57%，最低的2005年也達(dá)42%。表明增值稅在地方財(cái)政收入中占據(jù)相當(dāng)重要地位，遠(yuǎn)超過(guò)營(yíng)業(yè)稅。以2009年為例，陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)財(cái)政收入9.8億元，國(guó)稅收入約5.3億元，增值稅收入約4.3億元。
（二）全區(qū)固定資產(chǎn)設(shè)備購(gòu)置申報(bào)抵扣概況
自2007年7月1日陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)政策，退稅工作主要于2008年完成。
2008年全年，全區(qū)共有19戶增值稅一般納稅人申報(bào)抵扣固定資產(chǎn)設(shè)備購(gòu)置進(jìn)項(xiàng)稅額，共發(fā)生退稅33389萬(wàn)元，總投資額達(dá)到196406萬(wàn)元。受益行業(yè)主要是裝備制造業(yè)和電力業(yè)，自2009年1月1日全國(guó)實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型政策以來(lái)，全年全區(qū)共有28戶增值稅一般納稅人申報(bào)抵扣固定資產(chǎn)設(shè)備購(gòu)置進(jìn)項(xiàng)稅額，申報(bào)抵扣金額為56134萬(wàn)元，實(shí)際抵扣為19888萬(wàn)元，因部分企業(yè)當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅留待以后年度抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅36246萬(wàn)元，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率為35.43%。從行業(yè)分類來(lái)看，主要集中在鋼鐵加工、橋梁鋼結(jié)構(gòu)、新型建材、電力、紡織服裝，其中鋼鐵加工行業(yè)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額12132萬(wàn)元，占申報(bào)抵扣總額的61%，換算為投資額為71363萬(wàn)元；橋梁鋼結(jié)構(gòu)行業(yè)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額4972萬(wàn)元，占申報(bào)抵扣總額的25%，換算為投資額為29247萬(wàn)元；新型建材行業(yè)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額1790萬(wàn)元，占申報(bào)抵扣總額的9%，換算為投資額為1790萬(wàn)元。由上可看出受益行業(yè)主要集中當(dāng)?shù)氐诙a(chǎn)業(yè)中的鋼材加工和橋梁鋼結(jié)構(gòu)；從稅務(wù)登記注冊(cè)類型方面來(lái)看，國(guó)有企業(yè)申報(bào)抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅30873萬(wàn)元，約占45%；外商投資企業(yè)申報(bào)抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅20770萬(wàn)元，約占37%；港、澳、臺(tái)商投資企業(yè)申報(bào)抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅3386萬(wàn)元，約占6%；私營(yíng)企業(yè)申報(bào)抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅6736萬(wàn)元，約占12%。由此可看出固定資產(chǎn)設(shè)備的企業(yè)主要是國(guó)有、外資充分顯示了陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)的發(fā)展勢(shì)態(tài)和陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)對(duì)國(guó)內(nèi)外企業(yè)在投資上的吸引力。
增值稅轉(zhuǎn)型的財(cái)稅效應(yīng)分析
（一） 增值稅轉(zhuǎn)型的近期財(cái)稅效應(yīng)分析
1.增值稅轉(zhuǎn)型政策對(duì)各項(xiàng)稅費(fèi)收入的影響。對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型政策實(shí)施對(duì)相關(guān)稅費(fèi)的影響進(jìn)行分析，可以看出2009年的擴(kuò)抵造成陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)一般納稅人增值稅減收19888萬(wàn)元，其中地方增值稅稅收減收4972萬(wàn)元；由此帶來(lái)以增值稅為稅基的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加減少額為1988.8萬(wàn)元（陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)城建稅稅率為7％、教育費(fèi)附加征收率為3％）。2009年的增值稅擴(kuò)抵政策也給企業(yè)所得稅帶來(lái)兩方面的增量，一方面是固定資產(chǎn)不含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，原值縮小19888萬(wàn)元，計(jì)提年折舊費(fèi)減少1988.8萬(wàn)元（固定資產(chǎn)折舊年限按稅法規(guī)定10年），帶來(lái)企業(yè)所得稅的增收497.2萬(wàn)元（企業(yè)所得稅率為25%）；另一方面由于2009年城建稅和教育費(fèi)附加減收1988.8萬(wàn)元，也減少企業(yè)所得稅稅前扣除497.2萬(wàn)元，帶來(lái)企業(yè)所得稅增收，兩方面綜合的所得稅共增收994.4萬(wàn)元，所得稅中央與地方分配比例為6∶4，由此帶來(lái)地方所得稅增收397.76萬(wàn)元。同時(shí)2009年的礦產(chǎn)品增值稅率由13%恢復(fù)到17%，銷項(xiàng)稅額保持不變會(huì)導(dǎo)致下游企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額相應(yīng)增加，造成增值稅減收。陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)部分企業(yè)以礦產(chǎn)品為原料，但出產(chǎn)的產(chǎn)品均不屬于礦產(chǎn)品。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2009年全區(qū)采購(gòu)的礦產(chǎn)品原料128100萬(wàn)元，按3%增加可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額約3843萬(wàn)元。由此可以測(cè)算出2009年造成陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)地方財(cái)政減收14916萬(wàn)元。
綜合以上可以測(cè)算出2009年的增值稅轉(zhuǎn)型政策造成陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)增值稅減收額為（-19888×25%-1988.8+994.4×40%-3843=-10406.04萬(wàn)元）。
2.對(duì)小規(guī)模納稅人的影響。在2009年的增值稅轉(zhuǎn)型政策中，小規(guī)模納稅人的增值稅稅率由工業(yè)6%、商業(yè)4%統(tǒng)一下調(diào)到3%。以2009年度數(shù)據(jù)進(jìn)行靜態(tài)測(cè)算，陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)工業(yè)小規(guī)模納稅人按3%的減收比例計(jì)算，工業(yè)小規(guī)模納稅人應(yīng)稅銷售額為2329萬(wàn)元，增值稅減收69.87萬(wàn)元；商業(yè)小規(guī)模納稅人按1%的減收比例計(jì)算，其應(yīng)稅銷售額為1396萬(wàn)元，增值稅減收69.87萬(wàn)元。此次征收率的下調(diào)，為繁榮市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、加快中小企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造良好的環(huán)境，陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)小規(guī)模納稅人規(guī)模成快速增長(zhǎng)勢(shì)頭，由2010年1月的169戶到8月的427戶，月均增長(zhǎng)達(dá)19.08%以上，對(duì)促進(jìn)本區(qū)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)有重要意義。
（二） 增值稅轉(zhuǎn)型的遠(yuǎn)期財(cái)稅效應(yīng)分析
陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)已步入高速工業(yè)化與城鎮(zhèn)化發(fā)展階段，取2009年陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)固定資產(chǎn)投資中的設(shè)備工器具330200萬(wàn)元為基期，以近五年均全社會(huì)固定資產(chǎn)投資中的設(shè)備工器具平均增速35.14%測(cè)算2010年至2014年陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)的增值稅一般納稅人的設(shè)備工器具投資分別為446232萬(wàn)元、603038萬(wàn)元、814946萬(wàn)元、1101318萬(wàn)元、1488321萬(wàn)元，允許抵扣的固定資產(chǎn)所含進(jìn)項(xiàng)稅額分別為75850萬(wàn)元、102516萬(wàn)元、138540萬(wàn)元、187224萬(wàn)元、253015萬(wàn)元。通過(guò)計(jì)算可以得出增值稅轉(zhuǎn)型在未來(lái)五年產(chǎn)生的財(cái)政影響，折舊年限仍取稅法規(guī)定10年，所得稅率按25%,測(cè)算如表2所示。
由表2看出增值稅轉(zhuǎn)型政策的實(shí)施對(duì)地方財(cái)政收入的影響是長(zhǎng)期的，特別是重點(diǎn)稅源企業(yè)、重點(diǎn)稅源行業(yè)如果進(jìn)行固定資產(chǎn)投資，對(duì)地方財(cái)政稅收減收具有持續(xù)性。
對(duì)陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)財(cái)源建設(shè)政策性建議
（一）做大經(jīng)濟(jì)總量，壯大主體財(cái)源
利用陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)區(qū)位優(yōu)勢(shì)，在建設(shè)集裝箱、鋼鐵、煤炭、糧食四大港區(qū)的基礎(chǔ)上，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。第二產(chǎn)業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)的三次產(chǎn)業(yè)中處于承上啟下重要地位。增值稅轉(zhuǎn)型擴(kuò)抵政策對(duì)第二產(chǎn)業(yè)中的資本密集型企業(yè)稅負(fù)減輕程度最大。陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)明顯的區(qū)位優(yōu)勢(shì)是武漢城市擴(kuò)張和工業(yè)外延的首選之地，在突出發(fā)展二產(chǎn)業(yè)過(guò)程中，應(yīng)與武漢另外六大產(chǎn)業(yè)新城實(shí)行差異經(jīng)營(yíng)。目前陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)工業(yè)的增長(zhǎng)正處于傳統(tǒng)工業(yè)向現(xiàn)代工業(yè)的轉(zhuǎn)變過(guò)程中，政府應(yīng)通過(guò)充分利用財(cái)政資金、財(cái)稅政策、財(cái)稅服務(wù)等手段，增強(qiáng)開發(fā)區(qū)的要素集聚和產(chǎn)業(yè)配套能力，堅(jiān)持膨脹規(guī)模與提升產(chǎn)業(yè)層次相結(jié)合，發(fā)揮比較優(yōu)勢(shì)與承接發(fā)達(dá)地區(qū)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移相結(jié)合，支持和鼓勵(lì)紡織、鋼鐵、機(jī)械、電力、建材和造紙等支柱產(chǎn)業(yè)的企業(yè)擴(kuò)張規(guī)模、優(yōu)化結(jié)構(gòu)、提升核心競(jìng)爭(zhēng)力，力爭(zhēng)通過(guò)2―3年的努力，培育一批市場(chǎng)前景好、集約程度高、具有較強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力的龍頭企業(yè)，形成增長(zhǎng)穩(wěn)定、支撐力強(qiáng)的支柱財(cái)源和骨干財(cái)源。
（二）通過(guò)加大中小企業(yè)扶持力度和發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，開辟新增有效財(cái)源
中小企業(yè)對(duì)鞏固完善產(chǎn)業(yè)鏈，增強(qiáng)產(chǎn)業(yè)配套能力具有重要作用。陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)可充分利用增值稅轉(zhuǎn)型減輕中小企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，以大型企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)為龍頭，通過(guò)產(chǎn)業(yè)環(huán)節(jié)的分解衍生出具有分工與協(xié)作關(guān)系的關(guān)聯(lián)中小企業(yè)。通過(guò)為龍頭企業(yè)提品配套與相關(guān)服務(wù)，以增加這些企業(yè)的當(dāng)?shù)刂哺裕龠M(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展，進(jìn)而在陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)形成大中小企業(yè)緊密配合，專業(yè)化分工協(xié)作的完善的網(wǎng)絡(luò)體系，達(dá)到增加新財(cái)源。
隨著陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)第二產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)能逐步釋放，第三產(chǎn)業(yè)配套不足開始顯露。以陽(yáng)邏北區(qū)工業(yè)區(qū)為例，該區(qū)集中較多企業(yè)，比如一冶鋼結(jié)構(gòu)、西門子等，員工多達(dá)2萬(wàn)余人。盡管廠區(qū)內(nèi)有食堂等設(shè)施，但周邊缺乏商業(yè)配套項(xiàng)目，中高檔商業(yè)施設(shè)基本空白。陽(yáng)邏開發(fā)區(qū)可通過(guò)發(fā)展急需生產(chǎn)的行業(yè)，達(dá)到開辟有效財(cái)源。
（三）通過(guò)加強(qiáng)稅收監(jiān)管，有效控制稅源
從稅收征管的角度看，增值稅轉(zhuǎn)型政策的實(shí)施使非抵扣項(xiàng)目大為減少，征收和繳納變得簡(jiǎn)便易行，有利于降低稅收管理成本，提高征收管理效率。由于存量固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，可能使企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)購(gòu)買存量固定資產(chǎn)，導(dǎo)致存量固定資產(chǎn)所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣政策執(zhí)行打折。由于受現(xiàn)有增值稅專用發(fā)票管理手段的限制，很難從根源上杜絕利用增值稅發(fā)票偷漏稅。實(shí)施增值稅擴(kuò)抵政策后，管理增值稅專用發(fā)票的壓力將進(jìn)一部加大，因此需進(jìn)一步強(qiáng)化稅源調(diào)查，掌握稅源總量和結(jié)構(gòu)變化，建立稅源臺(tái)賬，有針對(duì)性地加強(qiáng)稅收征管，有效獲得財(cái)源。
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關(guān)鍵詞：新辦企業(yè)；一般納稅人；進(jìn)項(xiàng)稅額；抵扣
新設(shè)立的企業(yè)，從辦理稅務(wù)登記到開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，往往要經(jīng)過(guò)一定的籌建期，如基礎(chǔ)建設(shè)、購(gòu)買設(shè)備和材料、建賬建制等。在此期間，企業(yè)會(huì)取得一定數(shù)量的增值稅扣稅憑證。如果企業(yè)在籌建期間未能及時(shí)認(rèn)定為一般納稅人，存在一段時(shí)期的小規(guī)模納稅人狀態(tài)，那么其取得的增值稅扣稅憑證能否抵扣、如何抵扣呢？2015年8月19日，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《關(guān)于納稅人認(rèn)定或登記為一般納稅人前進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題的公告》（以下簡(jiǎn)稱“59號(hào)公告”）給出了解釋，本文從實(shí)務(wù)角度就這一問(wèn)題進(jìn)行探討，以供納稅人參考。
一、抵扣資格判斷
59號(hào)公告適用范圍是雖然存在一段時(shí)間的小規(guī)模納稅人狀態(tài)，但在此期間并未開展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)取得收入，并且未按照銷售額和征收率簡(jiǎn)易計(jì)算應(yīng)納稅額申報(bào)繳納增值稅的納稅人。
例如：S公司成立于2014年9月，2014年9月至2015年7月一直處于籌建期，未取得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入，并且直到2015年8月1日才認(rèn)定為增值稅一般納稅人。2014年10月從境外進(jìn)口設(shè)備80萬(wàn)元，稅額13.6萬(wàn)元；2014年11月發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)用5萬(wàn)元，稅額0.55萬(wàn)元；2015年6月購(gòu)進(jìn)原材料50萬(wàn)元，稅額8.5萬(wàn)元，各業(yè)務(wù)均在發(fā)生當(dāng)月取得抵扣憑證。那么，如果S公司未按照簡(jiǎn)易方法計(jì)算并申報(bào)增值稅，即在取得一般納稅人資格之前，增值稅均為零申報(bào)，則該公司具備抵扣資格；如果已按小規(guī)模納稅人進(jìn)行增值稅申報(bào)，則該公司不具備抵扣資格。
二、抵扣憑證分析
目前增值稅扣稅憑證包括增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票和銷售發(fā)票、稅收繳款憑證等。納稅人取得的增值稅扣稅憑證只有在符合法律、行政法規(guī)或者稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的情況下，其進(jìn)項(xiàng)稅額才可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
因此，S公司需要對(duì)籌建期間取得的發(fā)票進(jìn)行甄別，對(duì)于設(shè)備和原材料采購(gòu)支出、運(yùn)輸費(fèi)支出，要分析是否取得相應(yīng)的海關(guān)專用繳款書、增值稅專用發(fā)票和貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，發(fā)票填開是否符合發(fā)票管理辦法，增值稅專用發(fā)票的使用是否符合規(guī)定，以判斷扣稅憑證抵扣的合法性。
三、抵扣時(shí)限處理
假如S公司取得的憑證均符合抵扣規(guī)定，則在辦理認(rèn)證或稽核比對(duì)時(shí)，會(huì)因憑證類型、期限不同而在處理方式上有所區(qū)別。
對(duì)于海關(guān)專用繳款書，開具時(shí)間為2014年10月，而S公司一般納稅人資格生效時(shí)間為2015年8月1日，客觀原因造成S公司不能在發(fā)票開具之日起180日申請(qǐng)稽核比對(duì)，因此S公司可根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問(wèn)題的公告》，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《逾期增值稅扣稅憑證抵扣申請(qǐng)單》、增值稅扣稅憑證逾期情況說(shuō)明、逾期增值稅扣稅憑證電子信息和逾期增值稅扣稅憑證復(fù)印件等資料，申請(qǐng)辦理逾期抵扣。對(duì)于比對(duì)相符的，S公司可抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)于貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，開具時(shí)間為2014年11月，同樣屬于因客觀原因未能在發(fā)票開具之日起180日內(nèi)辦理認(rèn)證，因此S公司需要按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級(jí)版有關(guān)問(wèn)題的公告》規(guī)定的程序，填開《開具紅字貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票信息表》，并由銷售方納稅人開具紅字增值稅專用發(fā)票后重新開具藍(lán)字增值稅專用發(fā)票，S公司憑該藍(lán)字發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證抵扣。對(duì)于增值稅專用發(fā)票，開具時(shí)間為2015年6月，在S公司取得一般納稅人資格后，距發(fā)票開具之日不足180日，仍處于發(fā)票抵扣期限，因此S公司可在規(guī)定期限內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通過(guò)的次月申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。
四、抵扣賬務(wù)處理
由于S公司在取得發(fā)票時(shí)處于小規(guī)模納稅人狀態(tài)，將進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)或者費(fèi)用，因此需要調(diào)整相應(yīng)賬務(wù)處理，沖減對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)或費(fèi)用，并在“應(yīng)交稅費(fèi)―待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目反映，分錄為：借記“應(yīng)交稅費(fèi)―待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”，貸記“固定資產(chǎn)”、“原材料”或其他相關(guān)科目。待抵扣憑證認(rèn)證通過(guò)或比對(duì)相符后，再做分錄：借記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。
五、抵扣風(fēng)險(xiǎn)提示
新辦企業(yè)取得一般納稅人資格之前進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題，涉及細(xì)節(jié)較多，本文將抵扣時(shí)需要注意的問(wèn)題歸納如下：
第一，準(zhǔn)確核算收入情況。納稅人應(yīng)該按照有關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定真實(shí)記錄和準(zhǔn)確核算經(jīng)營(yíng)成果，按照稅法的規(guī)定審慎履行納稅義務(wù)。納稅人通過(guò)隱瞞收入（如通過(guò)稅收籌劃或簽訂虛假合同等手段延遲確認(rèn)收入）促成“未取得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入，未按照銷售額和征收率簡(jiǎn)易計(jì)算應(yīng)納稅額申報(bào)繳納增值稅”條件的，不具備抵扣資格。
第二，準(zhǔn)確把握抵扣期限。59號(hào)公告僅對(duì)增值稅專用發(fā)票和海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書無(wú)法辦理認(rèn)證或者稽核比對(duì)問(wèn)題作出規(guī)定，但實(shí)際上，農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或銷售發(fā)票和稅收繳款憑證本身并未有抵扣期限的規(guī)定，因此，符合條件企業(yè)如果在籌建期取得以上憑證，仍可按規(guī)定抵扣。同時(shí)，企業(yè)取得一般納稅人資格后，若有仍在抵扣期限內(nèi)的發(fā)票，需要在規(guī)定期限內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證或稽核比對(duì)，以避免逾期抵扣帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和可能導(dǎo)致的損失。
此外，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的賬務(wù)處理，還可能影響部分資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)或費(fèi)用列支情況，因而企業(yè)還需要判斷抵扣事項(xiàng)對(duì)于所得稅申報(bào)的影響。
參考文獻(xiàn)：
