時間：2023-06-18 10:46:13
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇持續(xù)審計的含義，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
1.持續(xù)審計的含義
1999年，AICPA/CICA在研究報告中，提出了持續(xù)審計CA的定義，他們認為“持續(xù)審計是指獨立審計時用以對委托項目的相關(guān)事項以一系列實時或短時間內(nèi)生成的審計報告，對其提供書面認證的一套審計方法。”這一定義，強調(diào)了持續(xù)審計的本質(zhì)特征--實時性，也正是由于這種時效性使得CA具有傳統(tǒng)審計無法比擬的優(yōu)點：能將審計重點從事后審計提前至事中甚至事前，審計在承擔(dān)企業(yè)的“醫(yī)生”一角時，還能擔(dān)起部分“謀士”和“顧問”的職責(zé)。而在現(xiàn)代技術(shù)的協(xié)助下，這種優(yōu)勢更是顯露無疑，更高效的審計過程、更全面的審計范圍，它在運用中摸索前進，逐漸形成了一套較為完善的應(yīng)用流程（如下圖）。
2.內(nèi)部持續(xù)審計的應(yīng)用流程
從圖中我們可以看出，要想高效地應(yīng)用內(nèi)部持續(xù)審計，就必須具有良好的技術(shù)支持，先進理論的指導(dǎo)和準確清晰的規(guī)則參考，以及內(nèi)部審計人員和管理層的合理有效參與。所以，本文將其持續(xù)審計有效運行的要素概括為：“技術(shù)”、“規(guī)則”以及“相關(guān)人員”，并在后文中對其進行進一步的闡述。
二、內(nèi)部持續(xù)審計應(yīng)用阻礙及原因
內(nèi)部持續(xù)審計雖在國外已被廣泛地應(yīng)用于各行各業(yè)，但在我國仍是起步階段，目前只有部分大型集團采用了這一先進技術(shù)，且大多集中在金融、電信行業(yè)，其中較為典型的是中國移動。它自2012年啟動持續(xù)審計平臺構(gòu)建計劃后，遭遇了許多困難，顯露出了構(gòu)建周期過長、階梯性實現(xiàn)、內(nèi)外部支持不足等問題。而其他大型企業(yè)，例如青島港集團，其應(yīng)用CA的過程也十分波折。這些現(xiàn)象，從某一側(cè)面反映出了內(nèi)部持續(xù)審計在我國的推廣應(yīng)用阻力重重，若細究其原因，也可從其流程所涉三要素進行分析：
1.“規(guī)則”：基礎(chǔ)理論的不完善以及相關(guān)準則的缺位
在此所提的持續(xù)審計應(yīng)用的“規(guī)則”要素，包含兩層含義，一是持續(xù)審計在應(yīng)用中應(yīng)當遵循的基本準則，二是指導(dǎo)持續(xù)審計的基本理論。前者，目前在我國仍處于一片空白，持續(xù)審計的應(yīng)用缺乏相關(guān)具體準則及應(yīng)用準則的指引。大多數(shù)已采用CA的企業(yè)，所能依據(jù)的僅為ISACA在2010年出臺的《信息系統(tǒng)審計指南》第42號文件，但國際性的指南與我國實況畢竟有著差距，難以充分發(fā)揮指引作用，給持續(xù)審計的應(yīng)用帶來了困難。
而后者，一方面，對其研究大多集中在持續(xù)審計的基本概念、模型、方法以及相關(guān)領(lǐng)域的可行性分析，對其實踐應(yīng)用方面涉及較少，相關(guān)調(diào)研極度缺乏，導(dǎo)致難以及時把握其發(fā)展現(xiàn)狀，為其提供理論指導(dǎo)；另一方面，持續(xù)審計的理論研究雖已較為深入、部分觀念得到普遍認可，但其尚未形成一個完整、系統(tǒng)的理論體系，零散的知識往往導(dǎo)致人們存在認知上的偏差。目前，仍有許多管理層乃至審計人員將持續(xù)審計誤解為，只是一種利用計算機輔助技術(shù)、對傳統(tǒng)審計進行優(yōu)化的方式，而未能看到其連續(xù)性、實時化、預(yù)警性的本質(zhì)特征，認識不到持續(xù)審計所創(chuàng)造的價值，在一定程度上阻礙了其推廣。
2.“技術(shù)”：信息化環(huán)境的不成熟和相關(guān)技術(shù)協(xié)助的不足
持續(xù)審計應(yīng)用過程的“技術(shù)”要素，也可看成是內(nèi)部持續(xù)審計的信息化過程，它包括對企業(yè)信息化環(huán)境的構(gòu)建和審計工作本身的自動化。但目前，我國企業(yè)內(nèi)部審計工作本身信息化程度并不高，難以支持持續(xù)審計工作的開展。據(jù)有關(guān)學(xué)者調(diào)查，在實施ERP系統(tǒng)的60家企業(yè)中，60%以上的企業(yè)使用了電算化審計軟件，但這些軟件的功能局限于余額測試和交易測試，同時其主要用于財務(wù)管理系統(tǒng)，其他系統(tǒng)的審計工作依舊沿用著傳統(tǒng)方式，該模式固有的時滯性，也使得審計的重心仍停留在經(jīng)營結(jié)果審計上，而非風(fēng)險防范的過程審計上。
而前者，企業(yè)內(nèi)部信息化環(huán)境的構(gòu)建，雖從整體來看，情況較為樂觀，卻仍存在企業(yè)各部門之間信息化發(fā)展水平不均衡的重要問題。據(jù)《中國經(jīng)濟普查年鑒-2013》，我國各行業(yè)目前使用信息化管理的企業(yè)比重均在90%以上，這為持續(xù)審計的實施提供了必要的條件，但大多數(shù)企業(yè)只對財務(wù)進行了信息化管理，其他版塊，例如：購銷存管理、人力資源管理、物流配送管理的平均信息化程度都在40%以下，尤其是在生產(chǎn)制造管理上，多數(shù)行業(yè)信息化程度不足10%。各部門之間的信息化程度的差距，造成了企業(yè)內(nèi)部信息交換的障礙，信息交流難以流暢進行，一旦企業(yè)內(nèi)部信息閉環(huán)有了缺口，就會影響到內(nèi)部持續(xù)審計運行的效率，也難以實現(xiàn)全盤監(jiān)控。
這些狀況的形成，既有內(nèi)因，又有外因。首先，由于我國內(nèi)部審計發(fā)展較晚，內(nèi)審人員素質(zhì)有待提高，管理層對內(nèi)部審計的作用認知不足，大多數(shù)人未能意識到內(nèi)部審計的重要性，和其預(yù)期能給企業(yè)帶來的長遠價值，?е縷笠刀閱誆可蠹頻鬧厥硬還弧⑿棖蟛蛔悖?缺乏審計系統(tǒng)信息化改革的內(nèi)在動力。其次，受限于我國現(xiàn)有技術(shù)水平，企業(yè)內(nèi)置軟件系統(tǒng)大多功能不完善，匹配性不強，難以保障系統(tǒng)安全，與之相關(guān)的技術(shù)也不成熟，極大地影響了審計系統(tǒng)的實用性，給內(nèi)部審計的信息化造成了阻礙。就拿數(shù)據(jù)挖掘與儲存來說，現(xiàn)有技術(shù)提取效率緩慢，轉(zhuǎn)化語言準確性不足，無法為審計工作提供充分的協(xié)助。此外，不可否認的是，某些困難是由審計內(nèi)容的固有特性決定的，例如人力資源，其無法直接量化分析，信息化改革實施難度相對更大。
3.“相關(guān)人員”：內(nèi)部審計人員的消極參與和管理層的質(zhì)疑態(tài)度
盡管，持續(xù)審計在企業(yè)內(nèi)部審計中的應(yīng)用變革，常常是由具有先見的審計人員或公司高層所提議的，但從整體上來說，部分審計人員的消極配合和管理層所持有的質(zhì)疑態(tài)度是持續(xù)審計實施中最大的障礙。正如國外學(xué)者所言，“審計師可能才是持續(xù)審計最大的敵人，因為，持續(xù)審計使審計師處于一個不安全的位置，迫使他們不斷學(xué)習(xí)新的技術(shù)和方法。”持續(xù)審計所帶有的學(xué)科交叉特性，對在傳統(tǒng)財會教育系統(tǒng)下學(xué)習(xí)的內(nèi)部審計人來說確實較為頭疼，他們必須主動地了解最新的計算機審計技術(shù)的發(fā)展，并掌握基礎(chǔ)操作。而近些年提出的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕惨笃髽I(yè)的審計人員具有戰(zhàn)略性眼光，將管理學(xué)的理論運用于實際，協(xié)助高層規(guī)劃企業(yè)戰(zhàn)略。除需不斷更新技能外，內(nèi)審人員固有的觀念也造成了他們的消極參與。許多人滿足于傳統(tǒng)審計技術(shù)，認為其仍能在公司發(fā)揮作用，并對實時審核的持續(xù)審計持有無法實現(xiàn)和收效甚微的看法。事實上，全球大數(shù)據(jù)的變革和行業(yè)領(lǐng)頭企業(yè)的積極引進，就已然反映了這一審計技術(shù)的可行性和優(yōu)越性。
管理層的質(zhì)疑態(tài)度，則可能源自兩方面，其一，是實施持續(xù)審計高額的成本和較長的投資回收期。基于公司的利益考量，任何一種決策，所考慮的不僅是其給企業(yè)帶來的效益，更多時候需要考量成本和回報期限。然而，實施CA所需的相關(guān)技術(shù)費用高昂，即使能在原有的數(shù)據(jù)庫及信息化系統(tǒng)的基礎(chǔ)上建模，也仍需引進一系列的輔助工具及軟件，亦需聘請專業(yè)人員指導(dǎo)構(gòu)建，這就造成了其前期較高的構(gòu)建成本。并且要讓持續(xù)審計技術(shù)實現(xiàn)全方位覆蓋，需要大量的時間和精力，這時候若高層只考慮企業(yè)的短期利益，那么這一決策必然不是最佳的選擇。其二，更為隱蔽的可能是高層基于盈余管理和權(quán)力受限的考慮。現(xiàn)有研究已經(jīng)表明，內(nèi)部控制的完善程度與企業(yè)的盈余管理存在負相關(guān)關(guān)系，而企業(yè)的經(jīng)營成果往往與高層的收益密切相關(guān)，出于私利，他們并不希望所處環(huán)境被實時監(jiān)測，但持續(xù)審計的實施，將會給他們的不當牟利行為帶來更大的風(fēng)險。除了私利考量外，實施內(nèi)部持續(xù)審計，管理層還必須得有決策權(quán)被束縛的心理準備。作為一項能夠提供風(fēng)險預(yù)警的審計技術(shù)，CA必然會給某些冒險的決策提示風(fēng)險，一旦這種風(fēng)險被審計人員判斷為重大風(fēng)險報告給董事會，那么管理層有可能就要面臨著改變決策的境況，他們可能不得不重新規(guī)劃戰(zhàn)略，這很可能使得具有冒險風(fēng)格的管理層認為自己的領(lǐng)導(dǎo)力以及創(chuàng)造力的發(fā)揮受到了拘束。基于這類原因，部分管理層會刻意忽視持續(xù)審計方式給企業(yè)帶來的效益，為了一己私利而拒絕審計改革的提議，也就是人們常說的“道德風(fēng)險”行為。
三、內(nèi)部持續(xù)審計的應(yīng)用對策研究
上述問題已經(jīng)成為了我國持續(xù)審計發(fā)展的阻礙，若想充分發(fā)揮持續(xù)審計的效用，就必須結(jié)合問題的根源，尋求解決辦法：
1.“他山之石”：借鑒國外經(jīng)驗，開展相關(guān)調(diào)研
相較于國內(nèi)，國外在持續(xù)審計領(lǐng)域的理論研究已經(jīng)較為成熟，準則規(guī)定也有了一定體系，且受到了較長時間的實踐檢驗。只IIA國際內(nèi)部審計師協(xié)會所出版的持續(xù)審計研究報告就多達四本，相關(guān)學(xué)會的建設(shè)更是如雨后春筍，國際化的思維能給國內(nèi)研究工作的開展提供更開闊的視角，大量的持續(xù)審計應(yīng)用案例也能在短時間內(nèi)，暫補目前國內(nèi)調(diào)研工作的空白，針對國外所出現(xiàn)的問題予以防范。但在此同時，政府和各相關(guān)機構(gòu)應(yīng)積極開展調(diào)研工作，鼓勵相關(guān)研究，全面了解我國應(yīng)用現(xiàn)狀。在調(diào)研過程中，總結(jié)現(xiàn)有問題與成功經(jīng)驗，以推出能普遍使用的準則和規(guī)范，給予持續(xù)審計工作原則性的指導(dǎo)，使其行有可依，規(guī)有可循。
2.“鼎新革故”：積極開展教育培訓(xùn)，轉(zhuǎn)變固有觀念
在分析持續(xù)審計應(yīng)用困境時，我們不難發(fā)現(xiàn)，無論是技術(shù)層面信息化建設(shè)內(nèi)在動力的缺失，還是相關(guān)人員層面內(nèi)部審計人員的消極參與以及管理層對應(yīng)用效益的懷疑，都是源自社會對持續(xù)審計以及內(nèi)部審計的認知不全所造成的。舊觀念的根深蒂固，需要新理論的沖擊才能轉(zhuǎn)變，只有加快、加強人們對前沿審計理論的了解，并輔以相關(guān)案例研究，詳實數(shù)據(jù)分析，才能獲得人們的認可，才能讓社會意識到其優(yōu)越性，使其具有內(nèi)在需求，才能讓企業(yè)從“被迫建設(shè)”到“主動建設(shè)”。
具體做法上，一方面，審計署可以帶頭開展相關(guān)的教育培訓(xùn)，編著相關(guān)教材，以糾正人們的認知偏差，也可模仿國外，建立資格考試，激勵相關(guān)人員主動學(xué)習(xí)相關(guān)知識，提高從業(yè)人員素養(yǎng)；另一方面，高校或者科研所也可以開展相應(yīng)的課程，在現(xiàn)有知識體系中適當引入跨專業(yè)知識，或借鑒國際信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會的做法，為職業(yè)人員開辦相關(guān)的復(fù)合人才培育課程，為未來審計工作的順利開展培養(yǎng)生力軍。
3.“開源節(jié)流”：充分利用現(xiàn)有技術(shù)，加大相關(guān)軟件研發(fā)力度
持續(xù)審計實施困境的病灶之一，就在于技術(shù)，優(yōu)良技術(shù)的缺乏不但造成了實施成本的昂貴，也造成了持續(xù)審計運行穩(wěn)定性、安全性不足的問題，大大削弱了它所能創(chuàng)造的價值。故而，加大技術(shù)研發(fā)力度，鼓勵研制相關(guān)功能軟件，使企業(yè)在技術(shù)層面上具備全面信息化的客觀條件，是我們所必須重點踐行的。但在此之外，常常為人們所忽略的是，現(xiàn)有技術(shù)的充分開發(fā)利用。特別是現(xiàn)在大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)擁有erp系統(tǒng)，完全可以利用其內(nèi)置的功能模塊對非財務(wù)信息，審計流程進行電算化。即使是負擔(dān)不起erp系統(tǒng)費用的小型企業(yè)，如果能充分利用Excel等基礎(chǔ)工具，自行編制公式構(gòu)建模型，也能在內(nèi)部審計工作中實現(xiàn)較為初級的持續(xù)審計。這一點，并非天馬行空的想象，國外學(xué)者已經(jīng)在積極提出降低成本的方案，他們認為實施持續(xù)審計的組織往往已經(jīng)擁有必要的數(shù)據(jù)和工具，只要構(gòu)建了恰當?shù)某掷m(xù)審計模型，其實施并非一定得要千金一擲。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計；內(nèi)部監(jiān)督；風(fēng)險管理；風(fēng)險評估
在國家當前的新經(jīng)濟形勢下，企業(yè)的規(guī)模日益擴大，其機構(gòu)和業(yè)務(wù)日益繁雜，所面臨的風(fēng)險也不斷增加。內(nèi)部審計作為一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，是企業(yè)自我約束和自我監(jiān)督機制的重要組成部分。企業(yè)管理層也迫切需要內(nèi)部審計機構(gòu)協(xié)助其更有效地履行其職責(zé)，提高企業(yè)的運作效率和經(jīng)濟活動的附加值。
1 內(nèi)部審計與風(fēng)險管理的含義
（1）內(nèi)部審計的含義。內(nèi)部審計是指由本部門和本單位內(nèi)部專職的審計機構(gòu)或人員所實施的審計。這種專職的審計機構(gòu)或人員，獨立于財會部門之外，直接接受本部門、本單位主要負責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)，依法對本部門、本單位及其下屬單位的財務(wù)收支、經(jīng)營管理活動及其經(jīng)濟效益進行內(nèi)部審計監(jiān)督。內(nèi)部審計的目的是糾錯防弊，促使企業(yè)改善其經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。
（2）風(fēng)險管理的含義。企業(yè)風(fēng)險管理是從整體企業(yè)的宏觀角度來辨識及分析風(fēng)險的過程。其方法不只是將企業(yè)所有風(fēng)險整合，而是將企業(yè)面臨的所有不確定性轉(zhuǎn)化為可通過策略及運作優(yōu)勢達到營運目標的一種方法。coso對風(fēng)險管理的定義是：“全面風(fēng)險管理是一個過程。這個過程受董事會、管理層和其他人員的影響，這個過程從企業(yè)戰(zhàn)略制定一直貫穿到企業(yè)的各項活動中，用于識別那些可能影響企業(yè)的潛在事件和管理風(fēng)險，使之在企業(yè)的風(fēng)險偏好之內(nèi)，從而合理確保企業(yè)實現(xiàn)既定的目標。”
2 內(nèi)部審計與企業(yè)風(fēng)險管理的關(guān)系
（1）內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中扮演重要角色。內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督與控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，可以協(xié)助公司辨別及評估重大風(fēng)險的披露，對改善風(fēng)險管理及控制制度做出重要貢獻。企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)在規(guī)劃審計工作時，應(yīng)評估各種管理活動的相對風(fēng)險，并將風(fēng)險按照重要性進行排序，對風(fēng)險較大的項目優(yōu)先考慮開展相關(guān)審計工作。對管理層的風(fēng)險管理流程效果和效率方面進行檢查、評價、報告并提出審計建議，幫助企業(yè)識別、評價風(fēng)險及實施風(fēng)險管理方法。
（2）內(nèi)部審計在風(fēng)險管理方面具有獨特的優(yōu)勢。風(fēng)險管理是一個系統(tǒng)的過程，對風(fēng)險的防范和控制需要從整體出發(fā)。而內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)中不從事具體業(yè)務(wù)活動，獨立于業(yè)務(wù)管理部門，使其具有相對的獨立性。因此，在進行風(fēng)險管理的過程中，能夠客觀地、從全局的角度管理風(fēng)險，正確地識別和評估風(fēng)險，并及時建議相關(guān)部門采取措施應(yīng)對風(fēng)險。
（3）風(fēng)險管理是進行內(nèi)部審計工作有效的工具。風(fēng)險管理是企業(yè)管理層的職責(zé)所在。為了實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標，管理層應(yīng)當確保企業(yè)具備良好的風(fēng)險管理流程，并且在經(jīng)營過程中正常運轉(zhuǎn)。內(nèi)部審計可以通過制定正式的行為規(guī)范，經(jīng)常檢查公司風(fēng)險管理流程是否健全等措施有效地降低企業(yè)風(fēng)險。風(fēng)險管理作為內(nèi)部審計工作的有效工具，很多企業(yè)和部門已將其應(yīng)用于機構(gòu)的持續(xù)性、財務(wù)管理、資產(chǎn)管理和舞弊等各項風(fēng)險管理中。
3如何發(fā)揮內(nèi)部審計在企業(yè)風(fēng)險管理中的作用
（1）確認風(fēng)險識別的充分性。在企業(yè)進行風(fēng)險識別的過程中，內(nèi)部審計人員應(yīng)該對風(fēng)險管理流程進行審查與評價，確定企業(yè)在風(fēng)險識別的過程中風(fēng)險歸類的正確性以及分析方法的適當性。內(nèi)部審計可以采用多種風(fēng)險分析方法對企業(yè)內(nèi)部和外部的風(fēng)險要素進行識別分析，判斷企業(yè)管理層是否對主要風(fēng)險均已識別和分析，并充分考慮風(fēng)險可能造成的影響，為進行風(fēng)險評價奠定基礎(chǔ)。
（2）確定風(fēng)險評估的恰當性。在企業(yè)進行風(fēng)險評估的過程中，企業(yè)要對已識別的風(fēng)險事件進行定量和定性的分析，分析風(fēng)險產(chǎn)生的重要性及可能性。內(nèi)部審計應(yīng)首先對風(fēng)險性質(zhì)及程度的衡量與界定進行評價，這關(guān)系到進行風(fēng)險處理的依據(jù)是否可靠。其次，應(yīng)對管理層的風(fēng)險評估過程的適當性、執(zhí)行的有效性進行評價，找出需要修改完善的地方，為各級管理層提供專業(yè)審計意見。
（3）評估風(fēng)險對策的有效性。內(nèi)部審計在企業(yè)風(fēng)險對策活動中發(fā)揮的作用，直接反映在審計成果中，是審計價值的重要體現(xiàn)。企業(yè)根據(jù)對風(fēng)險的評估和判斷，應(yīng)采取相應(yīng)的措施和方法來進行風(fēng)險處理，以降低和抑制風(fēng)險損失，獲取風(fēng)險收益。在風(fēng)險對策活動中，內(nèi)部審計應(yīng)分析風(fēng)險回報的合理性、評價風(fēng)險措施的有效性。
（4）評價風(fēng)險監(jiān)控的合理性。對企業(yè)風(fēng)險管理的監(jiān)控是指評估風(fēng)險管理要素的內(nèi)容和運行以及執(zhí)行質(zhì)量的一個過程。在這個過程中，內(nèi)部審計首先應(yīng)當從評價企業(yè)各部門的內(nèi)部控制制度入手，審查企業(yè)經(jīng)營活動中重要環(huán)節(jié)相關(guān)控制制度設(shè)置的合理性以及執(zhí)行的有效性，識別并防范風(fēng)險。其次，應(yīng)當密切關(guān)注可能引致風(fēng)險的重要事項，了解企業(yè)的風(fēng)險偏好，與相關(guān)管理層討論部門的目標、存在的風(fēng)險，并評價管理層采取的風(fēng)險監(jiān)控活動的有效性。再次，應(yīng)當以企業(yè)總體風(fēng)險組合的觀點看待風(fēng)險，協(xié)調(diào)各部門共同管理企業(yè)，從全局角度識別并評價風(fēng)險，提出改進建議來協(xié)助企業(yè)管理層履行其職責(zé)，以保證企業(yè)目標的實現(xiàn)。
4結(jié)束語
內(nèi)部審計參與企業(yè)風(fēng)險管理是內(nèi)部審計的發(fā)展方向，是環(huán)境因素和內(nèi)部審計自身因素共同作用的結(jié)果。這不僅為內(nèi)部審計的發(fā)展提供了契機，也有利于企業(yè)在風(fēng)險管理的過程中采用先進的審計方法和技術(shù)手段，強化內(nèi)部審計職能，積極探索，勇于創(chuàng)新，使企業(yè)在競爭中處于優(yōu)勢地位，實現(xiàn)管理最優(yōu)、效益最佳的發(fā)展目標，并開創(chuàng)審計工作的新局面。
主要參考文獻
［1］徐宏峰，李洪天。內(nèi)部審計與公司治理的改善［j］。財會月刊：會計版，2007（9）。
2007年是我國上市公司開始執(zhí)行新企業(yè)會計準則的第一年，也是我國注冊會計師開始全面執(zhí)行新執(zhí)業(yè)準則的頭一年。因此，《審計》教材變化很大，體現(xiàn)了新企業(yè)會計準則和注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的內(nèi)容要求。加上審計工作本身就具有很強的專業(yè)性、技術(shù)性和綜合性，《審計》教材的內(nèi)容既抽象又具體，沒有會計師事務(wù)所工作經(jīng)歷的人要想深刻地理解有關(guān)知識，順利通過該科考試，的確存在一定的難度。然而，《審計》也并不像很多考生想象的那樣高不可攀、深不可測。俗話說，“世上無難事，只怕有心人”。只要考生能夠把握本科目的命題規(guī)律和特點，掌握科學(xué)的復(fù)習(xí)方法和應(yīng)試技巧，講求學(xué)習(xí)的戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)，巧學(xué)活用，同時樹立敢于面對挫折的堅強意志和必勝信念，努力克服畏難情緒，就完全可以化難為易，順利通過考試。也就是說，考生要順利通過《審計》科目的考試，需要信心、實力加勇氣。
一、近年《審計》科目的命題規(guī)律和特點
（一）命題規(guī)律和特點分析
1.全面考核，突出重點，理論結(jié)合實務(wù)。這是我國自1991年開始實施注冊會計師資格考試制度以來，審計科目一貫遵循的命題原則。全面考核，即試題一般要覆蓋教材所有章節(jié)的內(nèi)容；突出重點，即試題著重考核注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的基本技能和基本方法。審計工作本身就具有很強的理論性和實務(wù)操作性，因而考試的命題經(jīng)常是將審計理論與審計實務(wù)結(jié)合在一起，要求考生具備較強的融會貫通能力、實際運用能力、職業(yè)分析和判斷能力。例如，將管理當局對會計報表的認定同審計目標的確定、審計測試程序的運用以及審計證據(jù)的獲取等知識有機結(jié)合起來，將相關(guān)財務(wù)會計知識和審計一般原理運用到會計報表審計的實務(wù)中，并結(jié)合審計重要性原則形成審計意見、出具審計報告等。考生應(yīng)在全面復(fù)習(xí)的基礎(chǔ)上，有針對性地理解和掌握課程中的難點和重點內(nèi)容，并注意知識結(jié)構(gòu)的系統(tǒng)化及整體把握。
2.注重實戰(zhàn)操作能力和分析判斷能力。從2003年開始，《審計》科目的命題方式發(fā)生了較大變化，一方面充分體現(xiàn)了“理論聯(lián)系實際，側(cè)重實務(wù)操作”的特點，無論是客觀題，還是主觀題，都更加貼近審計實務(wù)操作，將實務(wù)中可能遇到的某些具體審計問題集中于一個特定的情景中，考查考生能否站在注冊會計師的角度去分析思考問題，進而恰當?shù)靥幚砗徒鉀Q這些實務(wù)問題；另一方面加大了對相關(guān)會計知識運用的考核力度，密切了審計與會計的關(guān)系，體現(xiàn)了會計知識是開展會計報表審計工作的重要基礎(chǔ)的指導(dǎo)思想。命題方式的變化，說明試題內(nèi)容的靈活性和綜合性在不斷提高，死記硬背的東西越來越少，越來越注重于對考生綜合能力的測試。考生應(yīng)及時應(yīng)對這種變化，注意從知識測試型向能力測試型轉(zhuǎn)化，總結(jié)規(guī)律，理解記憶，努力培養(yǎng)自己融會貫通、靈活運用所學(xué)知識分析問題和解決問題的能力。
3.體現(xiàn)準則變化的新思想、新內(nèi)容和知識更新的要求。《審計》考試教材充分體現(xiàn)了審計準則的內(nèi)容和要求，試題中也有很大一部分內(nèi)容是對審計準則理解和運用的考核。因此考生必須認真領(lǐng)會我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的內(nèi)涵實質(zhì)，特別是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄔ趯嶋H工作中的運用。2007年《審計》教材內(nèi)容變動很大，這些內(nèi)容往往成為考試中的重點領(lǐng)域和重要方面。因而，考生要注意了解當年教材的變化情況以及《會計》等相關(guān)學(xué)科的最新知識。
4.強調(diào)對基本概念的準確理解和把握。在每年的客觀題中都會設(shè)置一些涉及基本概念問題的“圈套”或“陷阱”，如果考生基本概念不清或把握不準、理解不透，就很容易上當出錯。
（二）題型題量分析
在題型方面，《審計》科目自1997年取消填空題型以來，一直保持著單項選擇題、多項選擇題、判斷題、簡答題和綜合題五類題型。前三類屬于客觀題，主要考核考生對本課程基本知識點的全面理解和掌握；后兩類屬于主觀題，主要考核考生對本課程重點、難點的理解掌握以及對基本知識點的綜合分析、融會貫通、靈活運用和職業(yè)判斷的能力。在題量和分值分布方面，雖然每年的具體情況都略有不同，但試題總量基本控制在40個小題左右，其中主觀題的題量基本保持在5-6道，所占總分值卻高達60分以上；客觀題的題量雖然由2004年和2005年的32道增加到2006年的37道，但判斷題和多選題的單位分值卻由原來的每小題1.5分降低到每小題1分，所占分值并沒有太大的提升。近三年的題量和分值分布情況如下頁表1所示。
客觀題與主觀題所占分值比重的變化，充分體現(xiàn)了對考生提高實務(wù)操作能力的要求。考生必須在掌握好審計基本理論和基本方法的同時，注重審計實務(wù)，將理論靈活運用到分析和解決實際問題當中。
二、今年教材內(nèi)容的基本結(jié)構(gòu)
2007年是我國注冊會計師行業(yè)發(fā)生重大變革的一年。伴隨著中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的正式實施，2007年的注冊會計師《審計》教材也充分體現(xiàn)了新執(zhí)業(yè)準則的精神和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睿粌H整體上由原來的十六章擴展到現(xiàn)在的二十二章，而且?guī)缀鯇γ恳徽碌膬?nèi)容都做了不同程度的修改、補充、刪減。這些根據(jù)新執(zhí)業(yè)準則增加和修改的內(nèi)容都應(yīng)引起考生的關(guān)注和重視，并作為2007年考試的重點加以對待。
從整體結(jié)構(gòu)上來說，近年審計教材的內(nèi)容大體可劃分為五大部分：
第一部分：屬于注冊會計師審計的基礎(chǔ)知識，由第一章至第五章構(gòu)成。主要介紹注冊會計師審計的一些基本概念、業(yè)務(wù)范圍、職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)準則體系及法律責(zé)任等。這部分內(nèi)容比較簡單易懂，也不具有太強的實務(wù)操作性，命題的綜合性和難度一般不太大，所占分值也不高，主要是為理解以后各章奠定基礎(chǔ)。
第二部分：屬于注冊會計師審計的基本理論和基本方法，由第六章至第十二章構(gòu)成。這部分內(nèi)容基本上涵蓋了審計的基本程序、方法和執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程的主要工作，集中體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕獌?nèi)容，是指導(dǎo)審計實務(wù)工作的理論基礎(chǔ)和方法基礎(chǔ)，因而是考核的重點內(nèi)容之一，往往會與后面的實務(wù)部分結(jié)合起來，出一些靈活性和綜合性比較強的題目，所占分值較高。考生要學(xué)好這部分內(nèi)容，必須具備較強的理論與實務(wù)的融會貫通能力，能夠在理解審計基本原理的基礎(chǔ)上，將理論較好地運用于實踐，做到審計理論與審計實踐相結(jié)合。
第三部分：屬于財務(wù)報表審計的實務(wù)技能，由第十三章至第十九章構(gòu)成。主要按照企業(yè)各項業(yè)務(wù)循環(huán)分別闡述了財務(wù)報表審計的具體方法和程序，以及評價審計結(jié)果、形成審計意見、出具審計報告的整個過程和具體要求。財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)是當前我國會計師事務(wù)所最主要的業(yè)務(wù)內(nèi)容之一，也是企業(yè)與事務(wù)所發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)的主要領(lǐng)域。這部分內(nèi)容主要體現(xiàn)審計理論與審計實務(wù)以及會計知識的結(jié)合與融會貫通，也是本課程的重點考核內(nèi)容和分值較高的重點區(qū)域所在。
第四部分：屬于除財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)以外的其他鑒證業(yè)務(wù)，由第二十章和第二十一章構(gòu)成。這部分內(nèi)容著重介紹了特殊目的審計業(yè)務(wù)、驗資等特殊審計領(lǐng)域以及審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)的基本原理和方法，也是可能出簡答題或綜合題的區(qū)域。
第五部分：屬于相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)，由第二十二章構(gòu)成。這部分內(nèi)容著重介紹了對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序和代編財務(wù)信息業(yè)務(wù)的基本原理。對這部分內(nèi)容，考生應(yīng)主要關(guān)注出客觀題的可能。
三、今年考試中應(yīng)注意理解和掌握的關(guān)鍵知識點
在今年的應(yīng)試準備中，考生應(yīng)以考試大綱確定的考試范圍為依據(jù)，在對考試指定教材的內(nèi)容進行全面復(fù)習(xí)的基礎(chǔ)上，注意按照熟練掌握、重點理解和一般了解等不同要求分層次地對待各章相關(guān)內(nèi)容。具體來說，對各章學(xué)習(xí)要求的層次劃分可參照表2所示：
根據(jù)上述劃分，考生在學(xué)習(xí)中應(yīng)注意正確理解和掌握下列關(guān)鍵知識點和重點、難點問題：
（一）注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范
考生首先應(yīng)重點理解獨立性的含義、影響?yīng)毩⑿缘挠嘘P(guān)因素以及維護獨立性的措施；其次應(yīng)結(jié)合《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》和《中國注冊會計師職業(yè)規(guī)范指導(dǎo)意見》的各項具體要求，正確分析和判斷哪些行為不違反職業(yè)道德而可以為之，哪些行為則違反職業(yè)道德而不能為之。
（二）注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系
根據(jù)我國實際情況和國際趨同的需要，我國將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系”，以適應(yīng)注冊會計師業(yè)務(wù)多元化的需要。如下頁圖1。
1.鑒證業(yè)務(wù)準則由鑒證業(yè)務(wù)基本準則統(tǒng)領(lǐng)。按照鑒證業(yè)務(wù)提供的保證程度和鑒證對象的不同，分為中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則。其中，審計準則是整個執(zhí)業(yè)準則體系的核心。
2.審計準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息的審計業(yè)務(wù)。在提供審計服務(wù)時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極的方式提出結(jié)論。
3.審閱準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息的審閱業(yè)務(wù)。在提供審閱服務(wù)時，注冊會計師對所審閱信息是否不存在重大錯報提供有限保證，并以消極的方式提出結(jié)論。
4.其他鑒證業(yè)務(wù)準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務(wù)。根據(jù)鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)和業(yè)務(wù)約定的要求，提供有限保證或合理保證。
5.相關(guān)服務(wù)準則用以規(guī)范注冊會計師代編財務(wù)信息、執(zhí)行商定程序，提供管理咨詢等其它服務(wù)。在提供相關(guān)服務(wù)時，注冊會計師不提供任何程度的保證。
6.質(zhì)量控制準則用以規(guī)范注冊會計師在執(zhí)行各類業(yè)務(wù)時應(yīng)當遵循的質(zhì)量控制政策和程序，是對會計師事務(wù)所質(zhì)量控制提出的制度要求。主要包括對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接收與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控等七項要素。
（三）審計風(fēng)險準則的相關(guān)內(nèi)容
審計風(fēng)險準則針對的是重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對問題，為注冊會計師防范和控制風(fēng)險提供技術(shù)支持。審計風(fēng)險準則體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷男乱螅ㄟ^修訂審計風(fēng)險模型，拓展審計證據(jù)的內(nèi)涵，強調(diào)了解被審計單位及其環(huán)境包括內(nèi)部控制，以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險，針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序。
審計風(fēng)險準則體系由《中國注冊會計師審計準則第1101號――會計報表審計的目標和一般原則》、《中國注冊會計師審計準則第1301號――審計證據(jù)》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大報風(fēng)險》和《中國注冊會計師審計準則第1231號――針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》組成。
1.《財務(wù)報表審計的目標和一般原則》確立了新的審計模型，即審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。其中，審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當意見的可能性。重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風(fēng)險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。
2.《審計證據(jù)》拓展了審計證據(jù)的內(nèi)涵（見圖2）；要求詳細運用各類交易、賬戶余額、列報認定，作為評估重大錯報風(fēng)險以及設(shè)計與實施進一步審計程序的基礎(chǔ)；將獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序。總體程序包括風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序，具體程序包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。
3.《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》要求從行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，被審計單位性質(zhì)，被審計單位對會計政策的選擇和運用，被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險，被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價，被審計單位的內(nèi)部控制等六個方面了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風(fēng)險。
4.《針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》，要求針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序，以便將審計風(fēng)險降至可接受的低水平（見圖3）。
從圖3可見，審計風(fēng)險準則運用的思路，就是以新審計風(fēng)險模型（即審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險）為基礎(chǔ)，了解被審計單位及其環(huán)境，識別、評估和應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。
（四）審計目標的確定
審計目標包括財務(wù)報表審計的總目標以及與各類交易、賬戶余額、列報相關(guān)的具體目標兩個層次，是審計工作的基本出發(fā)點。從邏輯關(guān)系上來說，審計目標與被審計單位管理層的認定密切相關(guān)，因為注冊會計師的基本職責(zé)就是確定被審計單位管理層對其財務(wù)報表的認定是否恰當，即對管理層的認定進行再認定。
所謂認定，是指管理層對財務(wù)報表組成要素的確認、計量、列報做出的明確或隱含的表達。被審計單位管理層對財務(wù)報表各組成要素均做出了認定，包括與各類交易和事項相關(guān)的認定、與期末賬戶余額相關(guān)的認定以及與列報相關(guān)的認定三大類。考生應(yīng)在理解、認定基本含義的基礎(chǔ)上，掌握各類認定的內(nèi)容、性質(zhì)和特點。
審計目標包括總目標和審計具體目標兩個層次。我國財務(wù)報表審計的總目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：1.財務(wù)報表是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制；2.財務(wù)報表是否在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。即對財務(wù)報表的合法性和公允性表示意見。具體審計目標是審計總目標的進一步具體化，其確立取決于被審計單位管理層對財務(wù)報表的認定和審計的總目標。與被審計單位管理層對財務(wù)報表的認定相對應(yīng)，具體審計目標也分為與各類交易和事項相關(guān)的審計目標、與期末賬戶余額相關(guān)的審計目標以及與列報相關(guān)的審計目標三大類。只有明確了審計目標，注冊會計師才能按照審計準則的要求有針對性地評估重大錯報風(fēng)險和實施進一步審計程序，通過獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)對管理層認定做出結(jié)論，并對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，最終實現(xiàn)審計的目標。充分性和適當性是審計證據(jù)的兩大重要特性，注冊會計師應(yīng)當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用職業(yè)判斷，對審計證據(jù)的充分性和適當性做出評價。
（五）審計重要性及其運用
1.重要性的含義。所謂重要性，是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴重程度，它取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響預(yù)期使用者依據(jù)鑒證對象信息做出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。由于注冊會計師并不能絕對保證將財務(wù)報表中所有的錯報都被發(fā)現(xiàn)和揭示出來，因而必須確定一個可以接受的報表錯報水平的臨界點，在這個臨界點之下的錯報將不會對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，也不會影響報表使用者的經(jīng)濟決策；反之，則可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，并影響到報表使用者的經(jīng)濟決策。對重要性的評估需要注冊會計師運用專業(yè)判斷，它不能離開被審單位的特定環(huán)境。
重要性與審計證據(jù)之間存在反向變動關(guān)系。也就是說，重要性水平越高，意味著可以接受的報表中含有錯報的金額越大，則對審計證據(jù)數(shù)量的需求越小；而重要性水平越低，意味著可接受的報表中含有錯報的金額越小，則對審計證據(jù)數(shù)量的需求就越大。
重要性與審計風(fēng)險之間也存在反向變動關(guān)系。也就是說，重要性水平越高，意味著可以接受的報表中含有錯報的金額越大，注冊會計師通過審計還沒將超過重要性水平之上的重大錯報檢查出來，從而簽發(fā)不恰當審計意見的可能性相對較低；反之，重要性水平越低，意味著可接受的報表中含有錯報的金額越小，注冊會計師未能將超過重要性水平之上的重大錯報檢查出來，從而簽發(fā)不恰當審計意見的可能性就相對較高。
2.重要性的具體運用。在審計過程中運用重要性原則，主要是基于對提高審計效率和保證審計質(zhì)量的考慮。在計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當分別從財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認定層次確定一個可接受的重要性水平，以發(fā)現(xiàn)在金額上的重大錯報。財務(wù)報表層次重要性水平的確定方法通常為選擇一個恰當?shù)幕鶞嗜コ艘赃m當?shù)陌俜直取?/p>
在評價錯報的影響時，注冊會計師應(yīng)當將尚未更正的錯報（包括審計中已經(jīng)識別的具體錯報和推斷誤差）加以匯總，并將匯總數(shù)與重要性水平進行比較，以評價尚未更正錯報的匯總數(shù)是否重大及其對財務(wù)報表的影響。如果尚未更正錯報的匯總數(shù)低于重要性水平，對財務(wù)報表的影響不重大，注冊會計師可以發(fā)表無保留意見的審計報告；如果尚未更正錯報的匯總數(shù)超過了重要性水平，對財務(wù)報表的影響可能是重大的，注冊會計師應(yīng)當考慮擴大審計程序的范圍或要求管理層調(diào)整財務(wù)報表，以降低審計風(fēng)險；如果已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)接近重要性水平，注冊會計師應(yīng)當考慮實施追加的審計程序或要求管理層調(diào)整財務(wù)報表，以降低審計風(fēng)險。若管理層拒絕調(diào)整財務(wù)報表，并且擴大審計程序范圍的結(jié)果不能使注冊會計師認為尚未更正錯報的匯總數(shù)不重大，注冊會計師應(yīng)當考慮出具非無保留意見的審計報告。
（六）審計抽樣
審計抽樣是指注冊會計師對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序，使所有抽樣單元都有被選取的機會；這使注冊會計師能夠獲取和評價與被選取項目的某些特征有關(guān)的審計證據(jù)，以形成或幫助形成對從中抽取樣本的總體的結(jié)論。運用審計抽樣法，是現(xiàn)代審計的一個重要特征。在進行審計抽樣過程中，審計風(fēng)險具體表現(xiàn)為抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險兩大類，其中，抽樣風(fēng)險對審計工作的影響如表3所示：
審計抽樣的主要工作環(huán)節(jié)包括：1.進行樣本設(shè)計，包括總體設(shè)計、分層設(shè)計和樣本規(guī)模設(shè)計，充分考慮影響樣本規(guī)模的五個因素；2.選取樣本，其基本方法有隨機數(shù)表法或計算機輔助審計技術(shù)選樣法、系統(tǒng)選樣法和隨意選樣法；3.對樣本實施審計程序；4.對樣本結(jié)果進行評價，包括分析樣本誤差，推斷總體誤差和形成審計結(jié)論。應(yīng)重點掌握對控制測試中的樣本結(jié)果和細節(jié)測試中的樣本結(jié)果進行評價的具體要求和內(nèi)容。
在控制測試中，抽樣技術(shù)的具體運用主要有固定樣本量抽樣、停-走抽樣和發(fā)現(xiàn)抽樣三種方法。在實質(zhì)性程序中，抽樣技術(shù)的具體運用主要有均值估計抽樣、差額估計抽樣、比率估計抽樣等傳統(tǒng)變量抽樣方法和概率比例規(guī)模抽樣法（即PPS抽樣）。考生應(yīng)注意理解和掌握這些方法的基本原理及其具體應(yīng)用。
（七）財務(wù)報表審計的相關(guān)內(nèi)容
這部分內(nèi)容是前面各章基本原理的具體應(yīng)用，更多體現(xiàn)的是實務(wù)操作能力和對相關(guān)審計、會計知識的綜合運用能力。考生在復(fù)習(xí)時應(yīng)注意多作總結(jié)、歸納，并把握以下幾點：
1.結(jié)合運用前面的一般原理和方法以及相關(guān)財務(wù)會計知識，做到理論與實務(wù)的融合。
2.注意會計知識的更新，及時了解和掌握相關(guān)企業(yè)會計準則內(nèi)容的最新變化。
3.在了解各業(yè)務(wù)循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動的基礎(chǔ)上，理解各循環(huán)內(nèi)部控制的特點、內(nèi)部會計控制規(guī)范的有關(guān)規(guī)定、控制測試及實質(zhì)性程序的內(nèi)容和方法，比較其異同，掌握其規(guī)律性。
4.掌握重點報表項目及重要測試程序，包括為驗證管理當局的重要認定而實施的重要程序和具有鮮明審計技術(shù)色彩的實質(zhì)性程序。例如：對銀行存款、有價證券、應(yīng)收賬款等往來項目的函證程序，對存貨的監(jiān)盤程序，對現(xiàn)金、有價證券、固定資產(chǎn)等的實物檢查程序，對所有權(quán)的驗證程序，對貨幣資金、往來款項、存貨、長短期投資、主營業(yè)務(wù)收入和期間費用等項目的截止測試程序以及對有關(guān)報表項目的計價測試和實質(zhì)性分析程序等。
（八）完成審計工作時的特殊關(guān)注
在進行財務(wù)報表審計時，除了對各個業(yè)務(wù)循環(huán)包括的常規(guī)性項目實施審計測試外，還應(yīng)特別關(guān)注對期初余額、或有事項、期后事項和持續(xù)經(jīng)營等特殊內(nèi)容的審計。
1.對于期初余額，應(yīng)注意理解期初余額的含義，期初余額審計的目標和程序，掌握期初余額審計對審計報告的影響。
2.對于期后事項，應(yīng)理解其概念，熟練掌握對建議調(diào)整和建議披露這兩類期后事項的區(qū)分，以及注冊會計師對三個不同時段期后事項的不同審計責(zé)任問題。在往年的考試中，期后事項經(jīng)常作為簡答和綜合題型的重點考核內(nèi)容，對此，考生應(yīng)予以關(guān)注和重視。
3.對于或有事項，應(yīng)在理解其含義的基礎(chǔ)上，了解或有事項審計的目標和審計的方法程序。
4.對于持續(xù)經(jīng)營問題，應(yīng)注意區(qū)分管理層和注冊會計師的不同責(zé)任，理解在計劃審計工作與實施風(fēng)險評估程序、實施進一步審計程序和形成審計結(jié)論、出具審計報告三個不同的工作階段中，對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的考慮。見圖4 。
5.在完成審計工作階段，還應(yīng)獲取管理當局聲明書和律師聲明書，編制審計差異調(diào)整表和試算平衡表，對財務(wù)報表總體合理性實施分析程序，評價審計結(jié)果，與治理層溝通和完成質(zhì)量控制復(fù)核等。
（九）審計意見的確定及審計報告的出具
審計報告是注冊會計師審計工作的最終成果，是注冊會計師工作質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水準的綜合反映。而審計意見是否恰當又直接影響審計報告的質(zhì)量，集中反映出審計的風(fēng)險。
1.熟練掌握審計報告的基本要素內(nèi)容和形成意見、出具報告的具體要求，具備恰當提出處理建議、正確做出調(diào)整會計分錄、編制各種意見類型的審計報告等實務(wù)操作和運用能力。
2.準確把握各種審計意見的出具。審計報告中表達的審計意見類型有無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四種。正確把握發(fā)表各種審計意見應(yīng)具備的條件，分清四種意見類型的界限，是出具正確的審計報告，降低審計風(fēng)險的關(guān)鍵。在這里，重要性水平是判斷應(yīng)出具何種審計意見類型的一個重要因素。當發(fā)生某種不能提出無保留意見的情況時，注冊會計師必須評價這一情況對財務(wù)報表整體的影響，以決定其重要性。如果某項錯報雖然重要，但對財務(wù)報表總體沒有重要影響，則可以發(fā)表保留意見。如果某項錯報金額非常重要又廣泛影響財務(wù)報表總體上的公允性，則應(yīng)發(fā)表否定意見。如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，使注冊會計師不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至無法對財務(wù)報表發(fā)表意見，就應(yīng)出具無法表示意見。在判定某項錯報是否非常重要時，還必須考慮這項錯報對會計報表各個部分的影響程度，即牽扯性。一項錯誤越有牽扯性，則發(fā)表更嚴厲意見的可能性就越大。
3.帶強調(diào)事項段的審計報告的出具。除了四種基本意見類型的審計報告外，當存在下列情形時，可以在審計報告意見段的后面增加強調(diào)事項段：（1）存在對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況；（2）存在可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）；（3）存在其他審計準則規(guī)定需要增加強調(diào)事項段的情形。強調(diào)事項段并不影響已發(fā)表的審計意見，目的只是提醒財務(wù)報表使用者對某些重大事項予以關(guān)注。
4.理解注冊會計師對比較數(shù)據(jù)的審計責(zé)任和報告責(zé)任以及對含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息、重大不一致、對事實的重大錯報和審計報告日后獲取的其他信息的審計責(zé)任。
（十）特殊審計領(lǐng)域
1.特殊目的審計業(yè)務(wù)。了解特殊目的審計業(yè)務(wù)的含義和發(fā)表意見的要求，理解四種特殊目的審計業(yè)務(wù)在出具審計報告時的特殊考慮以及不同特點。
2.驗資業(yè)務(wù)。驗資也是我國注冊會計師的法定及常規(guī)業(yè)務(wù)之一。考生應(yīng)注意理解掌握驗資的基本概念、審驗范圍、審驗程序以及驗資報告的基本要素和各類驗資報告的編制方法。
（十一）審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)
1.財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)。應(yīng)了解財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)的目標、審閱范圍和保證程度；理解審閱程序以及審計報告的基本要素和結(jié)論類型；掌握各種意見類型審閱報告的特點。
【關(guān)鍵詞】 CEO薪酬； 非標準審計意見； 關(guān)系
一、引言
有現(xiàn)代企業(yè)制度，就有兩權(quán)分離，有兩權(quán)分離就有委托關(guān)系，有委托關(guān)系就有成本問題，而成本問題產(chǎn)生的原因之一就是人和委托人之間信息的不完全和非對稱性，那么如何解決上述問題呢，主要是通過公司治理來發(fā)揮作用。
公司治理的內(nèi)容之一就是資本市場的信息披露制度，信息披露是指企業(yè)以公開報告的形式，將公司財務(wù)及其他信息提供給使用者的行為。充分、透明的信息將有助于緩解經(jīng)營者和股東的信息非對稱，從而降低成本。而在現(xiàn)代企業(yè)中，大都對經(jīng)理人報酬實行激勵機制，經(jīng)理人為了得到公眾的認可，從而得到豐厚的報酬，有可能也有動機粉飾財務(wù)報表，此時，注冊會計師出具的審計意見將會成為公眾辨別真假的主要資料。
由此，筆者得出以下設(shè)想：經(jīng)理人報酬與注冊會計師出具的審計意見之間存在某種關(guān)系，一方面，如果注冊會計師出具了非標審計意見，那就意味著經(jīng)理人提供的財務(wù)報表或者不合法、或者不公允、或者無法表示，一般在公司業(yè)績不好的時候經(jīng)理人才有可能這么做，那么經(jīng)理人的報酬可能會下降；另一方面，如果經(jīng)理人的報酬因公司業(yè)績不佳而持續(xù)下降，那么經(jīng)理人有可能會通過粉飾財務(wù)報表來提高報酬，那么注冊會計師將會出具非標審計意見。
二、文獻回顧
在國內(nèi)外文獻中，關(guān)于高管薪酬，大都是研究其與公司業(yè)績之間的關(guān)系，國外學(xué)者研究較早，但并未取得一致的結(jié)果。Murphy（1985）研究發(fā)現(xiàn)管理層薪酬隨營業(yè)收入的增加而增加，但股東收益保持不變。Sloan（1993）證明了會計凈收益與CEO現(xiàn)金報酬的正相關(guān)性。Jensen和Murphy（1990）以公司市場價值的變化（即股東財富變化）來衡量公司業(yè)績，指出總經(jīng)理報酬與業(yè)績之間有微弱關(guān)系。Core et al.（1999）證明CEO超額薪酬與股票收益以及經(jīng)營業(yè)績之間顯著負相關(guān)。Brick et al.（2006）也發(fā)現(xiàn)超額高管薪酬與公司業(yè)績負相關(guān)。
國內(nèi)關(guān)于高管薪酬研究開始得比較晚。魏剛（2000）以高管的年度報酬為薪酬變量，以凈資產(chǎn)收益率ROE為企業(yè)經(jīng)營績效變量，發(fā)現(xiàn)管理層的薪酬與企業(yè)績效不存在顯著的相關(guān)性。李增泉（2000）的分析同樣表明年度報酬與企業(yè)業(yè)績不相關(guān)。隨著研究變量選擇以及模型使用的豐富，兩者相關(guān)性趨于正相關(guān)。杜興強、王麗華（2007）研究發(fā)現(xiàn)高層薪酬與公司以及股東財富前后兩期的變化，均成正相關(guān)關(guān)系；而與本期Tobin'q的變化成負相關(guān)關(guān)系，與上期Tobin'q的變化成正相關(guān)關(guān)系。杜興強、王麗華（2009）研究發(fā)現(xiàn)，在ROE、ROA、TQ與股東財富四個指標中，本期與前期ROE與ROA增加均會使高管薪酬有所增加。
上述都是關(guān)于高管薪酬與公司業(yè)績之間的關(guān)系研究，我們發(fā)現(xiàn)很少文獻涉及外部審計是否影響以及如何影響高管薪酬水平問題，本文著眼于研究獨立審計與薪酬激勵兩種不同的公司治理機制之間的相互關(guān)系。
三、研究設(shè)計
（一）研究假設(shè)
筆者將審計意見進行賦值，其中把非標準審計意見賦值為0，把標準審計意見賦值為1。由引言可以得出如下假設(shè)：
假設(shè)1：對于同一公司，在不同會計年度，在其它條件一定的情況下，如果注冊會計師出具非標準審計意見，即審計意見的數(shù)值低，那么CEO薪酬可能會降低。
假設(shè)2：對于同一公司，在不同會計年度，在其它條件一定的情況下，如果CEO薪酬持續(xù)降低，很有可能導(dǎo)致審計意見的數(shù)值下降，也就是導(dǎo)致注冊會計師出具非標準審計意見。
（二）樣本選擇
由于金融行業(yè)的上市公司與非金融行業(yè)的上市公司在財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等方面存在較大的差異，所以本文選取了2005―2009年上海證券交易所和深圳證券交易所進行交易的非金融類上市公司為研究樣本，并剔除了財務(wù)指標值極端異常的公司。最終每年獲得980個數(shù)據(jù)，5年共4 900個數(shù)據(jù)。
（三）模型與變量設(shè)定
首先，筆者采用如下模型實證檢驗假設(shè)1：
模型1：pay=β0+β1Opnion+β2JR+β3CG+β4GS+β5Roe
+β6Opr+β7Mv+ε
其中各變量代表的含義如下：
pay――CEO年薪（現(xiàn)金）
Opnion――注冊會計師出具的與CEO年薪對應(yīng)年度的審計意見，非標準審計意見=0，標準審計意見=1
JR――董事長與CEO是否兼任，兼任=0，不兼任=1
CG――CEO年末是否持有公司股份，不持股=0，持股=1
GS――公司年末總股數(shù)
Roe――凈資產(chǎn)收益率
Opr――營業(yè)利潤率
Mv――公司年末市場價值
在上述變量中，代表公司規(guī)模的年末總股數(shù)（GS），代表會計績效的凈資產(chǎn)收益率（Roe）和營業(yè)利潤率（Opr），代表市場指標的公司年末市場價值（Mv），以及啞變量JR和CG，都將作為影響CEO薪酬的控制變量，除此之外，筆者將年度也作為一個啞變量來對模型進行分析。
之后，使用TSLS二階段回歸對模型1做內(nèi)生性檢驗，也就是檢驗假設(shè)2，即模型如下：
模型2：Opnion=β0+β1pay+β2JR+β3CG+β4GS+β5Roe
+β6Opr+β7Mv+ε
其中變量含義與模型1完全一致。
四、實證結(jié)果及分析
（一）描述性統(tǒng)計
表1是因變量和自變量的簡單描述性統(tǒng)計，分別描述樣本的均值、最大值、最小值和標準差。表1中數(shù)據(jù)表明，不同年份不同公司CEO薪酬（pay）存在較大差距，審計意見（Opnion）中標準審計意見占大多數(shù)，此外，凈資產(chǎn)收益率（Roe）、營業(yè)利潤率（Opr）和公司年末市場價值（Mv）范圍的跨度都很大，原因可能是在很大程度上受年度、行業(yè)、地區(qū)的影響。
（二）多元回歸結(jié)果
1.審計意見類型對CEO薪酬影響分析
表2是模型1的回歸結(jié)果，該模型Pr>F為|t|為0.0138。調(diào)整后的R2不大，有可能是樣本數(shù)量選取不夠。總之該結(jié)果表明，上市公司CEO薪酬與審計意見類型呈顯著的正相關(guān)，從而證實了本文的假設(shè)1，即如果注冊會計師出具非標準審計意見，審計意見的數(shù)值低，那么CEO薪酬可能會降低。
就其它控制變量而言，基本與CEO薪酬呈正相關(guān)關(guān)系，這一結(jié)果與國內(nèi)外的研究結(jié)果一致，除了代表公司規(guī)模的總股數(shù)（GS）外，這一結(jié)果可能與指標的選擇有關(guān)，因為在大多數(shù)文獻中，作者均以公司總資產(chǎn)的對數(shù)代表公司規(guī)模。
2.CEO薪酬對審計意見類型影響分析
表3是筆者使用TSLS二階段回歸對模型1做內(nèi)生性檢驗的結(jié)果，該模型Prob（F-statistic）為0，調(diào)整后的R2為0.31633，表明該模型整體是顯著的。上市公司CEO薪酬的回歸系數(shù)為0.0000185，Prob（t-Statistic）為0.0138。調(diào)整后的R2不大，有可能是樣本數(shù)量選取的不夠。總之該結(jié)果表明，上市公司審計意見類型與CEO薪酬呈顯著的正相關(guān)，從而證實了本文的假設(shè)2，即如果CEO薪酬持續(xù)降低，很有可能導(dǎo)致審計意見的數(shù)值下降，也就是導(dǎo)致注冊會計師出具非標準審計意見。
五、結(jié)論
本文以委托產(chǎn)生的成本問題為背景，從公司治理的角度，實證研究了上市公司CEO薪酬與注冊會計師出具的審計意見類型之間的關(guān)系，從實證的角度剖析了成本問題的成因之一，即人和委托人之間信息的不完全和非對稱性。研究結(jié)果證實了本文提出的兩個假設(shè)，即對于同一公司，在不同會計年度，在其它條件一定的情況下，如果注冊會計師出具非標準審計意見，CEO薪酬可能會降低，相反的，如果CEO薪酬持續(xù)降低，也可能導(dǎo)致注冊會計師出具非標準審計意見，兩者是相互影響的。這很有可能是因為現(xiàn)代企業(yè)制度下上市公司對CEO薪酬實行激勵機制的結(jié)果，因為有激勵機制，就必然要將CEO薪酬與公司業(yè)績掛鉤，而表現(xiàn)公司業(yè)績的途徑之一就是財務(wù)報表的披露，這就將CEO薪酬與審計意見聯(lián)系起來。
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關(guān)鍵詞：審計報告相關(guān)準則 關(guān)鍵審計事項 持續(xù)經(jīng)營
中圖分類號：F239
文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2016）11-130-02
早期的審計報告，是沒有統(tǒng)一規(guī)范的，其內(nèi)容和格式由審計師自定。為了提高審計報告的規(guī)范性和可比性，20世紀40年代，準則對其內(nèi)容和格式做出了規(guī)范。該審計報告模板以審計意見段為核心，位于審計報告的最后，其他內(nèi)容如管理層責(zé)任段、注冊會計師責(zé)任段均為格式化內(nèi)容。標準審計報告基本就是格式化的報告，報告使用人只瀏覽意見段即可。雖然該模式重點突出、簡單明了，但是信息量太少，而財務(wù)信息使用者希望從中了解更多的信息，為了滿足財務(wù)信息使用者的要求，國際審計報告相關(guān)準則進行了修訂。
一、國際審計報告相關(guān)準則的修訂背景
國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）的調(diào)查結(jié)果表明很多財務(wù)信息使用者認為他們做出決策所需要的信息與它們能從審計報告和其他公開渠道獲取的信息存在很大的差距。隨著企業(yè)經(jīng)營的復(fù)雜化，財務(wù)報表編制過程中融入了的大量的職業(yè)判斷和估計，財務(wù)信息使用者很難從現(xiàn)有的審計報告模式中知悉審計師是如何應(yīng)對這一復(fù)雜的形勢的，是否在具有高風(fēng)險的領(lǐng)域分配了更多的審計資源。
為了滿足財務(wù)信息使用者的要求，IAASB于2015年1月15日了新制定（修訂）的相關(guān)審計準則文本，包括修訂《ISA-700對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》、制定《ISA-701關(guān)鍵審計事項》、修訂《ISA570―持續(xù)經(jīng)營》、修訂《國際審計準則第720號―審計師與其他信息相關(guān)的責(zé)任》等，適用于會計期間截至2016年12月15日及之后的財務(wù)報表審計。改革內(nèi)容包括但不限于以下幾點：要求在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項；持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性時，要求在審計報告中單設(shè)段落單獨反映；要求在審計報告中增加“其他信息”段，單獨反映注冊會計師對年報中包含的“其他信息”的責(zé)任。
本次準則修訂的目的在于，增強審計師執(zhí)行國際審計準則的行為一致性，促使審計師更加關(guān)注審計過程及財務(wù)報表披露，提升審計服務(wù)質(zhì)量。IAASB主席Arnold Schilder指出，財務(wù)報表披露對財務(wù)報表使用者做出恰當決策非常重要，因此審計師應(yīng)當更加關(guān)注財務(wù)報表披露中信息的質(zhì)量，這是符合公眾利益的。IAASB認為，國際審計報告相關(guān)準則的變化可以適用于各種規(guī)模的審計業(yè)務(wù)，以及任何司法管轄區(qū)和行業(yè)，并將提高審計質(zhì)量。
二、我國修訂審計報告相關(guān)準則
根據(jù)國際審計報告準則的變化，按照審計準則國際趨同的要求，2016年1月7日，中國注冊會計師協(xié)會了“會協(xié)〔2016〕1號”文件――《關(guān)于印發(fā)等7項審計準則征求意見稿的通知》。？文件附件列示了此次修訂涉及的7項審計準則，分別是《中國注冊會計師審計準則第1504號――在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》《中國注冊會計師審計準則第1501號――對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》《中國注冊會計師審計準則第1324號――持續(xù)經(jīng)營》《中國注冊會計師審計準則第1151號――與治理層的溝通》《中國注冊會計師審計準則第1503號――在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段》《中國注冊會計師審計準則第1502號――在審計報告中發(fā)表非無保留意見》及《中國注冊會計師審計準則第1521號――注冊會計師對其他信息的責(zé)任》。
本次審計報告相關(guān)準則的修訂，標志著審計報告模式迎來新的時代。本次修訂的目的在于增加審計報告信息含量、增強審計工作透明度，并強化注冊會計師在審計工作中的相關(guān)責(zé)任。
審計報告相關(guān)準則修訂的主要內(nèi)容：
（一）《中國注冊會計師審計準則第1504號――在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》要求在上市實體審計報告中單獨描述關(guān)鍵審計事項
溝通關(guān)鍵審計事項，能夠提高已執(zhí)行審計工作的透明度，增加審計報告的溝通價值。關(guān)鍵審計事項，是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對當期財務(wù)報表審計最為重要的事項。關(guān)鍵審計事項選自與治理層溝通的事項。判斷是否構(gòu)成關(guān)鍵審計事項，通常要考慮以下幾個方面：
1.從“與治理層溝通的事項”中選擇關(guān)鍵審計事項。例如，注冊會計師在審計過程中的重大發(fā)現(xiàn)；對被審計單位會計實務(wù)重大方面的質(zhì)量的看法；審計工作中遇到的重大困難等。
2.從“與治理層溝通的事項”中確定在執(zhí)行審計工作過程時重點關(guān)注過的事項。在確定時，應(yīng)當考慮以下方面：評估的重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風(fēng)險；與財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷（包括被認為具有高度不確定性的會計估計）的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計判斷；當期重大交易或事項對審計的影響。
3.注冊會計師在執(zhí)行審計工作時重點關(guān)注過的事項中，確定哪些事項對當期財務(wù)報表審計最為重要，從而構(gòu)成關(guān)鍵審計事項。值得說明的是，關(guān)鍵審計事項雖然是“最為重要的事項”，但這并不意味著只能有一項關(guān)鍵審計事項。關(guān)鍵審計事項的數(shù)量取決于被審計單位規(guī)模、復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)和經(jīng)營環(huán)境的性質(zhì)，以及審計業(yè)務(wù)具體事實和情況的影響。
注冊會計師應(yīng)當在審計報告中單獨列示“關(guān)鍵審計事項段”描述這些事項，除非法律法規(guī)不允許公開披露這些事項，或在極其罕見的情況下，注冊會計師合理預(yù)期在審計報告中溝通某些事項造成的負面影響將超過產(chǎn)生的公眾利益方面的益處，因而確定不應(yīng)在審計報告中溝通該事項。
對于導(dǎo)致非無保留意見的事項或者導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項，雖然從其性質(zhì)看屬于關(guān)鍵審計事項，但是不得在審計報告的關(guān)鍵審計事項部分進行描述，應(yīng)當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號――在審計報告中發(fā)表非無保留意見》《中國注冊會計師審計準則第1324號――持續(xù)經(jīng)營》的規(guī)定報告這些事項。
（二）在審計報告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標題的單獨部分
《中國注冊會計師審計準則第1324號――持續(xù)經(jīng)營》規(guī)定如果運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當?shù)模嬖谥卮蟛淮_定性，且財務(wù)報表對重大不確定性已作出充分披露，應(yīng)當發(fā)表無保留意見，同時在審計報告中增加“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標題的單獨部分，以提醒報表使用人關(guān)注可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項和情況及其重大不確定性，并說明該事項不影響已發(fā)表的審計意見。如果運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當?shù)模嬖谥卮蟛淮_定性，且財務(wù)報表對重大不確定性未作出充分披露，注冊會計師不應(yīng)以該段落替代非無保留意見，應(yīng)恰當?shù)匕l(fā)表保留意見或否定意見。
（三）調(diào)整審計報告要素排列
新版審計報告將審計意見段置前，突出了審計意見的核心地位，讀者可以開門見山地了解最為關(guān)鍵的信息。
注冊會計師責(zé)任段的表述更加細化，向報告使用人闡明，“合理保證”“重大錯報風(fēng)險”的含義，并告知公眾注冊會計師對財務(wù)報表整體不存在由于錯誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險只能做出合理保證并不能100%絕對保證。闡釋了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮诵模鹤R別和評估由于錯誤和舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并針對這些風(fēng)險采取應(yīng)對措施（設(shè)計和實施審計程序）。除此以外，還增加了注冊會計師與持續(xù)經(jīng)營、治理層溝通、溝通關(guān)鍵審計事項、運用職業(yè)判斷、保持職業(yè)懷疑等相關(guān)的責(zé)任。這些改進使得報告使用人對注冊會計師的工作過程和責(zé)任有了更多的了解，有助于報告使用人更深入地理解審計意見。
（四）其他變化
在無保留意見中增加“形成審計意見的基礎(chǔ)”“對其他法律和監(jiān)管要求的報告”。要求在審計報告的末尾列示負責(zé)審計并出具審計報告的合伙人的姓名。
三、對審計報告相關(guān)準則修訂的幾點建議
1.《中國注冊會計師審計準則第1504號――在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》適用于對上市實體整套通用目的財務(wù)報表進行審計，以及注冊會計師決定在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的其他情形。為了提高審計報告的統(tǒng)一性、可比性，建議擴展至上市實體以外的財務(wù)報表審計。
2.準則對判斷關(guān)鍵審計事項給予了具體的指引，但仍需依賴注冊會計師的職業(yè)判斷，因此不同的審計師確定的關(guān)鍵審計事項可能有所不同。首先應(yīng)確保審計項目組內(nèi)部對關(guān)鍵審計事項的判斷合理一致，行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)當在本準則執(zhí)行過程中密切關(guān)注判斷關(guān)鍵審計事項的合理性和一致性，在實踐中總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，以便完善修改這些判斷指引。
3.《中國注冊會計師審計準則第1503號――在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段》力求使得注冊會計師能夠理解和把握關(guān)鍵事項段、強調(diào)事項段和其他事項段之間的關(guān)系。筆者認為，其他事項段比較好理解，該段落提及未在財務(wù)報表中列報或披露的事項，這些事項有助于財務(wù)報表使用者理解審計工作、審計報告和注冊會計師的責(zé)任。關(guān)鍵事項和強調(diào)事項有時則難以區(qū)分。實務(wù)中可能有部分強調(diào)事項也可以作為關(guān)鍵審計事項之一，那么在實務(wù)中有可能存在把強調(diào)事項列作關(guān)鍵審計事項的情況。
總之，此次審計報告相關(guān)準則的修訂，增加了審計報告的信息含量，引導(dǎo)注冊會計師更加關(guān)注審計過程，強化了注冊會計師的責(zé)任。同時，社會公眾也可以通過修訂后的審計報告理解注冊會計師的工作和責(zé)任，注冊會計師提供的具有個性化的審計報告或?qū)⒊蔀檫x聘會計師事務(wù)所的重要參考之一。
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【關(guān)鍵詞】 企業(yè) 內(nèi)部審計 問題 改進
隨著企業(yè)的不斷發(fā)展與完善，內(nèi)部審計的作用在企業(yè)發(fā)展中越來越重要。企業(yè)內(nèi)部審計是一種獨立客觀的監(jiān)督和審查活動，它是通過對企業(yè)的經(jīng)營活動以及內(nèi)部控制的真實性、可靠性、合法性等監(jiān)督與管理，來促使企業(yè)目標的實現(xiàn)。企業(yè)內(nèi)部審計又分為財務(wù)和管理兩種。然而財務(wù)審計主要是對企業(yè)財務(wù)信息的審查，管理審計主要是對企業(yè)管理信息的審查。兩者相比來看，管理審計更具有建設(shè)性。因此，做好企業(yè)內(nèi)部審計可以發(fā)揮企業(yè)的監(jiān)督功能，從而約束企業(yè)內(nèi)部及下屬單位，使企業(yè)的整體利益和持續(xù)發(fā)展有可靠的保證。
1. 目前企業(yè)內(nèi)部審計存在的常見問題
1.1企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者為了逃避外部監(jiān)督，往往對內(nèi)部審計形成了排斥心理，缺乏對內(nèi)部審計的客觀認識。加上我國企業(yè)大多倚重于生產(chǎn)管理，使得內(nèi)部審計的范圍無法擴展到企業(yè)的管理與生產(chǎn)方面，所以導(dǎo)致了審計部門空有其名，而并未發(fā)揮內(nèi)部審計真正的作用。
1.2審計部門與其他部門平等存在或融入到財務(wù)部門中，形成了部門之間相互牽制、相互制約，導(dǎo)致審計部門的工作質(zhì)量下降，缺乏審計的獨立性與權(quán)威性，進而影響了審計監(jiān)督和評價效果的發(fā)揮。
1.3企業(yè)內(nèi)部審計缺乏專業(yè)的人才。在信息技術(shù)與經(jīng)濟快速發(fā)展的大背景下，要求從事內(nèi)審的工作人員必須具有專業(yè)的知識和豐富的經(jīng)驗。但是目前來看，我國大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部審計工作人員存在專業(yè)知識欠缺、綜合素質(zhì)不高等問題，許多內(nèi)審人員缺少專業(yè)訓(xùn)練，相關(guān)專業(yè)知識面狹小。顯然，內(nèi)部審計人員單一的知識結(jié)構(gòu)已經(jīng)難以適應(yīng)現(xiàn)代化審計工作發(fā)展需要，內(nèi)審工作人員應(yīng)該加強財務(wù)會計、外語、法律、計算機以及企業(yè)管理等方面的專業(yè)技術(shù)和培養(yǎng)，招納更多具備多方面專業(yè)知識及素質(zhì)高的人才，這樣才能為企業(yè)的發(fā)展打下堅實的基礎(chǔ)。另外，企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)及工作人員缺乏職業(yè)道德的約束，提供的數(shù)據(jù)和實際情況不相符合的情況，導(dǎo)致出現(xiàn)了重大事故。
1.4內(nèi)部控制執(zhí)行力度松懈。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)管理人員內(nèi)部控制意識薄弱，無法落實內(nèi)部控制制度。而現(xiàn)在的內(nèi)審工作多半執(zhí)行于事后審計，缺乏對高層管理者的工作離任審計，由于內(nèi)部審計的審計范圍狹小和管理者對內(nèi)部審計工作的執(zhí)行力度松懈，內(nèi)部審計人員的職能難以擴展到經(jīng)濟活動的全過程中，使得內(nèi)部審計工作不能及時有效的開展，因而降低了它的嚴肅性和權(quán)威性。
1.5內(nèi)部審計機制不健全，缺乏監(jiān)督評價的獨立性。很多內(nèi)部審計人員在進行審計時，都是根據(jù)自己的經(jīng)驗和了解進行分析判斷，在一定程度上損害了內(nèi)部審計的權(quán)威性，從而增大了它的風(fēng)險性。在我國企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬關(guān)系幾種形式中，內(nèi)部審計屬于審計委員會，因此內(nèi)部審計的獨立性得不到有力的保證，使審計范圍受到限制，審計過程和結(jié)果受到影響。
2. 企業(yè)內(nèi)部審計存在問題的改進措施
2.1企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)者要轉(zhuǎn)變錯誤觀念，了解企業(yè)內(nèi)部審計的重要性
做好企業(yè)內(nèi)部審計，必須轉(zhuǎn)變企業(yè)管理者對內(nèi)部審計的認識偏差，重新了解內(nèi)部審計的真正含義及其作用。不能因為逃避內(nèi)部審計的監(jiān)督而忽視內(nèi)部審計。企業(yè)管理者應(yīng)該自覺地設(shè)置企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)，認識到企業(yè)內(nèi)部審計對企業(yè)長遠發(fā)展的重要性。
2.2培養(yǎng)企業(yè)內(nèi)部高級人才，加強審計人員隊伍建設(shè)
針對企業(yè)內(nèi)部審計人員素質(zhì)較低的問題，企業(yè)要大力傾向于內(nèi)審人員綜合素質(zhì)的提高，使內(nèi)部審計人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德品行與現(xiàn)代企業(yè)制度相對稱。企業(yè)應(yīng)不斷培養(yǎng)內(nèi)部審計人員的專業(yè)技能，除了必須精通的專業(yè)技能之外，還要具備外語、法律、企業(yè)管理知識以及計算機等方面的專業(yè)知識，組織企業(yè)內(nèi)部審計人員進行審計實踐，以提高審計人員的協(xié)作、判斷事物能力和職業(yè)道德素質(zhì)，從而優(yōu)化企業(yè)審計人員的管理結(jié)構(gòu)。使得企業(yè)內(nèi)部審計人員在具備充足的專業(yè)知識的同時，同樣具備優(yōu)良的職業(yè)道德。
2.3建立完善的企業(yè)內(nèi)部審計系統(tǒng)
制定健全的內(nèi)部審計法律機制，結(jié)合自身情況開發(fā)新的審計標準。內(nèi)部審計人員只有根據(jù)企業(yè)自身發(fā)展制定的監(jiān)督評價標準，才能對審計工作進行評價，使內(nèi)部審計工作有一套可靠的規(guī)章制度可依循，從而降低審計風(fēng)險。同時對企業(yè)的經(jīng)營活動沒有經(jīng)過授權(quán)允許的不予執(zhí)行；對企業(yè)職務(wù)進行分工負責(zé)，多人管理，使之形成相互監(jiān)督和相互制約。按時輪換企業(yè)財務(wù)管理的關(guān)鍵崗位，從崗位輪換中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部管理制度的不足之處，根據(jù)實際情況進一步完善內(nèi)控制度，形成各部門各環(huán)節(jié)協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)。
2.4做好企業(yè)內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型
由單一的內(nèi)部審計財務(wù)審計向管理審計發(fā)展。為了優(yōu)化經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益，進而迎合企業(yè)投資和管理層次多樣化發(fā)展的需要，內(nèi)部審計承擔(dān)著重大的使命。這要求內(nèi)部審計人員不僅要善于揪出問題，還要善于結(jié)合實情提出解決問題的建議。同時內(nèi)部審計人員除了關(guān)注企業(yè)市場競爭力和持續(xù)經(jīng)營能力，還要關(guān)注相關(guān)單位提供的建設(shè)。
2.5提高企業(yè)內(nèi)部審計部門的地位
內(nèi)部審計在企業(yè)管理和運營中具有舉足輕重的意義，它是企業(yè)在市場競爭中不斷發(fā)展、謀求利益最大化的重要保障。企業(yè)要根據(jù)國家相關(guān)法律發(fā)揮企業(yè)審計的功能，使內(nèi)部審計高于其他部門而存在，從而維護和保持內(nèi)部審計的嚴肅性和獨立性。并結(jié)合我國基本國情和企業(yè)自身狀況，逐步完善全面的內(nèi)部審計機制，使內(nèi)部審計充分發(fā)揮對企業(yè)的監(jiān)督功能，從而提高企業(yè)的管理水平和綜合競爭力。
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風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制概述
1.風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制的含義
討論風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部控制，首先要從風(fēng)險的含義說起。一般來說，風(fēng)險可以被認定為一種可以識別的不確定性，這種不確定性的來源可以是技術(shù)、人員、經(jīng)驗、外部競爭對手、商業(yè)環(huán)境、經(jīng)濟法律環(huán)境等。有些風(fēng)險的影響是負面的，而有些則會導(dǎo)致正面的影響，比如企業(yè)的機遇，或者是可以降低企業(yè)負面影響的事項。通常情況下，企業(yè)管理者都會對可能帶來負面影響的事項有所警惕，因為風(fēng)險帶來的負面后果多是對企業(yè)具有破壞力的，包括資產(chǎn)流失、競爭失敗、經(jīng)營中斷、法律訴訟、商業(yè)欺詐、無益開支、資產(chǎn)損失及決策損失等。
由于企業(yè)風(fēng)險沒有得到有效控制而導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營失敗的案例比比皆是，1992-1994年期間，由于權(quán)責(zé)的不恰當分配，新加坡分行期貨交易員從事日經(jīng)指數(shù)期貨套期對沖和債券買賣活動，形成巨額累積虧損，導(dǎo)致有200年歷史的英國巴林銀行于1995年被國際荷蘭集團收購。同樣，中航油新加坡公司是中國航油集團公司的海外控股公司，其總裁擅自從事被母公司明令禁止的石油衍生品期權(quán)交易，并欺瞞母公司，當該項投機業(yè)務(wù)導(dǎo)致巨額虧損時，才不得不報告給母公司出面挽救。
相關(guān)案件給我們帶來了以下啟示，一是風(fēng)險防范意識對企業(yè)目標的實現(xiàn)至關(guān)重要；二是內(nèi)部控制要以風(fēng)險為導(dǎo)向；三是要建立健全風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部控制機制；四是風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部控制機制要不折不扣地加以執(zhí)行；五是風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部控制機制需要監(jiān)督檢查。
2.內(nèi)控項目背景介紹
2008年6月28日，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。2009年10月，上海汽車向上汽通用五菱發(fā)來《關(guān)于進一步加強企業(yè)內(nèi)控制度建設(shè)的通知》，要求上汽通用五菱推進內(nèi)控制度的建設(shè)、實施及檢查監(jiān)督工作。2010年4月26日，三項配套的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》也正式出臺。
為了響應(yīng)國家有關(guān)部委及監(jiān)管機構(gòu)的內(nèi)部控制監(jiān)管要求，提高公司經(jīng)營管理水平，完善公司治理關(guān)鍵環(huán)節(jié)，推動公司可持續(xù)發(fā)展，并長效促進公司戰(zhàn)略的實現(xiàn)，公司決策以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，建立健全內(nèi)部控制體系，并按照內(nèi)部控制體系的要求有效運行各業(yè)務(wù)流程和相關(guān)管理工作。
風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部控制體系構(gòu)建
1.內(nèi)控建設(shè)的框架、目標和原則
根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的規(guī)定，企業(yè)建立與實施有效的內(nèi)部控制，應(yīng)當包括下列要素：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。這五項要素正是COSO內(nèi)部控制整體框架中的五要素，它們?nèi)Q于管理層經(jīng)營企業(yè)的方式，并融入管理過程本身。其中，內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，決定了企業(yè)在道德標準、價值導(dǎo)向、品質(zhì)方面的基調(diào)；風(fēng)險評估指識別、分析相關(guān)風(fēng)險，以求有效地管理風(fēng)險以實現(xiàn)既定目標；控制活動是企業(yè)根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，采用相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險控制在可承受度之內(nèi)；信息與溝通使企業(yè)及時、準確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部之間進行有效溝通；內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對內(nèi)部控制建立實施情況進行監(jiān)督檢查，這是確保內(nèi)部控制體系正常運轉(zhuǎn)的基本手段。
內(nèi)部控制體系的建設(shè)應(yīng)圍繞一定的目標進行，一般來說，內(nèi)部控制的目標分為三個層次：第一為合理保證企業(yè)的經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整，第二為提高經(jīng)營效率和效果，第三為促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)按全面性、重要性、制衡性、適應(yīng)性、成本效益等五項原則進行。
2.體系構(gòu)建的一般內(nèi)容及計劃
具體來說，內(nèi)部控制體系框架的建設(shè)主要從公司治理、管理基礎(chǔ)、監(jiān)控和公司具體業(yè)務(wù)兩方面入手。公司治理及監(jiān)控方面的控制建設(shè)，能夠有效防范和解決上述問題，這部分的關(guān)鍵內(nèi)容包括：企業(yè)文化、人力資源、組織架構(gòu)、信息系統(tǒng)、社會責(zé)任、發(fā)展戰(zhàn)略和內(nèi)部信息傳遞。不同的企業(yè)，具體業(yè)務(wù)雖不完全一致，但是一般來講，均包括以下具體業(yè)務(wù)，如全面預(yù)算、合同管理、采購業(yè)務(wù)、銷售業(yè)務(wù)、研究與開發(fā)、資金活動、資產(chǎn)管理（包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）、工程項目、銀行業(yè)務(wù)、證券期貨業(yè)務(wù)、保險業(yè)務(wù)、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、財務(wù)報告等。
2010年7月，上汽通用五菱計劃成立內(nèi)控建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組和工作小組，以推進內(nèi)控制度的建設(shè)及完善。其中，領(lǐng)導(dǎo)小組以總經(jīng)理擔(dān)任組長、副總經(jīng)理擔(dān)任副組長、主要業(yè)務(wù)部門總監(jiān)任組員，負責(zé)內(nèi)控建設(shè)的領(lǐng)導(dǎo)及推動工作；工作小組由財務(wù)總監(jiān)任組長，組員由總經(jīng)辦、財務(wù)、審計及各業(yè)務(wù)部門組成，承擔(dān)內(nèi)控制度建設(shè)的牽頭、組織、指導(dǎo)和協(xié)調(diào)工作。
總經(jīng)辦作為內(nèi)控制度建設(shè)的歸口管理部門，負責(zé)協(xié)調(diào)內(nèi)控制度建設(shè)過程中的協(xié)調(diào)溝通工作，包括建立相關(guān)的會議制度、召集工作小組會議、負責(zé)內(nèi)控制度文檔維護與更新等職能。總經(jīng)辦內(nèi)部審計科、財務(wù)部內(nèi)部控制科對內(nèi)控制度的建設(shè)提供審計建議，承擔(dān)公司內(nèi)控制度執(zhí)行情況的監(jiān)督檢查和自我評估職能。各業(yè)務(wù)部門作為內(nèi)控制度的編制、梳理、完善的責(zé)任部門，按照內(nèi)控制度規(guī)定的業(yè)務(wù)流程進行日常操作和自我監(jiān)控，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷反饋給內(nèi)控小組，并及時維護、更新內(nèi)控制度。
在內(nèi)控制度建設(shè)過程中，根據(jù)需要，通過德勤中介機構(gòu)對公司經(jīng)理層、部門協(xié)調(diào)員進行培訓(xùn)，并獲取德勤中介機構(gòu)的咨詢服務(wù)。堅持“以我為主、借鑒創(chuàng)新”的原則，穩(wěn)步推進內(nèi)控建設(shè)工作。
內(nèi)控建設(shè)主要分三個重要階段開展，第一階段：體系建設(shè)試點階段，在財務(wù)、銷售、采購、HR進行內(nèi)控制度的編寫、梳理，以滿足內(nèi)部控制的第一層次的目標。第二階段：體系建設(shè)推廣階段，在試點階段的基礎(chǔ)上，向其他業(yè)務(wù)部門推廣內(nèi)控建設(shè)，以達到內(nèi)部控制的第二層次的目標。第三階段：持續(xù)改進階段，作為一項常規(guī)工作，持續(xù)改進，以達到內(nèi)部控制的第三層次的目標。第一、二階段以項目組協(xié)調(diào)指導(dǎo)、業(yè)務(wù)部門參與的形式開展工作，集中力量構(gòu)建內(nèi)控制度。第一階段運行方式為每半月組織項目例會，各試點部門每周提交周報，項目管理組每月提交月報。第三階段以業(yè)務(wù)部門自我評估、審計部門審計測評為主導(dǎo)，推進內(nèi)控的完善。
內(nèi)控流程的編寫審批流程主要按以下步驟進行：集中培訓(xùn)――確定標準模板――確定關(guān)鍵流程及控制――業(yè)務(wù)部門編寫流程――業(yè)務(wù)部門組織初評――工作小組評審――部門總監(jiān)會簽――提請公司領(lǐng)導(dǎo)審批。
3.構(gòu)建項目的報告與總結(jié)
經(jīng)公司內(nèi)控建設(shè)項目組和各業(yè)務(wù)部門近一年的努力，《上汽通用五菱汽車股份有限公司內(nèi)部控制手冊-1.0版》得以定稿并實施。
隨著資本市場的不斷發(fā)展和公司環(huán)境的變化，法律法規(guī)和監(jiān)管部門對內(nèi)部控制的要求越來越高。如何圍繞公司發(fā)展戰(zhàn)略、完善公司治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)、建立強效有力的內(nèi)部控制體系來提升經(jīng)營管理水平已日趨重要。《內(nèi)部控制手冊》作為公司完善內(nèi)部控制體系的實質(zhì)性抓手，為公司經(jīng)營管理的各個層級和各項環(huán)節(jié)提供了科學(xué)合理的內(nèi)部控制框架，是識別公司經(jīng)營主要風(fēng)險、管理應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵控制活動，是優(yōu)化公司重大決策流程、提高重大決策水平和執(zhí)行、控制和防范重大風(fēng)險的基礎(chǔ)保障。
《內(nèi)部控制手冊》的實施僅是內(nèi)控體系建設(shè)的起點。要建立強效有力的內(nèi)部控制體系，還需要結(jié)合公司經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍和特點、風(fēng)險狀況以及環(huán)境變化，在運行過程中持續(xù)優(yōu)化和完善。各部門和各級管理人員不僅應(yīng)當反復(fù)學(xué)習(xí)，領(lǐng)會精神，更重要的是要將內(nèi)部控制融入日常管理工作，將內(nèi)部控制作為提升管理的有效手段。內(nèi)部控制涉及公司各個經(jīng)營方面、各個環(huán)節(jié)、各個流程、各個崗位，只有全員參與，多方配合，建立覆蓋公司全部業(yè)務(wù)和運作流程的控制系統(tǒng)，使所有員工理解和執(zhí)行相關(guān)制度，切實履行職責(zé)，才能真正建立完善有效的內(nèi)部控制體系。
內(nèi)部控制體系的維護
企業(yè)內(nèi)部控制體系需要根據(jù)環(huán)境的變化和企業(yè)發(fā)展的要求進行不斷的完善和修訂，但是這種完善和修訂需要有一套較為嚴密的保障措施，以避免因完善或修訂而對內(nèi)控體系的正常運行產(chǎn)生負面的影響。
關(guān)鍵詞：扶貧；財政資金；績效統(tǒng)計；反貧
由于我國扶貧政策的支持，目前很多貧困地區(qū)的人們的生活條件有所改善，收入水平也有很大的提高。雖然在消除貧困上面有了很大的成就，但是現(xiàn)在地區(qū)之間仍是存在著貧富差距，而且政策扶貧資金的加大投入并沒有使減貧速度有所上升，反而有持續(xù)走低的現(xiàn)象。所以，應(yīng)該重視提高財政扶貧資金的使用績效，從可持續(xù)增長的角度上分析財政扶貧資金對當?shù)氐慕?jīng)濟績效、社會績效的影響，從財政扶貧資金的使用過程上分析，來構(gòu)建合理有效的綜合績效統(tǒng)計評價體系，增強財政扶貧資金的反貧能力。
一、財政扶貧資金及其綜合績效統(tǒng)計評價體系的含義
財政扶貧資金是指國家為了提高貧困人口的生活質(zhì)量，善貧困地區(qū)的經(jīng)濟條件生產(chǎn)和生活條件，提高其整體綜合素質(zhì)的一項專用資金，包括財政扶貧資金、以工代賑資金、項目管理費和少數(shù)民族資金等。在宏觀經(jīng)濟增長的壓力和政府收支矛盾的影響下，財政扶貧資金的增長為貧困地區(qū)的經(jīng)濟條件及貧困人口的生活質(zhì)量提供了有力的保障。近年來，我國已經(jīng)把扶貧政策納入社會經(jīng)濟發(fā)展和國民經(jīng)濟發(fā)展的總體規(guī)劃當中，將財政扶貧資金的投入預(yù)算放入總體預(yù)算的優(yōu)先領(lǐng)域中，把貧困地區(qū)作為財政支持區(qū)域的重點區(qū)域，制定并且有效實施了一些專用于貧困地區(qū)發(fā)展的政策和措施，不斷加大扶貧力度，切實提高了財政扶貧的執(zhí)行力。
財政扶貧資金綜合績效統(tǒng)計評價體系應(yīng)該包括經(jīng)濟績效、環(huán)境績效和社會績效三個方面的內(nèi)容。經(jīng)濟績效不僅是經(jīng)濟總量的擴大，而且體現(xiàn)在經(jīng)濟的可持續(xù)性發(fā)展和經(jīng)濟增長的質(zhì)量方面；環(huán)境效益是指貧困地區(qū)環(huán)境資產(chǎn)的投入、環(huán)境保護、生態(tài)發(fā)展等；社會效益是指在經(jīng)濟發(fā)展的條件下社會全面的進步，包括貧困地區(qū)人口的生活質(zhì)量生活水平的改善、社會安全狀況良好、人們生活所需用品的供應(yīng)、社會環(huán)境的優(yōu)化以及人與人之間民族與民族之間的團結(jié)和諧的發(fā)展等。
二、財政扶貧資金綜合績效統(tǒng)計評價體系的缺陷
目前，盡管我國的貧困地區(qū)的經(jīng)濟和貧困人口的收入有了顯著的增長，但是現(xiàn)今城鄉(xiāng)地區(qū)之間的貧富差距仍然很大，財政扶貧資金綜合績效統(tǒng)計評價體系還不夠完整，對財政扶貧的目標并不明確，財政扶貧激勵機制還不夠。這些都影響了財政扶貧資金的投入方向和使用效果，導(dǎo)致財政扶貧資金的使用績效不高。
1.財政扶貧資金綜合績效統(tǒng)計評價體系未能關(guān)注反貧能力的導(dǎo)向
導(dǎo)致貧困的主要原因并不是收入的低下，而是來源于能力的不足。當前財政扶貧資金綜合績效統(tǒng)計評價體系只是強調(diào)貧困人口的增減，并沒有從實質(zhì)上來分析解決貧困的根本方法，造成扶貧力度加大，而效果越來越不明顯，甚至一些人口脫貧又返貧。導(dǎo)致這樣結(jié)果的主要原因是財政扶貧資金綜合績效評價體系沒有堅持以提高貧困人口的反貧能力為導(dǎo)向，而是只關(guān)注貧困戶的當前經(jīng)濟增長狀況，沒有包容性，沒有從可持續(xù)角度考慮經(jīng)濟增長的質(zhì)量以及財政扶貧資金對當?shù)厣鐣h(huán)境績效的影響。當前工作重點應(yīng)該是提高貧困人口的反貧能力，這種能力包括個人持續(xù)取得較高收入的能力、獲取知識的能力、運用所學(xué)知識技能的能力、獲取社會資源并會利用其實現(xiàn)自身價值的能力、抗擊自然災(zāi)害和身體病變的能力等等。
2.財政扶貧資金綜合績效統(tǒng)計評價體系還不夠完善和合理
目前我國所建立的財政扶貧資金綜合績效統(tǒng)計評價體系還以經(jīng)濟為關(guān)注目標，對于環(huán)境績效和社會績效沒有太多的關(guān)注，盡管在家財政扶貧資金的支持下貧困地區(qū)的農(nóng)業(yè)或其他方面的生產(chǎn)已經(jīng)有了很大的提高，但是由于單一的以經(jīng)濟增長為目標的這種績效考核機制的要求，在短期內(nèi)產(chǎn)生更大的經(jīng)濟效益就會使投資生產(chǎn)過于粗放，造成資源的過度消耗和環(huán)境的過度污染，使貧困地區(qū)的環(huán)境更加惡化。所以，財政扶貧資金綜合績效統(tǒng)計評價體系不能只著眼于經(jīng)濟效益，而應(yīng)該是以經(jīng)濟為主，再加上對環(huán)境保護、環(huán)境治理、地方應(yīng)急能力等多方面考核機制的考慮，適應(yīng)未來經(jīng)濟變化趨勢，實現(xiàn)真正的可持續(xù)發(fā)展。
3.財政扶貧資金綜合績效統(tǒng)計評價體系缺乏獨立性
該體系的考評一般是由有關(guān)部門以及有關(guān)專家參與的，但是該考評主體的獨立性還不夠，一般實施該財政扶貧資金制度的主體就是參與考評的主體，并不能達到考評結(jié)果的公正公開、規(guī)范客觀的目的，同時也不利于資金投向的客觀規(guī)范。
三、優(yōu)化財政扶貧資金綜合績效統(tǒng)計評價體系的建設(shè)
1.加強反貧能力的培養(yǎng)
針對現(xiàn)今返貧率較高、貧困地區(qū)和貧困人口還不能有效實現(xiàn)自我發(fā)展的能力、扶貧績效不突出的情況，僅靠國家的政策扶持、資金補助是不能夠?qū)崿F(xiàn)真正意義上的脫貧致富的，所以要加強培育貧困人口的反貧能力，擺脫這種治標不治本的現(xiàn)象，提高貧困地區(qū)的人才引進和科學(xué)文化教育等，將人口壓力轉(zhuǎn)化為發(fā)展經(jīng)濟的勞動資源。可以借助其他機構(gòu)的審計，對扶貧項目的規(guī)劃進行審查，突出科學(xué)性，傾向反貧能力的提高，加強資金的分配與監(jiān)督，提高資金利用效率，將資金落實到反貧能力培養(yǎng)上，在后期項目的總結(jié)上可以借助以往的數(shù)據(jù)作為反貧能力的依據(jù)，將資金浪費、環(huán)境污染等不良現(xiàn)象的發(fā)生概率降到最低。
2.對審計結(jié)果進行公開
要公開審計結(jié)果，促進社會大眾以及各相關(guān)部門的監(jiān)督。目前扶貧資金績效的公開程度仍然非常低，關(guān)于審計情況公開的數(shù)據(jù)明顯較少，關(guān)于實際情況的數(shù)據(jù)也相對較少，并且當?shù)氐膶徲嫏C關(guān)只有在當?shù)卣呐鷾氏虏拍芄_審計報告，這樣就導(dǎo)致很多實際問題不能得到很準確反映，審計部門的一些措施可能由于政府或者相關(guān)部門的一些原因不予采納，進而使審計報告出現(xiàn)一定的偏差，對扶貧績效的提高產(chǎn)生很大的障礙，所以審計報告的公開性和有效性是應(yīng)該解決的首要問題。
3.評價體系的多樣性和科學(xué)性
對于財政扶貧資金綜合績效統(tǒng)計評價體系從監(jiān)督到落實都缺乏規(guī)范性，使得審計的范圍較小，相對于國外的審計方式還過于簡單和單一。審計方式必然應(yīng)該隨著社會的改變、總體經(jīng)濟的發(fā)展而改變，所以應(yīng)該具有靈活性和多樣性。但是由于現(xiàn)今各部門或者領(lǐng)導(dǎo)的制約，導(dǎo)致績效統(tǒng)計結(jié)果的評價大多都過于模糊，這樣就難以作為以后的工作標準，導(dǎo)致評價過于隨意的惡性循環(huán)，所以應(yīng)該實行改革，減少扶貧政策實行的阻力，提高績效。
4.提高資金使用效率
關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計外包；成本動因；核心競爭力
中圖分類號：F23文獻標識碼：A
一、內(nèi)部審計外包的含義
內(nèi)部審計外包又稱內(nèi)部審計外部化或內(nèi)部審計，它是指組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的具備專業(yè)勝任能力的機構(gòu)或人員執(zhí)行。
1999年6月26日，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）理事會通過了內(nèi)部審計的新定義：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的是增加組織的價值和改善組織的經(jīng)營。它通過系統(tǒng)、規(guī)范的方法評價和改善組織的風(fēng)險管理、控制和管理過程的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標”。將該定義與IIA在1993年修訂的內(nèi)部審計的定義“內(nèi)部審計工作是在一個組織內(nèi)部建立的一種獨立評價活動，目的是協(xié)助該組織的管理成員有效地履行他們的職責(zé)，對其活動進行檢查和評價”做一比較就可以看出，兩者一個重大的區(qū)別就是1999年的定義中去掉了“在組織內(nèi)部”一詞。這就表明，內(nèi)部審計不一定必須由企業(yè)內(nèi)部來進行自檢活動，企業(yè)可能充分利用“外部資源”履行內(nèi)部審計的職能，即可以實行內(nèi)部審計“外包”。內(nèi)部審計外包并沒有使內(nèi)部審計的內(nèi)涵發(fā)生變化，而只是使內(nèi)部審計的執(zhí)行者發(fā)生了變化。
二、內(nèi)部審計外包的成本動因
隨著市場競爭進一步加劇，越來越多的企業(yè)將有限的資源集中于核心業(yè)務(wù)，同時委托外部機構(gòu)經(jīng)營管理中的部分職能。針對西方越來越多的企業(yè)外包內(nèi)部審計職能的原因，1996年IIA對美國、加拿大一些公司經(jīng)理進行了調(diào)查，結(jié)果如下表1所示。（表1）
從表1可以看出，“降低成本”是企業(yè)選擇內(nèi)部審計外包的主要原因（美國為60%，加拿大為32%）。內(nèi)部審計外包是可以降低成本的。與企業(yè)自給內(nèi)部審計服務(wù)成本相比較，內(nèi)部審計外包的成本優(yōu)勢體現(xiàn)在：
（一）內(nèi)審自給方式下企業(yè)需要進行一次性固定投入，但一般總額不會很大，且內(nèi)審服務(wù)期較長，分攤后單次成本較小。但內(nèi)部審計外包不需此項投入。
（二）內(nèi)審自給方式下，企業(yè)需要對內(nèi)審人員進行培訓(xùn)。因為內(nèi)部審計為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需要，必須不斷擴充其職能，逐漸向風(fēng)險管理和管理咨詢拓展，而這就需要金融、會計、人力資源管理、市場營銷、價值工程、計算機等多方面的專業(yè)知識和最新的審計技術(shù)。所以，企業(yè)需要對內(nèi)審人員進行持續(xù)不斷的培訓(xùn)，此項成本較大，且呈增長趨勢。而審計外包無此成本。
（三）在內(nèi)審實施過程中，企業(yè)自給方式下內(nèi)審人員對企業(yè)比較熟悉，會及時發(fā)現(xiàn)一些問題，但能力相對較差，且會增加上層管理的工作量。外包模式下，注冊會計師對企業(yè)不夠熟悉，但注冊會計師能力較強，且視野寬廣，經(jīng)驗豐富，能發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理中的一些重大問題，并提出相關(guān)建議。
內(nèi)部審計外包這種新的內(nèi)部審計組織形式可以在人員的培訓(xùn)、新技術(shù)的開發(fā)運用等方面降低企業(yè)的總體成本，因而我們可以認為內(nèi)部審計外包替代企業(yè)自給內(nèi)部審計是符合內(nèi)部審計產(chǎn)生的最初動因的，企業(yè)從降低契約成本角度考慮是有動力實行內(nèi)部審計外包的。
三、內(nèi)部審計外包的外部壓力
企業(yè)外包部分內(nèi)部職能，一般是從經(jīng)濟學(xué)的角度來描述的：在需要降低成本的新競爭環(huán)境下，企業(yè)可以通過集中于“核心業(yè)務(wù)”，外包“非核心業(yè)務(wù)”給外部承包人，來更有效地管理生產(chǎn)并提高經(jīng)營的靈活性。企業(yè)內(nèi)部審計外包的外部壓力在于提升企業(yè)的核心競爭力。
（一）企業(yè)核心競爭力原理。美國學(xué)者普拉哈拉德和英國學(xué)者哈默于1990年提出的核心競爭力理論認為，企業(yè)是資源和能力的集合，企業(yè)之間資源的異質(zhì)性或企業(yè)擁有的特殊能力是決定企業(yè)競爭優(yōu)勢和經(jīng)營績效的關(guān)鍵因素，即核心競爭力，它是一系列技術(shù)系統(tǒng)、組織管理系統(tǒng)有機融合而成的、無形的、動態(tài)的能力資源。任何企業(yè)都擁有一組區(qū)別于其他企業(yè)的獨特資源，如有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)與組織能力。由于外部環(huán)境的變化對所有企業(yè)都是同質(zhì)的，各個企業(yè)的分化、興衰和發(fā)展，尤其是具有競爭優(yōu)勢的企業(yè)最終要依賴于組織內(nèi)的特定資源和形成的異質(zhì)性能力――核心能力。競爭優(yōu)勢正是構(gòu)建在這些有價值的、難以模仿和替代的資源組合，而非單獨的某種資源的基礎(chǔ)上的。企業(yè)的形成是通過市場渠道將可獲取的相關(guān)資源組合，在建立的瞬時資源的相互作用形成了企業(yè)的能力。最終，能力會在發(fā)展中不斷地被演進、分化，形成一時具有異質(zhì)性和不可競爭性的核心能力，只能產(chǎn)生于企業(yè)生產(chǎn)過程中，無法從市場購買得到。
內(nèi)部審計作為企業(yè)的一種監(jiān)督手段，實質(zhì)上是對本部門、本單位經(jīng)濟活動的再監(jiān)督，目的是為了使企業(yè)的內(nèi)部控制機制能夠更有效地得以執(zhí)行。也就是說，即使沒有內(nèi)部審計，企業(yè)仍可以正常運轉(zhuǎn)，只是運轉(zhuǎn)效率可能要低一些。所以，內(nèi)部審計只是企業(yè)運轉(zhuǎn)的一種輔助業(yè)務(wù)，不是企業(yè)的核心業(yè)務(wù)，不一定要在企業(yè)內(nèi)部完成。
（二）企業(yè)外界環(huán)境分析。21世紀，隨著區(qū)域經(jīng)濟的國際化、市場化、網(wǎng)絡(luò)化、集團化，企業(yè)已經(jīng)進入了新經(jīng)濟時代。作為企業(yè)內(nèi)部控制職能中一項十分重要的組成部分，內(nèi)部審計所面臨的工作環(huán)境也發(fā)生了巨大改變。
1、人力資源和信息資源被納入會計核算系統(tǒng)，使得內(nèi)部審計的對象增加，而且人力、信息等資源的核算無法像經(jīng)濟業(yè)務(wù)那樣用一個統(tǒng)一的標準定量核算，只能定性分析，這就使得內(nèi)部審計的審查工作變得復(fù)雜。
2、電子商務(wù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)使企業(yè)內(nèi)部及與外部間的會計、管理等工作的交流變得簡便易行，原來無法得到的一些信息數(shù)據(jù)，現(xiàn)在可輕易獲取，使企業(yè)管理部門對企業(yè)運作的更加全面詳細的分析變得可能，這都意味著審計工作涉及的數(shù)據(jù)量增大，數(shù)據(jù)間關(guān)系也更加復(fù)雜，內(nèi)部審計的工作范圍擴大。
3、數(shù)據(jù)的磁性存儲、網(wǎng)絡(luò)會計實體的無形化、會計處理的無紙化、電子簽名的虛擬化等技術(shù)的使用都使舞弊行為變得更加難以發(fā)現(xiàn)、查處，這使內(nèi)部審計工作難度增大。
4、管理者對內(nèi)部審計的要求提高，內(nèi)部審計必須由原來的“警察”角色向高層次的“參謀、醫(yī)生、衛(wèi)士”角色發(fā)展。
綜上所述，復(fù)雜多變且充滿風(fēng)險的環(huán)境使企業(yè)對內(nèi)部審計的要求越來越高，內(nèi)部審計工作的對象變得越來越復(fù)雜、范圍越來越廣、難度越來越大。這時，企業(yè)外包內(nèi)部審計這一非核心業(yè)務(wù)，可使企業(yè)縮窄經(jīng)濟業(yè)務(wù)，將有限的精力專注于核心競爭力發(fā)展。這成為企業(yè)為適應(yīng)外部環(huán)境需要，提高企業(yè)核心競爭力而進行內(nèi)部審計外包的一種合理解釋。
四、內(nèi)部審計外包應(yīng)關(guān)注的問題
（一）外包的風(fēng)險。部分管理當局認為，將業(yè)務(wù)外包給實力雄厚、信譽良好的外部機構(gòu)可以降低自身的風(fēng)險，但忽略了這些外部機構(gòu)往往受到“深口袋”問題的困擾，也面臨著巨大的訴訟風(fēng)險；在外包的尋求階段也面臨著雙方的相互選擇成本；在執(zhí)行過程還面臨著企業(yè)機密信息資源泄露的風(fēng)險等等，所有這些都應(yīng)當在外包決策時作為成本的一部分充分考慮。
（二）資產(chǎn)的專有性。內(nèi)部審計過程中的資產(chǎn)專有性主要是指內(nèi)部審計的知識化程度、與管理當局的契合程度等。內(nèi)部審計機構(gòu)在相當長的時間內(nèi)在這兩個方面占據(jù)優(yōu)勢，即資產(chǎn)的專有性較強。然而，隨著內(nèi)部審計實務(wù)的豐富，很多管理當局和內(nèi)部審計機構(gòu)發(fā)現(xiàn)，不同組織的內(nèi)部審計存在很多的共同性，沒有必要通過雇傭的方式保持持續(xù)不斷的經(jīng)濟關(guān)系，很多業(yè)務(wù)交給外部機構(gòu)完全可以解決。由此，內(nèi)部審計資產(chǎn)專有性降低，內(nèi)部審計外包自然出現(xiàn)。然而，這種專有性的降低并不是普遍現(xiàn)象，不適用于所有的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。對于涉及企業(yè)個性管理、核心資源、專屬業(yè)務(wù)的情況仍然具有較強的資產(chǎn)專有性，不適用于外包方式。因此，企業(yè)在進行內(nèi)部審計外包決策時要注意判斷不同業(yè)務(wù)的資產(chǎn)專有化程度，避免盲目地“一攬子”外包。
（三）外包成本和收益綜合評價。上文已經(jīng)進行了內(nèi)部審計外包的成本分析，這是組織決策時的重要因素。與此同時，結(jié)合收益問題全面衡量外包的財務(wù)結(jié)果，也成為理性決策的一部分。卡普蘭的一項研究表明，內(nèi)部審計外包時向外部服務(wù)提供商收取的服務(wù)費用雖然比直接雇傭人員的薪金要高，但外包的服務(wù)質(zhì)量也明顯高于自有審計服務(wù)。自有審計雖有低成本優(yōu)勢，但是內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢在于高收益。在執(zhí)行外包策略時，不僅要全面分析有關(guān)成本，還要關(guān)注外部機構(gòu)是否能帶來優(yōu)質(zhì)服務(wù)。從目前組織開展的情況來看，對成本中的訂約成本、守約成本比較關(guān)注，而對于監(jiān)督成本和可能發(fā)生剩余損失預(yù)計不足。很多業(yè)務(wù)外包出去后缺少對外部機構(gòu)必要的監(jiān)督機制，過于相信外部執(zhí)業(yè)者的執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)素質(zhì)，從而為剩余損失的發(fā)生埋下了伏筆。
資源外包是企業(yè)理論研究中的一個新興話題，內(nèi)部審計外包的理論研究和實務(wù)探索時間也不夠長。對我國來說，內(nèi)部審計外包更是一個“舶來品”，理論研究的速度慢于實務(wù)的發(fā)展。因此，充分利用現(xiàn)代企業(yè)理論研究工具分析內(nèi)部審計外包問題對于我國內(nèi)部審計的發(fā)展有著重要的參考價值，有助于科學(xué)開展內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)，從而對組織的內(nèi)部審計工作產(chǎn)生積極推動作用。
（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院）
主要參考文獻：
[1]崔剛.以組織發(fā)展與戰(zhàn)略管理為背景的內(nèi)部審計外包研究[J].中國注冊會計師，2009.3.
[2]王光遠，瞿曲.內(nèi)部審計外包：述評與展望[J].審計研究，2005.2.
關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制內(nèi)部控制審核內(nèi)部控制審計
2010年4月“五部委”聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。標志著我國的鑒證業(yè)務(wù)從財務(wù)報表結(jié)果可靠性鑒證轉(zhuǎn)向財務(wù)報表過程可靠性鑒證的新趨勢，內(nèi)部控制鑒證將成為注冊會計師業(yè)務(wù)范圍中的重要內(nèi)容。但理論界與實務(wù)界對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的目標、性質(zhì)等存在著較大爭議，厘清內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)目標與業(yè)務(wù)性質(zhì)對實踐及其相關(guān)規(guī)范的推行具有重要意義。
一、內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)目標：預(yù)期使用者需求多樣性下的鑒證業(yè)務(wù)供給視角
有人認為，預(yù)期使用者需要合理保證的內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)，因此應(yīng)將內(nèi)部控制鑒證定位為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)（如劉明輝，2010）。筆者認為，內(nèi)部控制鑒證應(yīng)包括合理保證和有限保證兩種保證程度的鑒證業(yè)務(wù)。圍繞著公司這個契約的結(jié)合體，有很多利益相關(guān)者，包括管理者、股東、債權(quán)人、政府、員工、顧客及潛在的投資者等，這些利益相關(guān)者對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的需求是不一樣的。從需求的角度看，對股東來講，他們需要企業(yè)管理層提供真實、可靠的財務(wù)報表，以此來評價管理層對信托責(zé)任中的報告責(zé)任履行情況（Accountability），除此之外，股東還需要獲取有關(guān)管理層對信托責(zé)任中的看管責(zé)任（Stewardship）履行情況的報告（如風(fēng)險控制報告、內(nèi)控控制有效性報告等），股東需要合理保證的內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)。但對債權(quán)人比如銀行來講，他們主要關(guān)注自己貸款的安全性和可回收性，因而對企業(yè)的償債能力比較關(guān)注，其次是其盈利能力，在做出放貸決策時，僅需要有限保證的財務(wù)報表鑒證業(yè)務(wù)（如審閱），對有關(guān)的內(nèi)部控制報告，也僅需要有限保證的鑒證業(yè)務(wù)（如審核）。對政府來講，其關(guān)注重點是企業(yè)納稅情況及對社會環(huán)境方面的影響，對企業(yè)管理層提供的財務(wù)報表及內(nèi)部控制報告，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)即可滿足需求。對員工來講，關(guān)注企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力及發(fā)展能力；顧客較為關(guān)注企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力及其提供后續(xù)保障服務(wù)的能力；供應(yīng)商比較關(guān)注企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力及償債能力，這三類人對企業(yè)管理層提供的財務(wù)報表及內(nèi)部控制報告，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)即可滿足需求。
二、內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)：基于責(zé)任方法認定業(yè)務(wù)
有人認為，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)應(yīng)定位為直接報告業(yè)務(wù)，其理由是，如果定位為基于責(zé)任方法認定業(yè)務(wù)，注冊會計師對管理層內(nèi)部控制評價報告進行審計，其責(zé)任在于確定管理層內(nèi)部控制評價報告的恰當性，關(guān)注的重點是內(nèi)部控制評價報告是否符合實際，而不是內(nèi)部控制本身是否有效。筆者認為，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)應(yīng)定位為基于責(zé)任方法認定業(yè)務(wù)。
從發(fā)表審計意見角度看，當被審計單位內(nèi)部控制存在缺陷而管理層未發(fā)現(xiàn)或未作適當披露，注冊會計師可以出具保留意見或否定意見。當被審計單位內(nèi)部控制存在缺陷但管理層在內(nèi)部控制評價報告中已作充分披露，注冊會計師可以出具無保留意見。但注冊會計師此時的無保留意報告應(yīng)帶強調(diào)事項段，提請報表使用者注意別審計單位內(nèi)部控制存在的缺陷，及可能對被審計單位經(jīng)營的影響。預(yù)期使用者不但不會產(chǎn)生迷惑，反而能獲取更多的有用信息。從內(nèi)部控制審計責(zé)任來說，被審計單位管理層和治理層與注冊會計師承擔(dān)著不同的責(zé)任。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引要求執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的企業(yè)，必須對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計，出具審計報告。被審計單位管理層和治理層有責(zé)任設(shè)計合理的內(nèi)部控制，同時有責(zé)任評價內(nèi)部控制的有效性。注冊會計師對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見不僅包括被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計是否能有效地防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報、內(nèi)部控制是否得到使用、內(nèi)部控制是否為被審計的單位一貫執(zhí)行，還包括被審計單位對內(nèi)部控制的評價是否客觀、真實。注冊會計師與管理層和治理層之間存在信息不對稱，被審計單位管理層和治理層出具內(nèi)部控制報告并對其承擔(dān)責(zé)任，則被審計單位管理層和治理層不但要對內(nèi)部控制本身的有效性負責(zé)，同時也要對內(nèi)部控制報告真實客觀負責(zé)，有利于從源頭上保證內(nèi)部控制的有效性。注冊會計師對管理層內(nèi)部控制評價報告進行鑒證，兩者各司其職，有利于保護相關(guān)各方的正當權(quán)益。如同注冊會計師提供的財務(wù)報表鑒證服務(wù)，管理層內(nèi)部控制評價報告為鑒證對象信息，而內(nèi)部控制本身設(shè)計問題則是鑒證對象。注冊會計師是對管理層內(nèi)部評估報告進行審計（審核），屬于基于責(zé)任方法認定業(yè)務(wù)。
三、結(jié)論
內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)屬于基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)，包括內(nèi)部控制審核和內(nèi)部控制審計，兩種業(yè)務(wù)并存于實務(wù)工作中。內(nèi)部控制審核，屬于有限保證程度的鑒證業(yè)務(wù)，適用于2002年2月中國注冊會計師協(xié)會的《企業(yè)內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》。內(nèi)部控制審計，屬于合理保證程度的鑒證業(yè)務(wù)，適用于2010年4月“五部委”聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。
參考文獻：
關(guān)鍵詞：低碳會計；環(huán)境會計；可持續(xù)發(fā)展
在當今社會，企業(yè)界正面臨著前所未有的重大挑戰(zhàn)，經(jīng)濟危機過后，企業(yè)急需一些新的經(jīng)營方式來降低成本，減小風(fēng)險。環(huán)保是企業(yè)節(jié)約成本，發(fā)展壯大和改革創(chuàng)新的新源泉。環(huán)境的壓力正迫使企業(yè)界發(fā)生永久性的變革，綠色浪潮正悄然逼近。毋庸置疑，無論是否情愿，企業(yè)必須在應(yīng)對當前經(jīng)濟挑戰(zhàn)的同時，應(yīng)對當前以及長遠的環(huán)境問題。這不僅僅是一個威脅，更是一個巨大的商機。正因如此，低碳會計應(yīng)運而生。
一、低碳會計
（一）低碳領(lǐng)域
1.低碳的含義
低碳，英文Low Carbon，“碳”，狹義上是指造成全球氣候變暖的化石能源燃燒所產(chǎn)生的氣體，主要是指二氧化碳。低碳則要讓碳的強度降低到自然資源和環(huán)境容量有效配置和與所能承受的范圍之內(nèi)。
2.國際局勢及構(gòu)建低碳會計動因
氣候變暖，環(huán)境污染，能源危機等已成為全球性問題，人類正面臨生存和發(fā)展的嚴峻挑戰(zhàn)。如今，節(jié)能減排已經(jīng)成為了一種流行的理念，家電類產(chǎn)品更是抓住了消費者的環(huán)保心理，以節(jié)能省電作為銷售的賣點之一。人們的目光朝向了一個新的領(lǐng)域――低碳領(lǐng)域。
2009年12月17日，在丹麥首都哥本哈根，召開了世界氣候大會。總理在會議上發(fā)表講話指出，中國在發(fā)展的進程中高度重視氣候變化問題，從中國人民和人類長遠發(fā)展的根本利益出發(fā)，為應(yīng)對氣候變化作出了不懈努力和積極貢獻。并承諾到2020年單位國內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2005年下降40%至45%。
（二）低碳革命
綠色是顏色中的一種，人們用它來代表高質(zhì)量的環(huán)境，例如“綠色食品”，就是人們愿意購買的產(chǎn)品。低碳會計作為綠色會計的一個分支，先在本地區(qū)，繼而在全世界掀起了一場新的工業(yè)革命。
（三）低碳會計
1.低碳會計的含義
由于對低碳會計理論研究的時間并不長，上屬新興學(xué)科，所以學(xué)術(shù)界對此并無一個準確的定義。我個人認為，低碳會計是會計學(xué)和自然環(huán)境相結(jié)合，采用多種計量手段，依據(jù)相關(guān)的會計法、環(huán)境保護法等法律法規(guī)，反映和監(jiān)督主體中與碳的排放有關(guān)的經(jīng)濟活動，并為企業(yè)管理者和投資決策者提供與環(huán)境有關(guān)的低碳排放量的新興會計學(xué)分支。
2.“低碳會計”閃亮綠博會
2010年11月24日，在北京展覽館舉行了為期四天的“2010中國綠色產(chǎn)業(yè)和綠色經(jīng)濟高科技國際博覽會”（簡稱“綠博會”）。此次博覽會的主題是“綠色經(jīng)濟，互利共贏”，旨在引導(dǎo)企業(yè)轉(zhuǎn)向“綠色經(jīng)濟”。
“ACCA資深會員，世界自然基金會（瑞士）北京代表處財務(wù)總監(jiān)孟嵐女士指出，綠色會計的核算對象大大突破了傳統(tǒng)資金核算的范疇，它所考慮的是除資金以外的資源環(huán)境、整個社會生產(chǎn)消費及生態(tài)循環(huán)價值。因此，綠色會計增加了自然環(huán)境的內(nèi)容，特別重視環(huán)境科學(xué)與會計實務(wù)相結(jié)合，對設(shè)計自然環(huán)境的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行確認計量，并予以正式記錄報告，為各經(jīng)濟單位進行經(jīng)濟及環(huán)境決策提供幫助。這也對會計標準的細化提出了新的挑戰(zhàn)和新的思考。”
二、傳統(tǒng)會計與低碳會計的區(qū)別
（一）會計目標
傳統(tǒng)會計目標就是對會計自身所提供經(jīng)濟信息的內(nèi)容、種類、時間、方式及質(zhì)量等方面的要求。從人類社會經(jīng)濟活動的角度出發(fā)，反映和監(jiān)督企業(yè)的資金運動，并沒有體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟活動對自然環(huán)境的影響。
低碳會計的基本目標是降低碳的排放量，發(fā)展生態(tài)經(jīng)濟，推動經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。在生產(chǎn)過程中，要自覺地注意生態(tài)環(huán)境的保護，降低碳的排放量，減少環(huán)境的負荷，少投入多產(chǎn)出，謀求發(fā)展生態(tài)經(jīng)濟。具體目標是幫助企業(yè)提高環(huán)境效果與低碳環(huán)保經(jīng)濟效益。作為一個經(jīng)濟組織的企業(yè)，在關(guān)注自身經(jīng)濟增長的同時，還應(yīng)該注重環(huán)境效益，承擔(dān)社會環(huán)保責(zé)任，努力做到保護環(huán)境與追求利潤協(xié)調(diào)發(fā)展。從生態(tài)環(huán)境的角度出發(fā)，圍繞低碳環(huán)保及各種資源的高效利用，力爭全面反映和監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)營活動，達到環(huán)保效果和經(jīng)濟效益的統(tǒng)一，
（二）會計假設(shè)
傳統(tǒng)會計的假設(shè)是會計主體假設(shè)，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，會計分期假設(shè)和貨幣計量假設(shè)。
1.會計主體假設(shè)
會計主體假設(shè)是為了向財務(wù)報告使用者反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，提供與其決策有用的信息。低碳會計對會計主體進行了新的詮釋，在原有定義的基礎(chǔ)上，融入了環(huán)境法規(guī)對每一會計主體的要求。具體來說，對于碳的排放，企業(yè)應(yīng)當出具有關(guān)方面的報告。從環(huán)保的角度加大對高碳排放部門的責(zé)任追究。對于某些可再生資源的清理與回收，不應(yīng)該單單是社會的責(zé)任，企業(yè)也應(yīng)該承擔(dān)起相應(yīng)的責(zé)任。
2.持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計分期假設(shè)
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動將會無限期的延續(xù)下去。會計分期假設(shè)是把企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程分為較短的相對等距的會計期間。
低碳會計賦予了持續(xù)經(jīng)營假設(shè)更廣泛的含義。這是一種建立在環(huán)境責(zé)任風(fēng)險履行基礎(chǔ)上的企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。在低碳持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下，企業(yè)不僅要考慮自身內(nèi)部的經(jīng)濟性，還要結(jié)合法律法規(guī)及時制定企業(yè)環(huán)境責(zé)任和風(fēng)險考核企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營。
至于會計分期假設(shè)同樣適用于低碳會計核算。將企業(yè)各個時期的環(huán)保經(jīng)濟效益及時對外公布，有利于提升大眾對企業(yè)的綜合印象。
3.貨幣計量假設(shè)
傳統(tǒng)會計以貨幣作為計量單位，來反映會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動。低碳會計則采用多種計量方式，在使用貨幣計量方法記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)的同時，也使用非貨幣的方法記錄購買的材料、銷售的產(chǎn)品等，例如“含碳比”。采用多重計量形式能給人們提供更直觀、更形象的信息，便于人們理解，有助于人們對貨幣指標的進一步理解。
（三）會計報告的編制與披露
傳統(tǒng)會計財務(wù)報告是企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。包括財務(wù)報表和附注，其中財務(wù)報表包括資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。
低碳會計財務(wù)報告在原有財務(wù)報表基礎(chǔ)上，增列了許多和低碳有關(guān)的會計項目。附注中也增加了低碳會計信息的披露。比如在資產(chǎn)中可以增加“存貨――碳含量”、“固定廢棄物處理”等會計科目。總之，企業(yè)會提供例如能源消耗強度等非財務(wù)指標與信息，便于更好地反映企業(yè)的碳足跡，
三、我國應(yīng)采取的措施
（一）政府方面
政府部門應(yīng)加大對企業(yè)碳排放量的監(jiān)督與管理，可以設(shè)置“碳審計”部門。其審計監(jiān)督的范圍要從傳統(tǒng)的財務(wù)審計領(lǐng)域擴展到大氣污染防治、生態(tài)環(huán)境建設(shè)和固體廢棄物治理等相關(guān)審計領(lǐng)域。對希望看到的現(xiàn)象要加以鼓勵，對不希望發(fā)生的現(xiàn)象予以懲罰，從而達到對碳排放量的控制，力爭做到事前預(yù)防，事后解決。還可以高薪聘請環(huán)境專家，配合相關(guān)審計人員，檢查公司碳信息數(shù)據(jù)的可靠性。定期組織專家對各公司領(lǐng)導(dǎo)進行低碳環(huán)境保護意識培訓(xùn)，增強環(huán)保概念，讓全社會關(guān)注環(huán)境保護、重視低碳問題。在實踐中協(xié)調(diào)環(huán)保、財政和監(jiān)管部門的工作。
財政部門在制定碳會計方面的法律、法規(guī)時，要多參考其他環(huán)境保護部門的意見建議，充分利用環(huán)保部門提供的有關(guān)環(huán)境方面的數(shù)據(jù)，把有關(guān)環(huán)境問題的各項指標也納入到會計法律法規(guī)的規(guī)定體系中來。并且還應(yīng)該制定有關(guān)二氧化碳排放標準的法律法規(guī)，對溫室氣體的排放許可、分配、收費、交易、管理等內(nèi)容做出規(guī)定。具體來說，可以對可再生能源進行稅收優(yōu)惠，提倡使用更新型的能源網(wǎng)絡(luò)，安裝清潔水系統(tǒng)和其他降低污染的項目等等。
（二）企業(yè)自身
企業(yè)不能因為自身利益與環(huán)保措施有沖突，就不顧其發(fā)展對環(huán)境的危害。公司的財務(wù)部門則應(yīng)嚴格遵照國家的政策和相關(guān)的會計法律法規(guī)，對本單位的碳會計信息做到披露及時、準確。各部門要相互溝通、相互協(xié)作，共同打造低碳會計信息監(jiān)管與披露的軟環(huán)境。
另外，企業(yè)可以在原有財務(wù)報表的基礎(chǔ)上加以改進，增設(shè)或單獨列報與低碳有關(guān)的項目。比如在資產(chǎn)負債表“存貨”下，可單設(shè)“碳含量”科目，“無形資產(chǎn)”下設(shè)“環(huán)保專利技術(shù)”科目，“負債”下設(shè)“用于預(yù)防環(huán)境的借款”、“用于治理環(huán)境的借款”科目，“股東權(quán)益”下設(shè)“吸收低碳環(huán)保投資”。利潤表中“營業(yè)收入”下設(shè)“環(huán)保費用”、“環(huán)保收入”，其中，環(huán)保費用包括排污費、環(huán)保機構(gòu)經(jīng)費、因違反環(huán)境法規(guī)而發(fā)生的罰沒罰款，對職工特殊工作環(huán)境的補償?shù)荣M用。環(huán)保收入包括企業(yè)利用“三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品收入和利用“三廢”獲得的減免稅收入，國家對企業(yè)環(huán)保成效顯著給予的獎金，環(huán)保專利收入等等。現(xiàn)金流量表中“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下設(shè)“低碳活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”，包括“銷售低碳產(chǎn)品收到的現(xiàn)金”、“收到低碳產(chǎn)品稅費返還”、“使用低碳材料帶來的能源節(jié)約”、“收到其他與低碳經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”、“購買低碳材料、能源所支付的現(xiàn)金”、“購買低碳技術(shù)和設(shè)備所支付的現(xiàn)金”、“支付其他與低碳經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”等等。
（三）社會方面
現(xiàn)在，低碳型的專業(yè)會計人員稀缺的很，作為會計人才的我們應(yīng)提高自身的素質(zhì)，加強對相關(guān)教程學(xué)科知識的普及與學(xué)習(xí)理解，致力于綠色經(jīng)濟核算的鉆研，多關(guān)注與參與有關(guān)生態(tài)與環(huán)境保護學(xué)科的培訓(xùn)與講座，開拓眼界，建立長遠的可持續(xù)發(fā)展眼光，及時關(guān)注國家的信息，響應(yīng)國家環(huán)保的政策，做一個實實在在的“低碳達人”，利用自身所學(xué)，效力于企業(yè)，貢獻于社會，讓低碳環(huán)保和企業(yè)盈利緊緊相結(jié)合。相關(guān)部門應(yīng)提倡環(huán)境技術(shù)人員和會計人員共同參與公司低碳環(huán)保事項，讓低碳不再是一句簡單的空話。
四、低碳會計任重而道遠
綠色會計的理論體系主要由核算對象、會計目標、基本假設(shè)和會計計量四個方面構(gòu)成，完善綠色會計理論體系的構(gòu)建，有利于綠色會計工作在企業(yè)發(fā)展中的落實。
（一）綠色會計的對象。綠色會計的核算對象與傳統(tǒng)會計不同，它不僅僅只依靠貨幣價值來衡量企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，還要全面考慮企業(yè)發(fā)展中對生態(tài)循環(huán)和資源環(huán)境的價值。所以，綠色會計的對象主要包括五類：第一，收入類，主要是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中與環(huán)境有關(guān)的收入，比如產(chǎn)品廢棄物回收收入、企業(yè)參加環(huán)境公益活動帶來的信譽提升等；第二，所有者權(quán)益類，自然資本是綠色會計進行權(quán)益核算的重要內(nèi)容；第三，費用類，環(huán)境成本和社會成本也要算到企業(yè)費用里面；第四，資產(chǎn)類，企業(yè)核算資產(chǎn)除了要考慮企業(yè)的有形資產(chǎn)，還需對與環(huán)境相關(guān)的空氣、水等資源進行核算；第五，負債類，企業(yè)承擔(dān)的對改善環(huán)境的責(zé)任確認為負債。
（二）綠色會計的目標。綠色會計首先要確定總體目標，不但要重視企業(yè)的經(jīng)濟效益，還要提高企業(yè)的社會效益和環(huán)境效益，其次在總體目標的基礎(chǔ)之下再制定具體目標，對企業(yè)發(fā)展的相關(guān)環(huán)境信息進行披露，給企業(yè)具體的環(huán)境決策和經(jīng)濟決策提供有效的依據(jù)。
（三）綠色會計的基本假設(shè)。會計主體假設(shè)、貨幣計量假設(shè)、會計分期假設(shè)和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是傳統(tǒng)會計的基本假設(shè)內(nèi)容，綠色會計的基本假設(shè)具有更多的含義，它不僅要包括傳統(tǒng)會計基本假設(shè)的四項內(nèi)容，還需要有可持續(xù)發(fā)展假設(shè)和多重計量假設(shè)。可持續(xù)發(fā)展假設(shè)是指企業(yè)的發(fā)展要考慮資源環(huán)境的再生，對企業(yè)經(jīng)濟的核算和監(jiān)督等都需要把可持續(xù)發(fā)展內(nèi)容考慮進去。多重計量假設(shè)是指在貨幣計量基礎(chǔ)上，以實物數(shù)量、質(zhì)量、指數(shù)等對企業(yè)的社會效益和環(huán)境效益進行計量。
（四）綠色會計的計量。多重計量假設(shè)中，企業(yè)的綠色會計需采取貨幣計量和其他計量方式相結(jié)合的原則。在實際操作中，企業(yè)的計量方式要結(jié)合綠色會計的要求，根據(jù)企業(yè)特點和發(fā)展方向，建立一套具有可操作性的評價方法和指標體系，用可量化的方式對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中應(yīng)用到的自然資源環(huán)境進行計量。
二、對建立綠色會計制度體系的建議
綠色會計作為會計行業(yè)中一個新興的學(xué)科，其各項制度還不完善，這就需要加快綠色會計制度體系的建立。
（一）建立相關(guān)制度體系。為了保證綠色會計制度能夠有效落實，需要國家制定相關(guān)的法律法規(guī)，政府要對企業(yè)采取強制手段，使其實際披露生產(chǎn)經(jīng)營活動中相關(guān)的環(huán)境資源信息。綠色會計制度的建設(shè)需要有與之相匹配的法律體系做保障。由于綠色會計是我國新興的一門學(xué)科和職業(yè)，國家和企業(yè)對其了解不足，沒有足夠的經(jīng)驗，在企業(yè)實行綠色會計制度時，政府可優(yōu)先挑選一部分試點企業(yè)，充分了解實行綠色會計制度的優(yōu)點和不足后，可以建立完善的制度體系來保障綠色會計制度的實施。
（二）建立環(huán)境審計制度，加強對綠色會計的監(jiān)督。傳統(tǒng)財務(wù)會計的工作有審計部門對其進行監(jiān)督，綠色會計也需有健全的審計制度對其會計信息的內(nèi)容進行監(jiān)督。環(huán)境審計工作需要具體的評價綠色會計環(huán)境信息報告的真實性和可靠性，督促企業(yè)正確處理經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護的關(guān)系，這樣可以有效促使企業(yè)加大對資源環(huán)境保護的重視，從而實現(xiàn)企業(yè)的長期經(jīng)濟利益，并為我國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展做出貢獻。
