時間：2023-07-04 17:08:56
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇持續(xù)經(jīng)營準則，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關(guān)鍵詞】 持續(xù)經(jīng)營； 經(jīng)濟環(huán)境； 保證責任
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)作為四大會計假設(shè)之一，在財務(wù)會計中一直占有非常重要的地位。如《國際會計準則第1號――財務(wù)報表的列報》（IAS1）規(guī)定，“在編制財務(wù)報表時，管理層應(yīng)對主體是否仍能持續(xù)經(jīng)營進行評估。除非管理層打算清算該主體，或打算停止經(jīng)營，或別無選擇只能這樣做，否則財務(wù)報表應(yīng)以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)予以編制”。2008年10月9日，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）了一項名為“持續(xù)經(jīng)營”（Going Concern）的征求意見稿，筆者擬結(jié)合該征求意見稿和相關(guān)國際準則的內(nèi)容對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)提出以下看法。
一、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的涵義
所謂持續(xù)經(jīng)營，是指在可以預(yù)見的將來，報告主體將會按當前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去，不會停業(yè)，也不會大規(guī)模削減業(yè)務(wù)。但從其本意來講，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)并不是假設(shè)特定的報告主體可以無限期地生存下去，而只是假設(shè)其將持續(xù)經(jīng)營足夠長的時間，以使之可以履行其現(xiàn)存的應(yīng)予承擔的義務(wù)。同時，這種默認是有條件基礎(chǔ)的，即在沒有“反證”表明其無法持續(xù)經(jīng)營的情況下，方有此假設(shè)。而所謂的“反證”，就是那些表明報告主體經(jīng)營活動將會中止的證據(jù)，如合同規(guī)定的經(jīng)營期限即將到期、報告主體資不抵債已被宣告破產(chǎn)、國家法律明文規(guī)定要求停業(yè)清算等。
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)作為一項會計假設(shè)，是人們對會計系統(tǒng)所處的客觀經(jīng)濟環(huán)境在主觀上達成的一種共識或約定，是會計學科理論體系建立所依循的邏輯起點，也是組織會計核算工作的前提條件之一，它使會計原則、會計程序和方法得以建立在非清算基礎(chǔ)上，解決了企業(yè)的資產(chǎn)計價和費用分配等問題：只有假定企業(yè)在可以預(yù)見的將來能夠繼續(xù)存在并實現(xiàn)其既定的各項目標，企業(yè)才能采用歷史成本而不是清算價值來計量其資產(chǎn)等要素，從而保持會計信息處理的一致性和穩(wěn)定性；企業(yè)的資產(chǎn)和負債才能區(qū)分為流動的和長期的，并按預(yù)定的用途去使用現(xiàn)有的資產(chǎn)，按現(xiàn)時承諾的條件去清償其各項債務(wù)，才有必要和可能進行會計分期，并將企業(yè)發(fā)生的有關(guān)費用在受益期間進行合理分配。
作為會計基本假設(shè)之一，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)本身具有其科學的成份，但同時也隱藏了一些缺陷，主要有：
第一，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是建立在相對穩(wěn)定的經(jīng)濟環(huán)境基礎(chǔ)之上的，沒有考慮到外部經(jīng)濟環(huán)境的沖擊和影響。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)形成于18世紀末至19世紀初，當時有限責任公司剛剛興起，公司破產(chǎn)的案例比較少，企業(yè)面臨的是一個相對而言結(jié)構(gòu)穩(wěn)定、風險較小的經(jīng)濟環(huán)境。在這一環(huán)境下，其經(jīng)營目標一般是能夠?qū)崿F(xiàn)的，持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)適用于大多數(shù)企業(yè)的實際情況。而在科學技術(shù)日新月異、市場風云變幻莫測、知識經(jīng)濟浪潮洶涌、社會變革加速的當今，企業(yè)所處的是市場競爭日趨激烈、風險日益增大的經(jīng)濟環(huán)境，稍有不慎，就可能面臨破產(chǎn)、清算的風險，持續(xù)經(jīng)營存在很大的不確定性。
第二，基于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的企業(yè)財務(wù)報表難以反映企業(yè)真實的價值，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)使會計技術(shù)發(fā)生了根本變化，它使會計原則、會計程序和方法得以建立在非清算基礎(chǔ)上來保證其穩(wěn)定性，產(chǎn)生了許多過去和未來相結(jié)合的會計方法和技術(shù)，解決了企業(yè)的資產(chǎn)計價和費用分配等問題。但在會計所處的社會經(jīng)濟環(huán)境已發(fā)生巨大變化的條件下，持續(xù)經(jīng)營這一基于工業(yè)經(jīng)濟時代背景下所提出的假設(shè)卻使會計走上了一條嚴重脫離實際的道路，建立在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)之上并與該假設(shè)相配合和適應(yīng)的歷史成本原則、權(quán)責發(fā)生制原則、配比原則等一系列會計核算原則和處理方法已不能反映企業(yè)真實的價值。
二、與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)有關(guān)的主要爭議
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)已經(jīng)受到了來自各方面不確定因素的挑戰(zhàn)，有關(guān)的爭議主要集中在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟環(huán)境、持續(xù)經(jīng)營的保證責任應(yīng)由企業(yè)管理層還是審計人員來承擔、持續(xù)經(jīng)營期限應(yīng)該如何判斷等問題。
（一）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟環(huán)境
在經(jīng)濟全球化的二十一世紀，企業(yè)所處的是一個競爭日趨激烈、風險日益增大的經(jīng)濟環(huán)境：技術(shù)的飛速發(fā)展會使產(chǎn)品和設(shè)備很快過時，產(chǎn)品壽命周期大大縮短，企業(yè)所占有的市場份額或邊際利潤會在頃刻間被競爭對手搶走；各種復雜的金融業(yè)務(wù)和金融創(chuàng)新工具大量涌現(xiàn)，使金融市場更加變幻莫測、波動頻繁；商品價格、利率和匯率變動劇烈，反復無常。在這樣的風險環(huán)境下，企業(yè)隨時都有被兼并、清算、終止的可能，持續(xù)經(jīng)營所謂的“反證”已無證可尋。因此，有人認為，建立在無“反證”基礎(chǔ)上的“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)已不適應(yīng)現(xiàn)行的經(jīng)濟環(huán)境，應(yīng)該用“解散清算假設(shè)”或“即時經(jīng)營假設(shè)”來取代“持續(xù)經(jīng)營假設(shè)”。
（二）持續(xù)經(jīng)營的保證責任應(yīng)由企業(yè)管理層還是審計人員承擔
現(xiàn)有的相關(guān)準則和法規(guī)基本上都明確規(guī)定評估并且在必要的條件下披露企業(yè)是否具有持續(xù)經(jīng)營能力是管理層的責任。這種制度安排體現(xiàn)了企業(yè)管理層擁有的信息優(yōu)勢，但是考慮到現(xiàn)實中管理層通常不愿意主動披露企業(yè)持續(xù)經(jīng)營方面問題的事實，而審計人員由于具有相對獨立性，有能力對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力進行評估，并能及時向投資者報告和披露，所以投資者往往希望審計人員能夠評估和披露企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。因此，很多國家在相關(guān)審計準則中也明確了審計人員有評估被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的責任。如，國際審計準則ISA No.570規(guī)定，“當持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理，但持續(xù)經(jīng)營不確定性存在時，須提請被審計單位做出披露。如果被審計單位做出充分披露，審計人員出具無保留意見，但要在意見段之后增加強調(diào)事項段，描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的主要事項或情況及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，并提醒使用者注意報表附注中對此事的披露。當被審計單位未做出適當披露時，審計人員應(yīng)出具保留意見或否定意見，報告中應(yīng)涉及到對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的持續(xù)經(jīng)營不確定性。根據(jù)審計人員的判斷，被審計單位的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)已不再合理，企業(yè)將不能持續(xù)經(jīng)營下去，而被審計單位仍舊依據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制財務(wù)報表的，審計人員應(yīng)出具否定意見”。美國和我國的相關(guān)審計準則中也都有類似的規(guī)定。另一方面，會計職業(yè)界為避免承擔過度的責任，通常在審計準則中把審計人員對于持續(xù)經(jīng)營考慮的責任限定在可控范圍內(nèi)。然而司法程序的進行往往并不以會計職業(yè)界的行業(yè)規(guī)定為最終依據(jù)。鑒于訴訟風險，審計人員不得不在審計中對持續(xù)經(jīng)營能力格外重視。
（三）持續(xù)經(jīng)營期限應(yīng)該如何判斷
由于持續(xù)經(jīng)營是根據(jù)企業(yè)發(fā)展的一般情況所做的假定，而任何企業(yè)都存在破產(chǎn)、清算的風險。也就是說，企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營的可能性總是存在的，因此“可預(yù)見的將來”這一概念便在實際操作中應(yīng)運而生。但“可預(yù)見的將來”概念在實際操作中卻難以把握，并且在事后也難以評估，因此在具體準則中，“可預(yù)見的將來”的概念逐漸被具體的時間長度所代替。如，英國《審計準則第130號――財務(wù)報告中的持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)》（SAS No.130）中提出“如果管理層對于持續(xù)經(jīng)營能力評估的期限短于財務(wù)報告日期后的一年，并且沒有對此進行合理的披露，那么審計人員就應(yīng)該在審計報告中進行披露”。從2007年1月1日開始執(zhí)行的《中國注冊會計師審計準則第1324號――持續(xù)經(jīng)營》也規(guī)定“可預(yù)見的將來通常是指資產(chǎn)負債表日后十二個月”。但在實際運用“一年”或“十二個月”概念時，仍會遇到大量的不確定性，仍有許多問題待會計界和法律界解決。例如，如果公司在一年加一天的期限內(nèi)仍能夠持續(xù)經(jīng)營，審計人員是否就不用承擔任何責任了？
三、對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的思考
（一）“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟環(huán)境
根據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，在正常情況下，報告主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動將按照既定的目標持續(xù)不斷地進行下去，在可以預(yù)見的將來不會面臨破產(chǎn)和清算，直到實現(xiàn)報告主體的計劃、完成受托責任為止，并不是假設(shè)特定的報告主體可以無限期地生存下去。事實上，任何企業(yè)的自然狀態(tài)都處在持續(xù)經(jīng)營和解散清算兩極之間，按照優(yōu)勝劣汰的市場經(jīng)濟競爭原則，企業(yè)的關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)，甚至倒閉清算并不鮮見，然而從總體來看，破產(chǎn)清算的企業(yè)終究只是少數(shù)。對絕大多數(shù)企業(yè)而言，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)仍然是合理的。
只是對于一些新興的行業(yè)和領(lǐng)域（如虛擬公司），持續(xù)經(jīng)營假設(shè)可能不具有適用性。以虛擬公司為例，虛擬公司（或稱為網(wǎng)絡(luò)公司）的實質(zhì)是基于互聯(lián)網(wǎng)的，由若干獨立企業(yè)根據(jù)工作任務(wù)和市場變化需要聯(lián)合形成的，可以迅速進行分合、重組的一種高彈性的合作組織形式，它從事的多是一次易，經(jīng)營活動呈現(xiàn)出臨時性和短暫性的特點，它能根據(jù)市場需要，適時介入、退出與變更，一旦完成某項交易即宣告解散?？梢姡摂M公司是一種經(jīng)濟利益相關(guān)各方的臨時性結(jié)盟體，時分時合，其經(jīng)營活動和經(jīng)營期間具有很大的不確定性，在可以預(yù)見的將來并不能肯定其是否依然存在，因此持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基本上不適用于此類企業(yè)。但我們不能因為持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不適用于一些新興的行業(yè)和領(lǐng)域便全盤否定其適用性。事實上，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)也可以隨著環(huán)境的改變而發(fā)展和創(chuàng)新，如可以將持續(xù)經(jīng)營與非持續(xù)經(jīng)營相結(jié)合。
（二）持續(xù)經(jīng)營的保證責任主要應(yīng)由企業(yè)管理層承擔
雖然審計人員在審計中對持續(xù)經(jīng)營能力的審計格外重視，在相關(guān)審計準則中也明確了審計人員有評估被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的責任。但是，企業(yè)管理層在信息上具有明顯的優(yōu)勢，理應(yīng)由其對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的評估和披露承擔最主要的責任，而不應(yīng)由審計人員承擔過度的責任。對此，F(xiàn)ASB的“持續(xù)經(jīng)營”征求意見稿規(guī)定，“在編制財務(wù)報表時，管理層應(yīng)對主體是否仍能持續(xù)經(jīng)營進行評估。主體應(yīng)在持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上編制財務(wù)報表，除非管理層打算清算該主體，或打算停止經(jīng)營，或別無選擇只能這樣做”。IAS1和我國相關(guān)會計準則也作了類似的要求。
但基于管理層缺乏披露持續(xù)經(jīng)營能力問題的動機，可以考慮進一步強化持續(xù)經(jīng)營信息的披露，并進一步細化持續(xù)經(jīng)營的披露標準。英國倫敦證券交易所在20世紀90年代頒布的《上市指引――針對公司持續(xù)經(jīng)營能力的披露》中，對指導公司管理層如何判斷是否應(yīng)該采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)提供了非常詳細的標準。美國審計準則也制定了相對詳盡的標準，將影響持續(xù)經(jīng)營能力的信息歸納為持續(xù)的虧損、可能導致財務(wù)困難的其他跡象、內(nèi)部因素和外部因素，這一標準為公司管理層提供了依據(jù)，同時也為審計人員評價持續(xù)經(jīng)營能力提供了重要參考，可以達到保護審計人員以免其承擔過度責任的目的。與此相對照，我國有關(guān)準則在這方面的規(guī)定就比較粗略，很難涵蓋影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的全部內(nèi)容，因此有必要加以細化。
（三）持續(xù)經(jīng)營期限的判斷不應(yīng)局限于“一年”或“十二個月”
當“可預(yù)見的將來”的概念逐漸被具體的時間長度“一年”或“十二個月”所代替后，在評估持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適用時，美國審計準則AU Section 341規(guī)定審計人員“有責任去評估主體在一個合理的時間內(nèi)是否在持續(xù)經(jīng)營的能力上存在重大疑問，該合理的時間不超過被審財務(wù)報表的報告日后一年”。而IAS1規(guī)定，“在評估持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否恰當時，管理層應(yīng)考慮所有能獲得的有關(guān)未來的有效信息，這些信息至少應(yīng)覆蓋自資產(chǎn)負債表日起12個月的時間，但并不限于12個月”。為與國際財務(wù)報告準則保持一致，F(xiàn)ASB決定在“持續(xù)經(jīng)營”征求意見稿中采用IAS1的時間長度，這樣，恰好超過一年這個時間長度但很有必要披露的事項和條件也能納入持續(xù)經(jīng)營評估的范圍。
我國《企業(yè)會計準則第30號――財務(wù)報表列報》則規(guī)定，“以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表不再合理的，企業(yè)應(yīng)當采用其他基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，并在附注中披露這一事實”。但準則沒有對持續(xù)經(jīng)營的評估標準做出規(guī)范。筆者認為，考慮到會計國際趨同的現(xiàn)實要求，我國的相關(guān)會計準則也應(yīng)該參照IAS1的內(nèi)容對評估持續(xù)經(jīng)營的時間長度做出規(guī)定，并對相關(guān)審計準則的內(nèi)容做出修訂，由“可預(yù)見的將來通常是指資產(chǎn)負債表日后十二個月”修訂為“可預(yù)見的將來通常是指資產(chǎn)負債表日后至少12個月，但并不限于12個月”。
【主要參考文獻】
[1] 企業(yè)會計準則第30 號――財務(wù)報表列報.2006.
[2] 中國注冊會計師審計準則第1324號――持續(xù)經(jīng)營.2006.
一、持續(xù)經(jīng)營下審計判斷綜述
17世紀股份公司的創(chuàng)建使持續(xù)經(jīng)營觀念具有了法律效力，18世紀產(chǎn)業(yè)革命的工業(yè)生產(chǎn)使這一觀念得到了發(fā)展，到19世紀被制造商們廣泛采用后，持續(xù)經(jīng)營就以現(xiàn)代的形式出現(xiàn)――成為構(gòu)建會計理論的一大假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是會計學的一個基本假設(shè)或慣例。所謂持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指被審計單位在編制財務(wù)報表時，假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來（通常是指資產(chǎn)負債表日后十二個月）會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。自從持續(xù)經(jīng)營假設(shè)在1922年由美國會計學家佩頓（Paton）首次提出之后，即在會計理論中得以明確，也被各國的會計準則廣泛接受。
2007年1月1日施行的新準則中注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的考慮貫穿整個審計過程。這是我國審計領(lǐng)域中第一個將屬于不確定審計研究范圍的持續(xù)經(jīng)營審計作為研究對象的成文準則，這也充分揭示了隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，越來越多對企業(yè)產(chǎn)生重大影響的不確定性事項已經(jīng)開始受到了實務(wù)界的重視。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營不確定性審計問題也引起了人們的普遍關(guān)注。公司存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性雖然具有一定的客觀性，但卻取決于管理當局對持續(xù)經(jīng)營能力的主觀判斷。因此，持續(xù)經(jīng)營不確定性表現(xiàn)在管理當局或?qū)徲嬋藛T對公司持續(xù)經(jīng)營能力的一種“重大懷疑”。如果管理當局或?qū)徲嬋藛T對公司持續(xù)經(jīng)營能力有“重大懷疑”，則表明公司存在持續(xù)經(jīng)營不確定性；否則，則表明公司不存在持續(xù)經(jīng)營不確定性
二、上市公司持續(xù)經(jīng)營審計判斷審計意見類型分析
1997-2002年度間，除金帝建設(shè)（1998）、ST圣方（2001）因?qū)徲嫹秶芟薇蛔詴嫀煶鼍呔芙^表示意見的審計報告外，在其余的58份審計報告中，均對公司的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)提出了質(zhì)疑。如ST中遼2002年審計報告中，注冊會計師認為“公司連續(xù)兩年經(jīng)營虧損，凈資產(chǎn)已為負值，同時又存在大額的逾期銀行貸款和對外擔保，被訴訟案件多起，涉案金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個別子公司已歇業(yè)，未能就其編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性獲取必要的審計證據(jù)”；注冊會計師認為ST鄭百文（2000）、ST深中浩（2000）、ST石化（2001）、ST南華（2002）、ST吉紙（2002）等公司的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)存在重大不確定性；ST興業(yè)（2002）等公司的持續(xù)經(jīng)營能力已受到極大影響。（見表1，表2）
我國從1997年第一次上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計報告出現(xiàn)以后，注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告的數(shù)量呈上升趨勢，從1997年的3份到2004年的68份，直到2008年的86份，占各年非標準審計報告的比重由3.19％上升到78.18％。其中有幾次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年、2003年、2007年及2008年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準則》的對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計意見的影響。2003年獨立審計準則修訂稿頒布實施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計報告占當年非標準審計報告的比重高達50.94％。2007年新《準則》的施行，使得2007年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告較2006年有較大增長。另外值得關(guān)注的就是2008年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營非標審計意見的比重的大幅上漲，跟世界性金融危機對全球經(jīng)濟的影響具有一定的關(guān)系。通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進一步分析，有幾個問題值得引起注意和思考。
（1）出現(xiàn)了否定意見。重慶會計師事務(wù)所對渝鈦白1997年度的財務(wù)報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發(fā)表否定意見的審計報告，而這份否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項有關(guān)。
通過分析發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2008年的12年間僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。但如果確信被審計單位破產(chǎn)清算成為必然，而被審計單位的會計報表仍以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制，理論上固然可以對會計報表出具否定意見的審計報告，但是在審計實務(wù)中一定要慎之又慎。因為如果注冊會計師對被審計單位會計報表出具否定意見的審計報告，實際上等于宣告被審計單位必然破產(chǎn)倒閉。被審計單位萬一出現(xiàn)起死回生，或者拖上二年或三年再破產(chǎn)清算，則注冊會計師遭受法律訴訟就難于避免。因此，在審計實務(wù)中很少有對被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理出具否定意見的審計報告。
（2）無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型。無法表示意見，無疑是承認注冊會計師在經(jīng)過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規(guī)避了一定的審計風險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。但是值得關(guān)注的是，審計中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，呈逐年下降的趨勢，如從2003年的24.07%，下降到2008年19.77%，由此也可以推論，《準則》修訂關(guān)于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導作用。
（3）通過分析比較，發(fā)現(xiàn)每次在新的準則實施前后期間均對關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見類型產(chǎn)生一定正比例影響。值得關(guān)注的是針對2008年非標審計意見中出現(xiàn)的關(guān)于對持續(xù)經(jīng)營能力不確定性問題，許多上市公司受世界性金融危機的影響，其持續(xù)經(jīng)營能力的判斷存在極大地不確定，因此2008年的審計報告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定的問題占據(jù)了導致CPA出具非標意見的重要影響因素。金融危機的發(fā)生導致被審計企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增大，很多不確定性沒有歷史數(shù)據(jù)或以往經(jīng)驗可以參考，導致企業(yè)、投資者乃至注冊會計師的風險大幅提高。因此，注冊會計師需要考慮要求管理層在財務(wù)報表附注中，充分披露金融危機的影響以及持續(xù)經(jīng)營的不確定因素。同時注冊會計師應(yīng)當更多地考慮出具帶強調(diào)事項段的無保留意見乃至保留意見甚至否定意見的審計意見。
三、持續(xù)經(jīng)營審計意見的差異性對CPA的影響
上市公司審計報告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計意見的差異性對CPA的影響可從以下兩方面分析：
（1）如果審計人員認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的并出具無保留意見審計報告增加強調(diào)事項段的審計報告，然而為當某一公司破產(chǎn)清算時，會計報表使用者往往指責注冊會計師審計失敗，是投資者或債權(quán)人因其投資或貸款遭受損失，往往找注冊會計師當替罪羊，要求得到賠償以彌補其損失。審計人員可能遭受的損失包括聲譽損失和財務(wù)報告使用者對其的訴訟損失。
（2）有人認為對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)出具非標準審計報告后，審計報告本身而非企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況，可能導致企業(yè)真的破產(chǎn)清算，出現(xiàn)“自我實現(xiàn)預(yù)測效果”。也就是說，財務(wù)或經(jīng)營陷入困境的公司本來還有希望渡過難關(guān)，但因注冊會計師對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表保留意見，導致會計報表使用者的過度反應(yīng)。如采取收縮信用、不予貸款或改變交易條件等措施，會更加速企業(yè)財務(wù)狀況的惡化，從而使企業(yè)很快就面臨破產(chǎn)清算的境地。因此，注冊會計師即使對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)發(fā)表非標準審計意見，在措詞上也應(yīng)十分慎重，只列示企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力存在疑慮的各種跡象，不應(yīng)預(yù)測這些跡象后面的結(jié)果，以避免引起不必要的訴訟。
注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的判斷與評價，出具合適意見的審計報告非常重要，是保證審計質(zhì)量，把審計風險降低到可接受的水平。
四、提高持續(xù)經(jīng)營審計質(zhì)量的具體措施
評價持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量最為明顯的指標是所作判斷的準確度，但在審計實務(wù)中，許多審計判斷中并不存在客觀的、可計量的外部標準來衡量其結(jié)論的準確性，在這種情況下，多個審計人員的意見一致性是用于評價某一注冊會計師的判斷質(zhì)量的最常用的標準。因此堅持意見一致性原則至關(guān)重要，這不僅關(guān)系到審計判斷結(jié)論的正確與否，還關(guān)系到報表使用者對審計意見的信心以及審計職業(yè)的生存和發(fā)展。如何提高持續(xù)經(jīng)營審計質(zhì)量，擬采取以下措施：
（1）整合專家知識，積極開發(fā)和應(yīng)用持續(xù)經(jīng)營審計判斷專家系統(tǒng)。持續(xù)經(jīng)營審計判斷是一個復雜的過程，過程中需要考慮的影響因素很多，而且許多因素具有難以量化和不確定性的特點，使得持續(xù)經(jīng)營審計判斷無法用傳統(tǒng)的數(shù)學模型進行精確描述。對于處理難以用數(shù)學模型精確描述的復雜對象，專家系統(tǒng)具有非常明顯的優(yōu)越性。從1965年世界上第一個專家系統(tǒng)（DENRAL）研制成功以來，專家系統(tǒng)廣泛應(yīng)用于各行業(yè)，利用人工智能以及預(yù)先存儲的知識庫，模擬人類專家的判斷和決策，解決了那些需要專家決定的復雜問題。設(shè)計與開發(fā)適合我國國情的計算機專家系統(tǒng)是提升持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量，解決準則修訂不可克服缺陷問題的迫切要求。
（2）充分運用審計判斷輔助工具及或其他技術(shù)工具。各會計師事務(wù)所首先應(yīng)積極使用已有的審計判斷輔助工具，或組織有經(jīng)驗的審計專家積極開發(fā)審計判斷輔助工具。專家系統(tǒng)應(yīng)將專家的感性經(jīng)驗和科學算法相結(jié)合，為定性和定量相結(jié)合的綜合分析技術(shù)提供實現(xiàn)手段。如果能夠使用某些技術(shù)工具（如期權(quán)定價模型）和公開獲得的信息對持續(xù)經(jīng)營的不確定性進行判斷，將有助于審計人員正確地出具符合客戶實際情況的審計報告，減小誤判成本，保護財務(wù)報告使用者和CPA利益。同時，由于使用的是公開信息，財務(wù)報表使用者可以利用這些技術(shù)工具在客觀上對CPA與客戶的共謀行為形成監(jiān)督。因此，探討能為判斷持續(xù)經(jīng)營的不確定性提供參考的定量分析方法，提出了利用公開的財務(wù)報告和市場事務(wù)數(shù)據(jù)，使用布萊克-斯科爾斯-默頓期權(quán)定價模型，求解公司的違約（破產(chǎn)）概率的方法，為CPA和財務(wù)報告使用者的決策提供一種參考，但是畢竟這種方法做了大量的假設(shè)。
（3）加強法制建設(shè)，強化被審計單位管理層的法律意識。持續(xù)經(jīng)營審計中“量刑不準”的原因之一是被審計單位故意隱瞞信息或者拒不配合，注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境較差。只有規(guī)范了審計執(zhí)業(yè)環(huán)境，減少審計雙方的信息不對稱，減少被審計單位的舞弊和欺詐行為，加強審計雙方的配合，才能降低審計風險。
參考文獻：
關(guān)鍵詞：證券市場監(jiān)管制度；審計國際化
同時發(fā)行a股、b股的公司，除了要按照我國會計準則標準編制財務(wù)報告并經(jīng)境內(nèi)審計師審計外，同時要提供按國際會計準則標準編制并經(jīng)國際審計師（以下稱境外審計師）審計的財務(wù)報告。當一個公司的財務(wù)報告由不同的審計師進行審計并審計報告，的審計意見相同還是不同？又是什么因素影響審計師發(fā)表相同或不同的審計意見？對這個問題的分析和討論有利于加深對審計國際化影響因素的理解。
一、審計意見差異：一個分析框架
審計意見是審計師運用審計準則對被審計單位財務(wù)報告的客觀、公允程度進行判斷所做出的結(jié)論，審計意見是審計質(zhì)量的外在表現(xiàn)，審計質(zhì)量是審計意見的內(nèi)在實質(zhì)，影響審計質(zhì)量的因素即影響審計意見。根據(jù)deanglo（1981）對審計質(zhì)量的定義：審計質(zhì)量是審計師發(fā)現(xiàn)并報告公司舞弊的聯(lián)合概率。發(fā)現(xiàn)客戶違背會計準則的概率取決于審計師的專業(yè)技術(shù)能力、運用的審計程序和樣本的選擇等，報告客戶的違規(guī)取決于審計師相對客戶的獨立性。我們可以把影響審計意見（審計質(zhì)量）形成的因素分為兩大類：（1）技術(shù)性因素。主要指審計準則、會計準則等技術(shù)性規(guī)范和審計師的專業(yè)技術(shù)水平，它可以通過培訓、制定審計準則等措施予以解決，也可以在全球范圍進行協(xié)調(diào)和統(tǒng)一；（2）非技術(shù)性因素。主要指證券市場監(jiān)管制度安排，監(jiān)管制度的安排會影響審計師獨立性從而影響審計意見的出具。
審計師根據(jù)公司對會計準則的遵循程度和審計準則的要求出具相應(yīng)的審計意見。我們可以合理預(yù)期在遵循相同審計準則的情況下，如果基于不同的會計準則，審計意見可能不同，反之亦是。在審計準則、會計準則一致時，如果由不同的審計師進行審計，在審計過程中，需要運用審計技術(shù)和審計程序?qū)π畔①|(zhì)量進行鑒別，在審計師專業(yè)技術(shù)能力存在質(zhì)的差異時，審計師在主觀上會對同一公司財務(wù)報告信息質(zhì)量做出不同的判斷，出具不同的審計意見。但是如果審計師的專業(yè)技術(shù)能力不存在質(zhì)的差異的情況下，那么影響審計意見的因素就體現(xiàn)為審計師的獨立性，即是證券市場監(jiān)管制度的安排。
kida（1980）指出，審計師明顯有能力辨別出接近財務(wù)困境的公司，但受到客戶關(guān)系的影響而不會按照預(yù)測結(jié)果對客戶公司的持續(xù)經(jīng)營問題發(fā)表非標準無保留審計意見。審計意見是會計信息使用者判斷公司提供的會計信息質(zhì)量是否客觀公允的標準之一，如果審計師對公司出具了非標準無保留意見，投資者等信息用戶將會對公司的劣質(zhì)信息做出反應(yīng)，對公司不利，所以公司重視審計師所出具的審計意見類型。但是公司同時也是審計師的衣食父母，如果審計師出具了公司不樂意接受的客觀的審計意見就有可能失去客戶，但順從公司意愿出具不客觀的審計意見，就可能因訴訟而發(fā)生賠償。根據(jù)理性經(jīng)濟人假設(shè)，審計師的行為有逐利性，是否出具應(yīng)該出具的審計意見，在于公司對審計師的賄賂收益與預(yù)期因訴訟賠償和丟失客戶的損失之間的大小，賄賂收益主要由公司決定，因訴訟賠償產(chǎn)生的損失由證券市場監(jiān)管制度安排決定。丟失客戶的損失由審計師的聲譽機制決定。
二、案例介紹
1．公司財務(wù)狀況和持續(xù)經(jīng)營能力。
a公司創(chuàng)建于1985年，是一家同時發(fā)行a股和b股的上市公司。近兩年公司的主要財務(wù)指標顯示，公司的財務(wù)狀況嚴重惡化。按我國會計準則計算，2001年的凈利潤為－22.5億元（-20.1億元），每股凈資產(chǎn)為－4.14元（-4.16元），凈資產(chǎn)收益率為-399.10%（-366.09%）；2002年，盡管盈利657.5萬元（819.1億元），但扣除非經(jīng)常性損益后是虧損3477.1萬元，每股凈資產(chǎn)為－4.16元（-4.14元），凈資產(chǎn)收益率也僅只有1.28%（1.64%）。采用altman（1968） “z”計分判定模型對該公司持續(xù)經(jīng)營能力（破產(chǎn)危機）進行預(yù)測， 2001年z值為－23.78（－23.18），2002年z值為－8.76（－7.41），根據(jù)判定標準z值小于1.81，則企業(yè)存在很大破產(chǎn)風險，說明a公司陷入財務(wù)困境，持續(xù)經(jīng)營能力值得懷疑。
2． 審計師審計意見和公司對持續(xù)經(jīng)營問題的說明。
2001年境內(nèi)審計師、境外審計師都在審計報告中披露了a公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，二者一致認為a公司持續(xù)經(jīng)營能力值得懷疑，但具體出具何種審計意見上存在分歧（境內(nèi)審計師出具的是帶說明段的無保留意見，境外為拒絕表示意見）；2002年，境外審計師，仍然就公司的持續(xù)經(jīng)營能力出具了保留意見，而境內(nèi)審計師出具了標準無保留意見，二者在是否需要披露持續(xù)經(jīng)營問題上存在分歧。
2001年公司董事會報告稱，公司董事會同意m會計師事務(wù)所和香港n會計師事務(wù)所出具的審計報告。公司董事會認為，2001 年度公司巨額虧損主要是由于當年根據(jù)新的會計準則計提了大量的壞帳及減值準備金所致。因第一大股東和t公司對本公司資產(chǎn)重組工作的推進做出了承諾，特別是t公司于2002 年3 月正式購買本公司部分股權(quán)已成為本公司第一大股東。鑒于這些原因，公司董事會認為本公司實際重組工作已于期后全面展開，相信通過各方的積極努力本公司的持續(xù)經(jīng)營能力將有望在2002 年度得以恢復。
2002年，針對境外審計師出具的保留意見，公司董事會報告也認為，由于2002年公司的債務(wù)重組工作尚未完成，還存在著巨額的債務(wù)風險，注冊會計師在審計報告中對公司的持續(xù)經(jīng)營能力提出了質(zhì)疑，并出具了保留意見的審計報告，同意香港n會計師事務(wù)所出具的b股審計報告。對此，公司董事會認為，自公司的最大債權(quán)人t公司2002年3月正式加入本公司后，債務(wù)重組工作取得了較大的進展。根據(jù)相關(guān)協(xié)議t公司將短期借款及其相關(guān)利息轉(zhuǎn)為長期借款，隨著債務(wù)重組的不斷進行，公司持續(xù)經(jīng)營能力將得到提高。
從董事會的說明可以看出，a公司持續(xù)經(jīng)營問題的解決依賴于與t公司的債務(wù)重組，但直到2002年底，債務(wù)重組尚未取得實質(zhì)性進展，持續(xù)經(jīng)營能力存在疑慮。
三、審計意見差異的剖析
1． 技術(shù)層面因素與審計意見差異。
境外審計師是按照國際審計準則和國際會計準則出具審計意見，境內(nèi)審計師是根據(jù)我國審計準則和會計準則所出具審計意見。要考慮技術(shù)層面是否是引起審計意見差異的主要原因，必須分析3個方面：（1）審計準則對持續(xù)經(jīng)營審計的規(guī)定；（2）會計準則；（3）審計師的專業(yè)勝任能力。
我國審計準則制定的指導原則是國際化。目前正按照服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定的要求，盡快建立健全有關(guān)法律體系，其中包括與國際慣例相協(xié)調(diào)的獨立審計準則（李爽，2002）。國際會計師聯(lián)合會的《國際審計準則公告第23號——持續(xù)經(jīng)營》和我國《獨立審計具體準則第17 號——持續(xù)經(jīng)營》的差異主要是：國際審計準則要求，一旦公司審計師對公司持續(xù)經(jīng)營能力存在疑慮，就在審計意見中必須予以揭示，因此針對持續(xù)經(jīng)營問題，國際審計準則規(guī)定的審計意見當中沒有標準無保留的審計意見類型；而根據(jù)我國獨立審計準則的規(guī)定，如果管理當局采取的改善計劃能夠消除注冊會計師的疑慮且進行了充分披露，可以出具標準無保留審計意見。在如何判定公司是否存在持續(xù)經(jīng)營危機上，我國審計準則與國際審計準則盡管在表述上存在差異，但仔細分析我們發(fā)現(xiàn)，兩者都是從財務(wù)、經(jīng)營及其他3個方面來界定持續(xù)經(jīng)營是否出現(xiàn)問題的。在a公司的問題上，我們依靠財務(wù)方面的特征，無論按照國際審計準則還是我國審計準則，a公司均屬于審計師要對持續(xù)經(jīng)營予以關(guān)注的對象。
那么會計準則的要求不同是否會導致審計判定差異呢？根據(jù)a公司的財務(wù)數(shù)據(jù)，我們可以看出ias下的財務(wù)指標與我國企業(yè)會計準則下的財務(wù)指標相差不大，凈利潤盡管在絕對數(shù)上有一定差異，但相對數(shù)較小，而且沒有改變凈利潤的符號，這說明會計準則的差異不會導致審計師出具不同的審計意見。
技術(shù)層面的另一重要方面是審計師的專業(yè)勝任能力，即境內(nèi)外審計師是否能夠判定公司存在持續(xù)經(jīng)營危機。就2001年而言，境內(nèi)外審計師都關(guān)注到公司的持續(xù)經(jīng)營危機，并均在審計報告當中進行了披露，這說明境內(nèi)外審計師在判定公司是否存在持續(xù)經(jīng)營危機上不存在顯著差異，兩者的專業(yè)勝任能力至少在這方面是接近的。在2002年，由于董事會的說明中披露，同意境外審計師的就持續(xù)經(jīng)營發(fā)表的保留意見，說明董事會自己承認了持續(xù)經(jīng)營危機的存在，即使存在專業(yè)勝任能力差異，境內(nèi)審計師也可以通過這個信息來調(diào)整自己的專業(yè)判斷，所以，專業(yè)勝任能力不是產(chǎn)生意見差異的主要原因。
根據(jù)境內(nèi)外審計師出具的審計意見并參照相應(yīng)的審計準則，我們可以推斷：（1）在2001年，境內(nèi)審計師認為被審計單位存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當局沒有相應(yīng)的改善措施，或雖有改善措施，但這些措施不能夠消除注冊會計師對其持續(xù)經(jīng)營能力的疑慮，不過被審計單位已在會計報表中進行充分披露；而境外審計師認為審計范圍受到重要限制，審計人員無法獲得必要的審計證據(jù)；（2）2002年，境內(nèi)審計師認為被審計單位存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況，但管理當局計劃采取相應(yīng)的改善措施，并且這些措施能夠消除注冊會計師的疑慮。被審計單位已經(jīng)作了充分披露；境外審計師認為，會計報表附注披露不充分，被審計單位應(yīng)該進行持續(xù)經(jīng)營能力的評估，但管理當局予以拒絕，僅憑現(xiàn)有的證據(jù)與措施不能判斷持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性，按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制的會計報表可能會誤導投資者。
如果假定審計師是客觀出具了審計意見，那么境內(nèi)外審計師真正的分歧應(yīng)該集中在按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表的合理性，是否可能會誤導投資者，公司是否對持續(xù)經(jīng)營進行了充分披露和審計范圍是否受到限制。這些在客觀上對境內(nèi)外審計師不會有差別，正如前面提到的在專業(yè)勝任能力相差不大時，境內(nèi)外審計師對這種客觀上一致的披露在主觀上的認識也不會出現(xiàn)質(zhì)的差異。因此，不是由于境內(nèi)外審計師在公司持續(xù)經(jīng)營狀況的披露和審計范圍受到限制上的看法不同而導致了審計意見差異。
2． 非技術(shù)層面因素與審計意見差異。
對審計意見差異的另外一個解釋是非技術(shù)層面因素，證券市場監(jiān)管制度安排將影響到境內(nèi)外審計師出具不同的審計意見。在分析框架中，我們提到，證券市場監(jiān)管制度安排通過影響審計師的利益函數(shù)來影響審計意見的出具。理論上一個完善的證券市場監(jiān)管制度安排應(yīng)當能夠促使審計市場質(zhì)量的提高，具體表現(xiàn)為審計服務(wù)提供方——會計師事務(wù)所——愿意提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，審計服務(wù)的需求方——直接表現(xiàn)為上市公司——需要高質(zhì)量的審計服務(wù)（劉峰等，2002）。一個高質(zhì)量的審計市場，在于通過監(jiān)管制度安排為審計師、上市公司建立一個利益函數(shù)，以引導審計師提供高質(zhì)量的審計服務(wù)和上市公司需求高質(zhì)量的審計服務(wù)。
審計師與公司意見不一致時，存在兩種選擇：一是堅持自己的觀點，出具客觀公正的審計意見；二是迎合公司的要求，出具審計意見。審計師如果應(yīng)公司的要求出具審計意見，那么，公司為了獲得審計師的“合作”，將可能支付額外的賄賂，事務(wù)所獲得賄賂收益；但審計師未客觀出具審計意見，可能被查處，查處后，審計師將被罰款、暫停執(zhí)業(yè)或吊銷執(zhí)照，甚至追究刑事責任，造成事務(wù)所的直接損失，此外，如果審計師被查處，基于信譽受到影響，市場份額下降，還將導致間接損失。如果審計師堅持自己的觀點，出具客觀的審計意見，審計師將失去客戶，審計師的正常收費（包括現(xiàn)在的和預(yù)期未來的審計收費的貼現(xiàn)值）就沒有了，但聲譽得到提高，增加事務(wù)所未來收益。
在我國證券市場上，注冊會計師和事務(wù)所的法律風險，特別是民事賠償責任近乎為零，聲譽機制幾乎不起作用（劉峰、許菲，2002；劉峰等，2002）， defond, wong和li（2000）的實證分析也表明，審計師會失去一定的市場份額，因此我國獨立審計準則的實行伴隨了證券市場集中度的下降和上市公司對高質(zhì)量審計的規(guī)避。這說明境內(nèi)審計師在堅持己見出具審計意見，將面臨市場份額下降。民事賠償責任為零，聲譽機制不起作用，使得事務(wù)所按照公司意見出具審計意見時，不但能夠接受賄賂收益，而且面臨損失的機會少。
我國針對上市公司的監(jiān)管指標，就a股而言，如：配股條件、st和pt以及退市機制，均以境內(nèi)審計師的a股財務(wù)報告為準，即同時發(fā)行a、b股的上市公司，利益集中在a股財務(wù)報告上?；谶@些利益所在，公司將愿意花費更大的代價賄賂境內(nèi)審計師。所以境內(nèi)審計師比境外審計師更傾向于接受賄賂，按公司意愿出具更輕微的審計意見。
在a公司問題上，技術(shù)性的差異不是導致審計意見差異的主要原因，那么這種非技術(shù)性的差異將可能是主要原因。在審計收費上我們得到一個旁證，一般來說，境外審計師的審計成本要高于境內(nèi)審計師，境外審計師的審計收費按照國際標準收取，將高于境內(nèi)審計師。但我們發(fā)現(xiàn)，在2001年，a公司分別向境內(nèi)、外審計師支付33萬元、27萬元審計費用，2002年分別支付了33萬元和23萬元審計費用，連續(xù)2年境內(nèi)審計師的收費均高于境外審計師，2002年居然高出10萬元之巨，而恰好在2002年境內(nèi)審計師為a公司出具了標準無保留意見，未對持續(xù)經(jīng)營危機進行揭示。
四、若干啟示和研究局限性
同時發(fā)行a股、b股的公司由境內(nèi)外審計師進行審計，為分析不同審計師的行為特征提供了一個機會，尤其在a公司案例中，境內(nèi)外審計師針對同一持續(xù)經(jīng)營的不確定性事項出具不同的審計意見，消除了一些由于技術(shù)性規(guī)范差異所帶來的影響。我們的分析發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)生意見差異的主要原因是由于證券市場監(jiān)管制度的安排，使同時發(fā)行a股、b股股票的公司的利益集中在a股財務(wù)報告上，使得公司更愿意賄賂a股審計師，現(xiàn)有的法律風險環(huán)境使得a股審計師有激勵與公司合謀，出具公司期望的審計意見。
我國以國際審計準則為藍本，不斷制定和完善獨立審計準則體系，這為提高審計質(zhì)量起到了重要作用，但我們看到，改進上市公司審計質(zhì)量除了不斷完善技術(shù)性規(guī)范外，更為重要的是改革證券市場監(jiān)管制度的安排，盡快建立審計師的聲譽機制。
我們的研究是針對b股市場的境外審計師分析的，但境外審計師在a股市場上將可能改變其行為特征，其與境內(nèi)審計師所面臨的情況是一樣的，境外審計師的決策期望效用值與境內(nèi)審計師相同，正如劉峰、許菲（2002）指出，五大一定會根據(jù)中國的法律法規(guī)來調(diào)整其行為，從而達到相關(guān)當事人利益最大化的目的。
2001年12月，證監(jiān)會了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第16號——a股公司實行補充審計的暫行規(guī)定》，要求上市公司需要融資的，必須聘請國際知名會計師事務(wù)所按國際會計準則進行補充審計。這里隱含了兩個假設(shè)，一是國內(nèi)技術(shù)規(guī)范和國內(nèi)審計師的專業(yè)勝任能力可能導致審計低質(zhì)量，二是國際審計師更具獨立性。而我們的分析認為更多的應(yīng)該考慮證券市場監(jiān)管制度安排。
參考文獻：
1．陳朝暉．論持續(xù)經(jīng)營不確定性．會計研究，1999，（7）：15－22．
2．劉峰，許菲．風險導向型審計·法律風險·審計質(zhì)量．會計研究，2002，（2）：21－27．
3．劉峰，張立民，雷科多．我國審計市場制度安排與審計質(zhì)量需求——中天勤客戶流向的案例分析．會計研究，2002，（12）：22－27．
一、起源
會計主體假設(shè)。我國《企業(yè)會計準則》第四條：“會計核算應(yīng)當以企業(yè)發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)為對象，記錄和反映企業(yè)本身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動”。它規(guī)定了會計對象和報表內(nèi)容的空間范圍，要求會計各要素在主體與主體之間、主體與業(yè)主之間區(qū)分。
會計主體假設(shè)起源于經(jīng)營主體的概念，其形成與經(jīng)濟組織的獨立發(fā)展有直接聯(lián)系。在商品經(jīng)濟發(fā)展到一定程度時，出現(xiàn)了大量以盈利為目的的經(jīng)營組織－獨資或合伙企業(yè)，如意大利文藝復興時期的康美達合營公司，15世紀英國從事海外貿(mào)易的冒險性公司都是合伙組織，它們客觀上要求會計將企業(yè)視為獨立于業(yè)主之外的經(jīng)濟實體，將業(yè)主個人的經(jīng)濟活動與企業(yè)分開。因為在法律上，獨資和合伙企業(yè)不獨立法人，它們的資產(chǎn)和負債仍被視為業(yè)主或合伙人的財產(chǎn)和債務(wù)，業(yè)主、合伙人對此承擔無限責任。所以，會計上必須假設(shè)企業(yè)是一個獨立的實體，會計關(guān)注的中心是企業(yè)而不是業(yè)主、合伙人。
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。我國《企業(yè)會計準則》第五條：“會計核算應(yīng)當以企業(yè)持續(xù)、正常的經(jīng)營活動為前提”。即假定每一個企業(yè)在可以預(yù)見的未來，不會面臨破產(chǎn)和清算，因而它所擁有的資產(chǎn)將在正常的經(jīng)營過程中被耗用或出售，它所承擔的債務(wù)，也將在同樣的過程中被償還。若企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營，就需放棄這一假設(shè)，在清算假設(shè)下形成破產(chǎn)或重組的會計程序。
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生股份公司的創(chuàng)建。17世紀英國的海外貿(mào)易逐漸發(fā)展成為連續(xù)不斷的過程，需要永久性資本，把企業(yè)視為持續(xù)經(jīng)營。1600年成立的東印度公司起初每次航行都作為一次獨立的冒險活動，發(fā)行有限期的股票，結(jié)束后進行清算。但是船舶、貿(mào)易站和其它長期資產(chǎn)從一次冒險活動結(jié)轉(zhuǎn)到下一次非常麻煩。1613年東印度公司開始出售為期四年的認股單，并逐步發(fā)展為擁有永久性資本的持續(xù)經(jīng)營公司?？梢哉f，股份公司的出現(xiàn)使持續(xù)經(jīng)營觀念具有法律效力。18世紀產(chǎn)業(yè)革命的工業(yè)生產(chǎn)使這一觀念得到發(fā)展，到19世紀被制造商們廣泛采用后，持續(xù)性就以現(xiàn)代的形式出現(xiàn)了，成為構(gòu)建會計理論的一大假設(shè)。
會計分期假設(shè)。我國《企業(yè)會計準則》第六條：“會計核算應(yīng)當劃分會計期間，分期結(jié)算帳目和編制會計報表”。這一假設(shè)規(guī)定了會計對象的時間界限，將企業(yè)連續(xù)不斷的經(jīng)營活動分割為若干較短時期，以及時提供會計信息，是正確計算收入、費用和損益的前提。
會計分期假設(shè)是由持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生的。15世紀商業(yè)是一系列不相關(guān)的冒險活動，會計報表只在一個主要項目結(jié)束后才加以編制，一般不需要會計報告期間，當企業(yè)的生命經(jīng)過多次冒險活動而連續(xù)存在下來時，到清算期再編制報表就不實際了。特別是18世紀產(chǎn)業(yè)革命帶來的會計信息及時性要求，企業(yè)出現(xiàn)了趨勢：在較短的間隔期內(nèi)編制報表，最后形成了一種編制年度報表的基礎(chǔ)。18世紀70年代就開始采用在每年業(yè)務(wù)經(jīng)營的淡期結(jié)束的會計年度。因此說，公司的持續(xù)經(jīng)營導致了會計報告的定期性。
貨幣計量假設(shè)。我國《企業(yè)會計準則》第七條：“會計核算以人民幣為記帳本位幣。業(yè)務(wù)收支以外幣為主的企業(yè)，也可以選定某種外幣作為記帳本位幣，但編制的報告應(yīng)當折算為人民幣反映”。這一假設(shè)規(guī)定了會計的計量手段，指出企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動及其成果可以通過貨幣反映。它暗含了兩層意思，即幣種的唯一性和幣值的不變性。
盡管會計產(chǎn)生于貨幣之前，但自貨幣出現(xiàn)之后，它就成為會計記錄資產(chǎn)和債務(wù)的計量工具。古代會計只反映商品的變動，公元前630年，希臘人發(fā)明了鑄幣，開始采用貨幣作為通用的計算單位，但以實物數(shù)量反映實物資產(chǎn)，以貨幣單位反映貨幣財產(chǎn)，而且不同城市的貨幣混記在同一會計帳簿中。11～14世紀隨著西歐經(jīng)濟的發(fā)展、貿(mào)易量的不斷增加，商業(yè)交易開始按貨幣單位來記帳，并延續(xù)到今天。
二、影響
會計假設(shè)的設(shè)立是為了引申出相應(yīng)的會計原則，如：
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)可說是最重要的假設(shè)，它是資產(chǎn)計價的最重要基準，衍生了歷史成本、折舊、資本保持等會計原則。它使會計的重心轉(zhuǎn)向了未來，資產(chǎn)計價應(yīng)依據(jù)公司的長期收益能力，除非資產(chǎn)價值的變化對持續(xù)經(jīng)營價值產(chǎn)生影響，否則就沒有必要對資產(chǎn)進行再估價。加上幣值穩(wěn)定假設(shè)，歷史成本就成為資產(chǎn)價值的一種重要形式；固定資產(chǎn)的購置是為了長期使用，應(yīng)采用折舊的形式，按使用期限將固定資產(chǎn)的價值分期轉(zhuǎn)為費用；由于股份公司必須保持資本完整，才能確保經(jīng)營的連續(xù)性，而為保全資本，企業(yè)只能從累計利潤支付股利，又導致了精確區(qū)分資產(chǎn)和費用的必要。
會計分期假設(shè)首先為持續(xù)經(jīng)營提供了技術(shù)上的可行性，其次產(chǎn)生了本期與非本期的區(qū)別，會計信息是否可比、會計方法是否一致等問題。會計分期以計算定期收益，使成本需要與收入配比；又由于企業(yè)在某一較短時期，各項資產(chǎn)和權(quán)益的變動與現(xiàn)金的收入和支出是不相吻合的，導致了兩種不同的會計處理基礎(chǔ)，即收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制。而企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下，需要采取權(quán)責發(fā)生制確認收入，考慮應(yīng)計和遞延費用，以精確計量利潤。
三、不足
上述四項會計假設(shè)的觀念早在19世紀就已經(jīng)形成，而社會經(jīng)濟的發(fā)展變化又不斷豐富了它們的內(nèi)涵，或者證明了它們的局限性。并且有的假設(shè)其局限性是自身造成的，如會計分期假設(shè)，因為會計期是人為劃分的，存在很大的主觀性，影響了會計信息的質(zhì)量，使會計信息有明顯的估計性和不確定性。
會計主體假設(shè)一般指企業(yè)本身，隨著集團公司的出現(xiàn)，母公司和子公司各為獨立法人，為了合并編制財務(wù)報表反映整個集團的財務(wù)狀況，會計主體假設(shè)發(fā)展為合并個體，再擴展又可以是一個國家或地區(qū)，如政府的國民帳戶核算體系。而今信息時代造就的網(wǎng)上公司更突破了會計主體原有的空間范圍，因為網(wǎng)上公司屬于虛擬公司，并以人力資源和知識產(chǎn)權(quán)為其主要資產(chǎn)，會計主體假設(shè)由此擴展為企業(yè)實主體和虛主體，并引出虛主體如何建立會計程序，提供會計信息的新課題。
現(xiàn)行的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)其運用一直是不充分的。20世紀初，迪克西就指出資產(chǎn)按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)估價時，對流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)不嚴加區(qū)分會引起原則性錯誤，流動資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計價；后來，哈特菲爾德也對持續(xù)經(jīng)營進行了全面剖析，得出：如果持續(xù)經(jīng)營是資產(chǎn)估價的關(guān)鍵，由于固定資產(chǎn)不是為銷售而購進，其售價是不相關(guān)的，可以按歷史成本計價；存貨的存在是為了銷售，則應(yīng)在資產(chǎn)負債表上反映其售價；1981年佩頓更發(fā)展了持續(xù)經(jīng)營的含義，主張按資產(chǎn)的市價而不是成本記錄?？傊碚撋系某掷m(xù)經(jīng)營假設(shè)僅僅排斥了清算價格，要求按使用目的對資產(chǎn)計價，即對固定資產(chǎn)按歷史成本計價，對流動資產(chǎn)按變現(xiàn)凈值計價。而現(xiàn)行的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)強調(diào)對所有的資產(chǎn)按歷史成本計價，這種觀念的形成有其歷史原因。20世紀20年代，大多數(shù)國家通貨膨脹已很明顯，穩(wěn)健主義阻止了對流動資產(chǎn)按變現(xiàn)凈值計價的做法，那時開始占支配地位的收益實現(xiàn)原則又為歷史成本提供了理論依據(jù)：任何較高的計價會產(chǎn)生未實現(xiàn)的收益。最后，政府的所得稅法等強化了保守的資產(chǎn)計價觀點，使得持續(xù)經(jīng)營假設(shè)被不完整地運用于會計實務(wù)中。
而過去被持續(xù)經(jīng)營排斥的清算前提，在今天則被頻頻運用。一浪又一浪地公司合并、重組，使任何環(huán)境下的企業(yè)必須具有資產(chǎn)迅速變現(xiàn)的能力，才能迅速改變其產(chǎn)品和業(yè)務(wù)經(jīng)營，不僅流動資產(chǎn)應(yīng)按變現(xiàn)價值反映，固定資產(chǎn)變現(xiàn)價值也決非不相關(guān)的。尤其是20世紀后期以來，全球正進入知識經(jīng)濟時代，電子商務(wù)產(chǎn)生了網(wǎng)上虛擬公司，由于知識以思維的速度更新、擴散，網(wǎng)上公司的經(jīng)營活動面臨著空前的風險，并呈現(xiàn)短暫性，而不是永久經(jīng)營。因此，以持續(xù)經(jīng)營為假設(shè)的傳統(tǒng)會計的主流地位漸漸受到了以非持續(xù)經(jīng)營為假設(shè)的清算會計的挑戰(zhàn)。
貨幣計量假設(shè)引起的爭議最大。首先，以貨幣計量不能表現(xiàn)諸如企業(yè)員工素質(zhì)、產(chǎn)品質(zhì)量、企業(yè)的市場競爭力等信息，使會計信息局限于貨幣性和定量性的。而在當今知識經(jīng)濟時代里，知識和企業(yè)員工越來越成為公司最重要的資產(chǎn)，因此早在20世紀60年代開始出現(xiàn)了人力資源會計，不過必須指出的是，雖然人力資源會計將會計信息擴大到定性的信息，但它是以人力資產(chǎn)的成本可以和實物資產(chǎn)一樣用貨幣計量為假設(shè)的。事實上，電子貨幣的出現(xiàn)強化了貨幣計量這一假設(shè)，會計信息本質(zhì)就是數(shù)字化的貨幣性信息；其次，由于20世紀初通貨膨脹的出現(xiàn)，特別是二戰(zhàn)后，持續(xù)的通貨膨脹遍及全球，動搖了作為歷史成本前提的“幣值穩(wěn)定”假設(shè)。因為會計報表上以現(xiàn)時價格計量收入，卻以歷史成本計量費用，在通貨膨脹的情況下，則不能正確地計量收益，由此產(chǎn)生了物價變動會計和現(xiàn)時成本會計。它們與傳統(tǒng)的歷史成本會計之爭在于幣值變動引起資產(chǎn)價值的變動是否會產(chǎn)生收益，歷史成本會計的維護者如利特爾頓認為物價變動自身是不能產(chǎn)生收益的。而且近十年來，西方國家的物價上漲指數(shù)普遍回落到50％以下，已可不必考慮通貨膨脹的影響，同時自20世紀70年代中期各國放松了對利率、匯率的管制后，面對隨時變動的貨幣市場，企業(yè)采用衍生金融工具，如遠期、期貨、期權(quán)等回避貨幣變動的風險，這使幣值穩(wěn)定的假設(shè)仍然具有現(xiàn)實意義。新晨
四、總結(jié)
通過以上分析可以看出，會計假設(shè)不是一成不變的。由于它們本身是會計人員在有限的事實和觀察的基礎(chǔ)上作出的判斷，隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，會計假設(shè)也需要不斷修正。在通貨膨脹時代，對幣值穩(wěn)定假設(shè)的否定產(chǎn)生了物價變動會計或現(xiàn)時成本會計；在信息時代，會計主體假設(shè)的外延被擴展。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適用所有企業(yè)，對清算會計的運用漸增。當貨幣計量假設(shè)不足以滿足人們對信息的需求，人力資源會計應(yīng)運而生。衍生金融工具顯示人們?yōu)楸３謳胖捣€(wěn)定而作出的努力。
參考文獻：
缺乏職業(yè)勝任能力，是產(chǎn)生審計期望差距的首要因素
審計人員的職責主要包括在審計報告中對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力提出質(zhì)疑，并在審計報告當中指出公司財務(wù)報表中的錯誤。但實際情況是，大量的日常審計工作是由相對來說缺乏實踐專業(yè)能力和資格不夠的人員完成的。漢弗萊等人指出：“有關(guān)審計成本的問題會導致審計時間變少，從而成為產(chǎn)生審計期望差距的一個重要原因?！北绕饘徲嬋藛T忽視自己的職責更重要的問題是，如今的經(jīng)濟活動比以往變得更加復雜。漢弗萊等人指出“：商業(yè)活動復雜程度的增加速度，已經(jīng)遠遠超出了審計技術(shù)發(fā)展的速度。”一些公司由于它的經(jīng)濟活動實質(zhì)相當復雜，以至于它的財務(wù)活動復雜至極，這種復雜性表現(xiàn)為公司高層的欺詐行為，主管人員同時身兼數(shù)職以及組織內(nèi)部的復雜關(guān)系……其中組織內(nèi)部關(guān)系的復雜性是一個非常重要的問題，這些組織內(nèi)部關(guān)系人都有不同的利益和目標。所以，這就是審計人員很難決定管理當局的聲明書是否有效，或者很難斷定有關(guān)管理當局在財務(wù)報表當中的認定是否真實的原因。
為了達到減少或者消除期望差距的目的，要求審計人員不僅具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，還要求其能經(jīng)濟有效地完成被審計單位委托的業(yè)務(wù)。因此，實踐中可以通過各國的注冊會計師考試制度及之后的繼續(xù)教育制度，來提高審計人員的專業(yè)勝任能力，較理想地滿足對執(zhí)業(yè)的知識、技能的需求。對審計人員的經(jīng)驗、審計效率的要求，則需要審計人員在工作中通過經(jīng)驗的積累而得以實現(xiàn)，這需要一個過程。經(jīng)驗的積累會促進效率的提升，但在經(jīng)驗缺乏條件下對效率的追求有可能增加執(zhí)業(yè)差距。審計人員作為一個人，不可能對審計準則的執(zhí)行永遠正確。審計人員可能對審計準則的理解存在偏差或?qū)?jīng)濟活動的實質(zhì)把握不準確，同時大量職業(yè)判斷的應(yīng)用也都使偏差出現(xiàn)的可能性增加，從而導致執(zhí)業(yè)差距的存在。
缺乏職業(yè)獨立性，是產(chǎn)生審計期望差距的重要因素
美國著名的審計學家莫茨和夏拉夫在《審計哲學》一書中指出“：對于從業(yè)人員個體來說，他從職業(yè)的角度必須避免出現(xiàn)缺乏獨立性的情況。但不幸的是，現(xiàn)代審計正在遭受被稱為‘內(nèi)在的反獨立性特點’的侵擾。審計已不具有確保其誠實和獨立的內(nèi)在特點?！笨梢?，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，審計市場發(fā)展迅速，競爭日趨激烈，一方面，審計人員為了生存、發(fā)展，競相在擴大服務(wù)范圍、提高審計效率方面尋求價值的擴大，但審計行業(yè)有一個特殊性，那就是審計產(chǎn)品的無差別性?！靶律鲜泄镜氖状伟l(fā)行價格不會因為審計團體的良好聲譽而提高，銀行也不會因為審計團體的不同而對被審計單位收取差別利率”。由此，在審計產(chǎn)品質(zhì)量信息不對稱的前提下，就容易出現(xiàn)審計行業(yè)的逆向選擇，審計團體為招攬業(yè)務(wù)而以犧牲審計質(zhì)量為代價來降低審計收費。另一方面，就是審計人員為了擴大收入，大量承接非審計業(yè)務(wù)，且在飽和的審計市場中，審計團體的審計服務(wù)市場發(fā)展空間已穩(wěn)定，各事務(wù)所就在非審計服務(wù)市場中展開了激烈的競爭，非審計服務(wù)雖說可以增加事務(wù)所對被審計單位的了解，對減少審計服務(wù)的風險有積極的作用，但隨著非審計服務(wù)比重的提升，各審計團體對非審計服務(wù)收費的依賴性增加，從而對其審計的獨立性產(chǎn)生威脅，且在形式上看來也容易引起審計需求方的誤解，容易造成形式上的不獨立，這也影響著執(zhí)業(yè)差距的產(chǎn)生。
逃避重大舞弊責任，是產(chǎn)生審計期望差距的“合理保證”
審計職業(yè)界之所以從采取強硬立場推卸在報表審計中對舞弊的審計責任，演變?yōu)橐苑e極態(tài)度承擔應(yīng)負的適當審計責任，是因為報表經(jīng)審計后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生，政府及公眾強烈不滿。在訴訟爆炸時代，審計團體必須承擔舞弊審計責任的壓力及風險，并思考有效應(yīng)對訴訟爆炸，縮小合理的審計期望差距。國際審計準則指出，審計人員有責任計劃和實施審計，合理保證財務(wù)報告中不存在重大錯報。這里我們要注意審計的責任是“合理保證”的概念，即各國在審計準則中規(guī)定，審計人員應(yīng)當實施必要的審計程序，合理保證財務(wù)報告中不存在重大錯報，不管這種錯報是錯誤還是舞弊造成的。也就是說審計人員不是財務(wù)報表正確性的擔保人或保證人。對于這一點，投資者將“合理保證”解讀為審計人員有義務(wù)發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為，所以他們往往把會計信息失真責任全部推給審計人員，甚至將經(jīng)營失敗歸咎于審計失敗，而事實上，無論從技術(shù)上還是從成本效益上這種要求都是不可能的。由于審計人員采用的審計技術(shù)和測試程序的內(nèi)在局限性，以及管理層為了隱藏舞弊所采取的欺騙、串通和其他方法，也因為審計的目的是對財務(wù)報表發(fā)表專業(yè)審計意見，而非專門查錯防弊，所以，發(fā)現(xiàn)舞弊行為對審計人員而言是很困難的。而且，當出現(xiàn)由于審計報告所涵蓋的重大舞弊和差錯所引起的財務(wù)報表的重大誤報時，這本身并不能說明審計人員沒有遵守基本準則和重要的審計程序。從社會公眾的角度而言，人們普遍期望審計人員應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中那些足以影響到真實性和公正性的重大舞弊。且這種期望是合理的，應(yīng)該得到承認，審計人員也應(yīng)該承擔起這一職責。審計人員逃避發(fā)現(xiàn)重大舞弊的責任，是近些年來不斷出現(xiàn)審計期望差距的一個重要原因。
忽視持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是產(chǎn)生審計期望差距的可能因素
大多數(shù)的財務(wù)報告是基于持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，報表使用者以此來判斷公司在短期之內(nèi)能夠經(jīng)營下去。換句話說，使用者會想當然地認為，在年度報告中，無論是董事會還是審計人員都沒有相反的論斷，公司能夠存活下去。如果接下來公司經(jīng)營失敗了，那么這些報表使用者就會問，為什么他們事先沒有被告知公司可能存在經(jīng)營失敗。當該公司破產(chǎn)，而在公司管理層的年度報告和審計人員的審計報告中都沒有提及任何公司在持續(xù)經(jīng)營方面存在問題時，審計人員往往會受到廣泛的批評。該批評主要源于這樣一個事實，即審計人員沒有主動尋找公司能夠持續(xù)經(jīng)營證據(jù)的責任，而僅僅是需要在公司的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適用時予以關(guān)注。雖說審計人員在公司持續(xù)經(jīng)營問題上消極了些，但需要明確的是，管理當局的職責之一就是判斷一個公司是否是持續(xù)經(jīng)營的，這樣，管理當局對在持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)基礎(chǔ)上所編制的財務(wù)報告的合理性是負有主要責任的。而審計人員的責任是，使他們自己認為公司持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)是合理的，并且這種假設(shè)已經(jīng)在財務(wù)報告中得到合理充分的體現(xiàn)。對于持續(xù)經(jīng)營問題，審計人員可以從以下兩個方面進行分析評價：
1.評價固有風險和控制風險。評估固有風險時，審計人員應(yīng)了解該公司的基本情況、主要產(chǎn)品、主要供應(yīng)商、競爭對手以及它經(jīng)營的外部環(huán)境；評價控制風險是非常重要的一環(huán)，因為它可以幫助審計人員決定在何種程度上相信公司的歷史和預(yù)算財務(wù)信息。
2.分析性復核程序。使用分析性復核程序?qū)徲嬋藛T在利用現(xiàn)在的盈利能力和財務(wù)強度等指標進行持續(xù)經(jīng)營評估時，給出了重要的信息。評估持續(xù)經(jīng)營的一個最重要的問題是要求審計人員要預(yù)測未來的情況。但未來是不確定的，因此審計人員關(guān)于未來所作出的判斷有可能是錯誤的。評估持續(xù)經(jīng)營的另外一個重要問題是，審計人員不能盲目接受管理當局提供的反映預(yù)計銷售、成本和產(chǎn)品的預(yù)計報表，而是要檢查他們與自己對公司的了解是否一致。
審計人員的社會作用不明確，將導致審計期望差距的產(chǎn)生
波弗萊等人指出，社會公眾應(yīng)該能夠區(qū)分審計人員社會作用差距和審計質(zhì)量上的差距。審計質(zhì)量取決于審計人員的職業(yè)勝任能力和要求他們遵守的審計準則。就審計人員的社會作用而言，到底審計的目的是為了檢查管理層受托責任的完成情況，還是應(yīng)該關(guān)注更廣泛的責任，包括管理的效率和公司對環(huán)境的影響等問題？審計人員主要是確認受托工作的次序，還是為了增加財務(wù)信息的可信性？審計人員不審計和報告公司的現(xiàn)金、盈利預(yù)測或者公司違反稅法的行為是否合理？審計期望差距可能性的一個重要方面就是缺乏對審計人員社會作用的清晰定義。我們知道，法律必須保護小投資者的利益。審計人員的責任應(yīng)該擴大到潛在的股東、現(xiàn)在的和潛在的債權(quán)人。盡管他們沒有特別提到弱勢集團，如小規(guī)模私人投資者、小規(guī)模下游客戶和供應(yīng)商等這些概念，但是筆者認為，也應(yīng)該考慮到這些人的特殊地位，他們不僅沒有影響公司管理層行為的權(quán)力，而且缺乏審計和會計知識。如果審計人員的社會作用要擴展到為弱勢集團提供支持，那么這將有助于減小審計的期望差距。
社會公眾的認識不足，是審計期望差距產(chǎn)生的直接因素
[關(guān)鍵詞]：經(jīng)營能力；不確定；會計；可靠性；相關(guān)性；會計計量；財務(wù)
中圖分類號：F284.3 文獻標識碼：A 文章編號：1002-6908(2008)1020068-02
1 引言
持續(xù)經(jīng)營、會計主體、會計分期、貨幣計量是財務(wù)會計四大基本假設(shè)或稱為會計核算的基本前提，它們與會計目標和會計對象一起組成了財務(wù)會計框架的基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上又延伸出會計要素、會計信息質(zhì)量特征以及衡量會計信息質(zhì)量和會計要素確認、計量的一般性原則，在財務(wù)會計理論框架的最外層則是指導確認、計量、記錄和報告的會計準則。因此，整個財務(wù)會計概念框架中的會計目標、會計信息質(zhì)量特征以及會計計量的方法都是建立在四大假設(shè)的基礎(chǔ)之上的。任何一個假設(shè)遭到置疑，都會對會計目標、會計信息質(zhì)量以及計量方法產(chǎn)生重大的影響。
2 持續(xù)經(jīng)營能力不確定狀態(tài)下的會計目標
到現(xiàn)在為止，我國還沒有形成自己的財務(wù)會計概念框架。但是比較有代表性的觀念認為，財務(wù)會計概念框架應(yīng)該分為三個層次：第一層是會計目標、會計對象和會計假設(shè)；中間層是會計要素、會計信息質(zhì)量特征、會計核算的一般原則。第三層是會計要素的確認、計量、記錄和報告。會計要素的計量處于概念框架的最外層，采用什么樣的方法進行計量，在很大程度上取決于信息使用者對會計信息質(zhì)量的要求。而信息使用者對會計信息質(zhì)量的要求和會計目標密切相關(guān)。
3 持續(xù)經(jīng)營能力不確定狀態(tài)下的會計信息質(zhì)量特征
3.1 中國會計信息質(zhì)量特征
我國于1992年的《企業(yè)會計準則》中衡量會計信息質(zhì)量和起修正作用的一般原則以及2000年的《企業(yè)會計準制度》中規(guī)定的是指重于形式原則可以認為是會計信息質(zhì)量特征。其內(nèi)容和含義如下：
(1) 客觀性原則：會計核算應(yīng)當以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；
(2) 相關(guān)性原則：會計信息應(yīng)當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求。滿足有關(guān)方面了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要；
(3) 可比性原則：會計核算應(yīng)當按照規(guī)定的會計處理方法進行，會計指標應(yīng)當口徑一致、相互可比；
(4) 一貫性原則：會計處理方法前后各期應(yīng)當一致，不得隨意變更。如果確實有必要變更，應(yīng)當將變更的情況、原因以及對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，在財務(wù)報告中說明；
(5) 及時性原則：會計核算應(yīng)當及時進行；
(6) 明晰性原則：會計記錄和會計報表應(yīng)當清晰明了，便于理解和利用；
(7) 謹慎性原則：跨機核算應(yīng)當遵循謹慎原的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費用；
(8) 完整性以及重要性：財務(wù)報告應(yīng)當全面反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。對于重要的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，應(yīng)當單獨反映；
(9) 實質(zhì)重于形式原則：企業(yè)應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。
3.2 會計目標與會計信息質(zhì)量特征一可靠性和相關(guān)性
其中可靠性和相關(guān)性是屬于與內(nèi)容有關(guān)的質(zhì)量特征，可比性和可理解性屬于與表述有關(guān)的質(zhì)量特征。與表述有關(guān)的要求會計政策具有一致性、財務(wù)報告充分披露。并且能夠被信息使用者理解，這是各國會計組織一致性的要求。相互之間也不存在相互制約的問題。可靠性和相關(guān)性在各國會計組織的信息質(zhì)量特征的框架中都占據(jù)非常重要的位置，也是最重要的兩個特征，并且這兩個特征是和財務(wù)會計目標密切聯(lián)系的，在不同的會計目標下，可靠性和相關(guān)性的側(cè)重有巨大的差別。
3.3 持續(xù)經(jīng)營不確定狀態(tài)下的會計信息質(zhì)量特征一充分相關(guān)性和相對可靠性
在持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下，股東和管理者非常關(guān)注收益信息。對于資源提供者來說，收益信息有助于資源提供者了解當期能得到多少回報，并且在穩(wěn)定的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下，投資者可以由當期收益大致推算出以后各期的收益，進而估計出企業(yè)的價值；對于企業(yè)管理者來說，他們關(guān)心收益信息的原因在于，收益信息在關(guān)系中具有極端重要的意義，收益信息有助于確定、考核、評價及解除他們的受托責任。因此，會計信息的可靠性對于處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的企業(yè)非常重要。與此相反，在破產(chǎn)清算狀態(tài)下企業(yè)已經(jīng)停止正常生產(chǎn)經(jīng)營，信息使用者將會面臨下一步投資決策，因此更加需要決策有用的信息，決策相關(guān)性成為對破產(chǎn)清算企業(yè)會計信息最重要的質(zhì)量要求。
4 持續(xù)經(jīng)營能力不確定狀態(tài)下的會計計量一多重屬性計量模式
4.1 會計計量的概念
會計計量的理論和方法在會計理論研究中一直處于非常重要的地位。美國會計學家井尻雄士教授曾經(jīng)提出：“會計計量是會計系統(tǒng)的核心問題”。會計計量實際上是這樣一個過程：在會計信息系統(tǒng)中運用某種方法。對進入會計系統(tǒng)的經(jīng)濟活動進行量化，使其轉(zhuǎn)化為能用貨幣表現(xiàn)的財務(wù)信息和其他相關(guān)經(jīng)濟信息，以便綜合描述企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
4.2 計量屬性分析
在持續(xù)經(jīng)營能力不確定狀態(tài)下，由于會計目標和會計信息使用者對會計信息質(zhì)量的要求的特殊性，單獨應(yīng)用任何一種計量屬性所獲得的會計信息都無法滿足使用者的需求一充分相關(guān)性和相對可靠性。因此，我們可以考慮在同一報表中使用多種計量屬性進行計量的模式一多重屬性計量模式。
4.3 持續(xù)經(jīng)營能力不確定狀態(tài)下的會計計量
在持續(xù)經(jīng)營能力不確定狀態(tài)下，由于會計目標和會計信息使用者對會計信息質(zhì)量的要求的特殊性，單獨應(yīng)用任何一種計量屬性所獲得的會計信息都無法滿足使用者的需求一充分相關(guān)性和相對可靠性。因此，我們可以考慮在同一報表中使用多種計量屬性進行計量的模式一多重屬性計量模式。
【關(guān)鍵詞】 債務(wù)重組 公允價值 財務(wù)困難 財務(wù)讓步
我國2006年債務(wù)重組準則，引入了“公允價值”計量屬性，體現(xiàn)了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，同時也實現(xiàn)了與國際會計慣例的趨同。但是，伴隨著債務(wù)豁免，債務(wù)人可以獲取數(shù)量可觀的非經(jīng)營性重組利潤，因而可能會誘發(fā)企業(yè)操縱利潤的動機，事實也的確如此。
一、我國企業(yè)債務(wù)重組中的問題
（一）債務(wù)重組準則不完善
1．財務(wù)困難界定模糊
準則突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實質(zhì)，將“財務(wù)困難”作為前提條件，目的是限制準則適用范圍，防止企業(yè)不恰當?shù)倪\用債務(wù)重組，即以改善企業(yè)的資金結(jié)構(gòu)，調(diào)整負債率為目的的債務(wù)重組。至于非財務(wù)困難的債務(wù)重組應(yīng)當由其他會計準則規(guī)范，如債務(wù)人沒有發(fā)生財務(wù)困難時發(fā)生的債務(wù)重組屬于捐贈，適用于其他準則。但是，債務(wù)重組準則指南對財務(wù)困難的定義只是描述性的，沒有給出明確的判斷標準。給企業(yè)留下了會計政策的選擇余地，債權(quán)人與債務(wù)人可以“合法”地達成虛假債務(wù)重組協(xié)議，對利潤進行操縱。
2．負債的公允價值的估值不規(guī)范
與資產(chǎn)不同，負債往往不存在活躍的市場，因而負債的公允價值需要采用估值技術(shù)才能確定。我國債務(wù)重組準則規(guī)定，重組后的債務(wù)的公允價值應(yīng)當?shù)扔趥鶆?wù)人將要支付的利息和本金之和的折現(xiàn)值。但是決定負債現(xiàn)值的因素比較復雜，不僅取決于本金的大小和利率的高低，還要取決于債務(wù)人自身的資信情況。但是，債務(wù)重組準則對于折現(xiàn)率是否要考慮債務(wù)人資信狀況沒有予以明確，導致現(xiàn)實中不同風險的債務(wù)人采用同一折現(xiàn)率，從而歪曲負債的公允價值。
3．債務(wù)讓步判定條件不完整
債務(wù)重組準則將債務(wù)重組定義為“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項”。與前述“財務(wù)困難”的設(shè)定一樣，強調(diào)“債權(quán)人做出讓步”這一實質(zhì)內(nèi)容的目的，也是為了有效地遏制債務(wù)重組濫用現(xiàn)象。但是，債務(wù)讓步判斷的關(guān)鍵是對重組后的債務(wù)的賬面價值與重組前債務(wù)的賬面價值進行比較。由于重組后的債務(wù)是在未來期間償還的，在確定其賬面價值時，要不要考慮資金的時間價值，即是否要對其進行折現(xiàn)，準則并沒有給予明確的規(guī)范或者說明，致使某些本來已經(jīng)作了讓步的重組事項不能被認定為準則所規(guī)范的債務(wù)重組。
4．債務(wù)重組的持續(xù)經(jīng)營前提不明確
盡管我國債務(wù)重組準則解釋講的很清楚，債務(wù)重組是以持續(xù)經(jīng)營為前提的，然而，由于信息不對稱問題的存在，債務(wù)人在發(fā)生財務(wù)困難之后，經(jīng)過重組是否還能持續(xù)經(jīng)營下去，外部關(guān)系人難以判斷。由于準則對持續(xù)經(jīng)營能力的判斷缺乏必要的指南，一些債務(wù)人便利用自己的信息優(yōu)勢，有意識掩蓋不能持續(xù)經(jīng)營的事實，致使這些不具有持續(xù)經(jīng)營能力的困難企業(yè)經(jīng)過債務(wù)重組后的不長時間，而再次陷入財務(wù)危機，不僅造成了社會資源浪費，還嚴重損害了債權(quán)人和投資者的合法權(quán)益。
5．信息披露規(guī)范不充分
債務(wù)重組準則將債務(wù)人重組收益確認為“營業(yè)外收入”，而將債權(quán)人讓步所發(fā)生的債務(wù)重組損失確認為“營業(yè)外支出”，并允許其進入利潤表。但是，債務(wù)重組既不屬于企業(yè)的日常經(jīng)營活動，取得的債務(wù)重組收益并沒有給企業(yè)帶來實際的現(xiàn)金流人和流出，對當期經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量不會產(chǎn)生影響，這必將導致利潤表和現(xiàn)金流量表所反映的會計信息不一致，從而對會計報表使用者產(chǎn)生不利影響。
（二）債務(wù)重組準則應(yīng)用中的問題
1．債務(wù)重組的盈余管理現(xiàn)象突出
債務(wù)重組是為了實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，盤活企業(yè)資產(chǎn)。但是，我國不少上市公司卻出于配股目的，或者為了保住上市資格不失，或者為了在二級市場上牟取暴利，虛構(gòu)債務(wù)重組條件，以達到債務(wù)重組，粉飾公司的財務(wù)業(yè)績的目的。有關(guān)學者調(diào)查表明，債務(wù)重組年終突擊性現(xiàn)象嚴重，大部分的債務(wù)重組集中在上半年的五月或者六月，下半年的十一月或者十二月。債務(wù)重組的時間頒特征進一步印證了債務(wù)重組大量存在盈余管理的結(jié)論。
2．債務(wù)重組的關(guān)聯(lián)交易特征明顯
企業(yè)債務(wù)重組不僅要幫助債務(wù)人擺脫一時的財務(wù)困境，還要保證債權(quán)人最大限度地收回債權(quán)，使社會資源得到優(yōu)化配置，但是關(guān)聯(lián)交易的存在常常使這一愿望落空。我國上市公司很大一部分具有國有企業(yè)背景，關(guān)聯(lián)關(guān)系十分復雜。當上市的子公司發(fā)生財務(wù)危機時，母公司通常會慷慨解囊，以代償債務(wù)的方式來緩解子公司的債務(wù)危機，或者幫助子公司做大利潤，因而債務(wù)重組成為了改善公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的有效途徑，甚至操縱利潤的工具，財務(wù)狀況不佳的ST公司更是如此。
二、解決我國企業(yè)債務(wù)重問題的對策
1．明確財務(wù)困難的標準，避免虛假債務(wù)重組
目前會計準則制定有兩大模式，一是以美國財務(wù)會計準則為代表的規(guī)則導向模式，另一個是以國際財務(wù)報告準則為導向的原則導向模式。前者表現(xiàn)為會計準則規(guī)范詳盡而具體，便于操作，但容易被規(guī)避；后者強調(diào)實質(zhì)重于形式，不容易被規(guī)避，但是操作性不強。我國可以借鑒美國準則的規(guī)則導向的合理內(nèi)核，對債務(wù)重組的前提提條件進行明確的界定，以避免虛假債務(wù)重組?？梢钥紤]以財務(wù)指標作為判斷財務(wù)困難的依據(jù)，如流動比率、資產(chǎn)負債率、每股收益率等，如果某一指標低于公認的正常標準值，就可以判定為財務(wù)困難。例如，我國ST類公司的判定依據(jù)就主要是財務(wù)指標。當然也可以考試以審計師出具鑒定報告為依據(jù)。
2．將債務(wù)人資信納入負債公允價值的考慮因素，以恰當?shù)胤从池搨墓蕛r值
債務(wù)人資信等級狀況差異的最直接表現(xiàn)在借款利率上。信用等級高的企業(yè)的違約風險要小于信用等級低的企業(yè)，相應(yīng)借款利率就較低，反之借款利率則高。若將債務(wù)人資信狀況因素排除在負債計量之外，則意味著要用無風險折現(xiàn)率來折現(xiàn)負債，顯然要高估資信狀況比較差的債務(wù)人負債的公允價值。所以，應(yīng)當將資信狀況納入負債公允價值的考慮因素，以公允地反映負債的公允價值。
3．應(yīng)當采用現(xiàn)值技術(shù)判定債權(quán)人是否讓步，以正確適用重組準則
FASB在1977年的《財務(wù)會計準則公告第15號――債權(quán)人和債務(wù)人對困難債務(wù)重組的會計處理》對未來償還或收取的金額則要考慮其時間價值，按照適當?shù)馁N現(xiàn)率計算現(xiàn)值再進行賬務(wù)處理。我國可以借鑒FASB的做法，在債務(wù)重組準則中引入現(xiàn)值的方法，以合理確定債務(wù)讓步的真實情況。
4．披露債務(wù)人持續(xù)經(jīng)營鑒定，以證明債務(wù)重組的合規(guī)性
為了從源頭上確保債務(wù)重組經(jīng)濟活動的良性發(fā)展，要求在報表附注中增加披露由獨立第三方簽字蓋章的債務(wù)人持續(xù)經(jīng)營評估證明。引入第三方責任人，特別是借助于注冊會計師的的獨立性和權(quán)威性，對虛假債務(wù)重組行為進行制約。
5．調(diào)整現(xiàn)金流量表項目，以補充說明債務(wù)重組對凈利潤的影響
既然債務(wù)重組收益和支出會影響凈利潤，但卻是影響企業(yè)現(xiàn)金流量，那么可以考慮在現(xiàn)金流量表的補充資料中增加一項“債務(wù)重組損益”，作為凈利潤的調(diào)整項目，專門反映債務(wù)重組產(chǎn)生的損益。這樣處理可以較清楚地了解債務(wù)重組收益對企業(yè)利潤的影響，提高會計數(shù)據(jù)的質(zhì)量，提高企業(yè)對外提供信息的準確性和價值性，為報表使用者的決策提供信息。
參考文獻
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【關(guān)鍵詞】 可持續(xù)性； 相關(guān)風險； 披露
中圖分類號：F235.99 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）14-0077-04
一、研究背景及意義
（一）研究背景
21世紀以來，經(jīng)濟全球化及信息化大數(shù)據(jù)迅速發(fā)展，世界經(jīng)濟已經(jīng)步入全新領(lǐng)域，云計算、網(wǎng)上虛擬企業(yè)、網(wǎng)際企業(yè)等新形態(tài)不斷出現(xiàn)。投資者對企業(yè)信息的需求在不斷擴大，一方面企業(yè)需要及時對新環(huán)境作出合理調(diào)整，另一方面投資者也有更多投資機會，對企業(yè)信息披露質(zhì)量的要求大大提高，尤其是在以“3C”（競爭的全球化、顧客的需求化和變化的常態(tài)化）為特征的信息社會，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營不確定性成為企業(yè)發(fā)展的常態(tài)，因此對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營風險的披露刻不容緩。
（二）研究意義
持續(xù)經(jīng)營是會計四大假設(shè)之一，是會計核算的基本前提，在這種假設(shè)下，企業(yè)所持有的資產(chǎn)將在正常的經(jīng)營過程中被逐漸耗用、出售或轉(zhuǎn)換，其所承擔的負債也將在正常的經(jīng)營過程中被清償。當持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不成立時，企業(yè)則不能按通常方式提供會計信息。雖然會計理論抽象地突出了持續(xù)經(jīng)營的重要性，但是現(xiàn)實中卻缺乏統(tǒng)一的衡量標準及框架，即使面對統(tǒng)一的會計資料，不同的人員根據(jù)自身的經(jīng)驗判斷也千差萬別，而作為當代經(jīng)濟學與管理學結(jié)合最成功的企業(yè)理論也僅僅追求企業(yè)利潤的增長，而忽略了企業(yè)持續(xù)的生存能力發(fā)展。事實上，企業(yè)只有在保證自身的生存狀態(tài)下，及時披露相關(guān)信息，以輔助投資者正確判斷公司經(jīng)營業(yè)績，才有可能更好地從中取得利潤的增長，使企業(yè)持續(xù)經(jīng)營。
上市公司信息披露制度，不僅可以有效制約股票發(fā)行方的行為，保護中小投資者的利益，而且對于整個證券市場有效地發(fā)揮資源配置功能都具有重要意義。公司的持續(xù)經(jīng)營能力與公司業(yè)績成正比關(guān)系，當公司持續(xù)經(jīng)營能力受到懷疑及被外界認為有可能出現(xiàn)財務(wù)危機時，投資者和債權(quán)人為保全自己的資金安全并最大程度上減少機會成本，會持觀望態(tài)度。企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的強弱無疑是投資者和債權(quán)人最為關(guān)心的問題之一，對投資者及債權(quán)人來說最大的風險莫過于企業(yè)破產(chǎn)。雖然企業(yè)出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營危機并不一定導致企業(yè)破產(chǎn)，但是持續(xù)經(jīng)營危機相對公司的盈利來說是有很大財務(wù)危機成本，如銷售和利潤的損失、由于獲取外部融資的難度加大而增加的籌資成本、供應(yīng)商為規(guī)避困境企業(yè)的信用風險而要求提高供貨價格、客戶的流失等“機會的損失”。合理地披露公司持續(xù)經(jīng)營能力，在一定程度上可以促進股票市場健康有效地發(fā)展，反之如果一味規(guī)避披露信息，不僅投資者、債權(quán)人會因為破產(chǎn)導致重大損失，長期如此也增加資本市場的不穩(wěn)定性。
二、文獻綜述
（一）國外研究現(xiàn)狀
Eldon S. Hendriksen在其1970年所著的經(jīng)典論文“Accounting Theory”中認為，支撐會計理論構(gòu)建的假設(shè)包括環(huán)境假設(shè)、會計目標假設(shè)和會計計量假設(shè)三類，其中環(huán)境假設(shè)包括會計主體假設(shè)和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。在國際會計準則第1號中，持續(xù)經(jīng)營是這樣敘述的：“企業(yè)一般被認為是繼續(xù)經(jīng)營，即在可預(yù)見的未來持續(xù)經(jīng)營。它假定這一企業(yè)既不企圖也不必要停止或從實質(zhì)上削弱它的經(jīng)營規(guī)模。”
Guerin（1999）認為在會計信息化下，會計主體的不穩(wěn)定性和可變性使人們對其是否會持續(xù)經(jīng)營下去難以判斷，且隨著全球資本市場的蓬勃發(fā)展，企業(yè)面臨著更為激烈的市場競爭，經(jīng)營風險日益加大，隨時都有被并購、清算、終止的可能，會計主體的不穩(wěn)定性和可變性更加明顯。
在國外，持續(xù)經(jīng)營能力傳統(tǒng)的分析工具是由Ewdord.I.Almtna在20世紀60年代中期提出的，該模型實際上是通過五種財務(wù)比率，將反映企業(yè)償債能力的指標、獲利能力指標和營運能力指標有機聯(lián)系起來，綜合分析預(yù)測企業(yè)財務(wù)失敗或破產(chǎn)的可能性，但其分析基礎(chǔ)是存在缺陷的利潤指標體系。
（二）國內(nèi)研究現(xiàn)狀
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是財務(wù)會計的基礎(chǔ)性假定之一，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的常見定義是：除非有相反的證據(jù)存在，都假定每一個企業(yè)能夠無限期地持續(xù)經(jīng)營（葛家澍，1996）。
持續(xù)經(jīng)營是指在正常情況下，主體將按照既定的經(jīng)營方針、目標、形式，無限期地經(jīng)營下去，即在可預(yù)見的將來，會計主體不會停業(yè)或者破產(chǎn)清算（蓋地，2003）。
陳曉、陳治鴻（2000），王強（2002）等學者認為由于影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的因素繁多、不同行業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的影響因素不同，目前企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力方面仍處于缺乏理論的“資料驅(qū)動型”階段。如不建立相關(guān)預(yù)測模型，必將對投資者、債權(quán)人甚至整個資本市場的穩(wěn)定及有效運行造成損失。
葛家澍（2002）在建構(gòu)我國財務(wù)報告體系中也特別強調(diào)了持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，雖然持續(xù)經(jīng)營并不存在于所有企業(yè)之中，但是為了不間斷地處理在企業(yè)中發(fā)生的交易與事項并定期提供報告，必須假定每一個企業(yè)作為會計主體是持續(xù)經(jīng)營的。
隨著21世紀的到來，人類社會逐漸從工業(yè)經(jīng)濟時代過渡到信息經(jīng)濟時代，企業(yè)所面臨的外部社會經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了巨大變化。馮月平等人在《會計假設(shè)的歷史演變及未來構(gòu)想》中認為知識經(jīng)濟時代下，風險與不確定性的空前增加挑戰(zhàn)了會計持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，網(wǎng)絡(luò)企業(yè)等流動性強的虛擬組織隨時停業(yè)的狀態(tài)也使得持續(xù)經(jīng)營假設(shè)受到更多非議。
程愛民（2005）認為，會計信息化不僅僅是會計與信息技術(shù)相融合的一個發(fā)展過程，也是會計技術(shù)手段上的又一次重大變革，它更體現(xiàn)了一種與信息時代相適應(yīng)的新的會計觀念和思想，必然會對傳統(tǒng)會計理論帶來一定的沖擊和挑戰(zhàn)。
朱康萍（2009）認為，雖然現(xiàn)在的經(jīng)濟環(huán)境與最初提出持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的工業(yè)時代出現(xiàn)了很大變化，但是按照優(yōu)勝劣汰的市場經(jīng)濟競爭原則，企業(yè)的關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)，甚至倒閉清算并不鮮見，然而從總體來看，破產(chǎn)清算的企業(yè)終究只是少數(shù)。對絕大多數(shù)企業(yè)而言，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)仍然是合理的。只是對于一些新興的行業(yè)和領(lǐng)域（如虛擬公司），持續(xù)經(jīng)營假設(shè)可能不具有適用性。
陳靜（1999）第一個對我國上市公司的財務(wù)失敗預(yù)警進行了研究，建立了線性判別分析模型；陳曉、陳治鴻總結(jié)現(xiàn)有的理論和研究方法，將預(yù)警時間提前至5年，并運用Logistic模型提高了預(yù)警的正確率；張愛民、祝春、徐丹?。?001）建立的模型顯示，在被ST前3年該模型均具有較好的預(yù)警能力。
吳世農(nóng)、盧賢義（1986）通過比較我國上市公司中70家處于財務(wù)困境的公司與70家財務(wù)狀況良好的公司，利用線性判斷方法和回歸分析，選定4個預(yù)測指標，分別是凈資產(chǎn)報酬率、負債比率、營運資本/總資產(chǎn)和資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，建立了Fisher判別模型、多元線性回歸模型和Logistic模型。
劉學華（2011）認為，從審計失敗認定與持續(xù)經(jīng)營有重大疑慮審計意見決策相關(guān)性的角度考察，證券市場監(jiān)管具有有效性。因此在對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力進行合理預(yù)測后，在審計方面提高披露質(zhì)量少不了市場監(jiān)管和對會計師法律責任的追究。
以目前對我國財務(wù)報告的了解，注冊會計師對公司審計意見的表示中，很少有因為公司持續(xù)經(jīng)營能力的懷疑而出具否定意見的，因為大部分財務(wù)報表使用者認為，一旦因企業(yè)持續(xù)經(jīng)營出具保留意見或否定意見，該企業(yè)即面臨破產(chǎn)清算，這無疑將對企業(yè)后續(xù)投資者和債權(quán)人的行為產(chǎn)生重大影響。
綜上所述，國內(nèi)外學者公認持續(xù)經(jīng)營假設(shè)在會計理論及實務(wù)領(lǐng)域的基礎(chǔ)作用。在信息化時代，來自市場及客戶壓力巨增的情況下，有的學者認為持續(xù)經(jīng)營假設(shè)已不適用于網(wǎng)絡(luò)虛擬企業(yè)，但是對實體企業(yè)仍有作用；也有的學者認為持續(xù)經(jīng)營假設(shè)在總體上仍適用于網(wǎng)絡(luò)企業(yè)，但是該假設(shè)需在以前內(nèi)涵中作出相應(yīng)調(diào)整。但不管持續(xù)經(jīng)營假設(shè)在信息化時代仍否適用，都突出了企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營能力的強弱對該企業(yè)未來發(fā)展的重要影響。國內(nèi)學者在研究企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營能力評價方面大多以國外學者的模型為基礎(chǔ)，結(jié)合我國國情進行相應(yīng)的修正，雖然也取得了一定的成果但是現(xiàn)階段未有一個評判標準。
三、我國上市公司持續(xù)經(jīng)營風險披露現(xiàn)狀及存在的問題
（一）我國上市公司持續(xù)經(jīng)營風險披露現(xiàn)狀
持續(xù)經(jīng)營風險屬于預(yù)測性信息，雖然大多數(shù)企業(yè)在編制財務(wù)報表時都是以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為前提的，但是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營風險的隱患是存在的。大多數(shù)企業(yè)當出現(xiàn)持續(xù)性危機時，已經(jīng)歷了一個不利的經(jīng)濟環(huán)境、企業(yè)管理層不理智地作出擴張或不合理投資行為決策、現(xiàn)金短缺迫使管理當局舉借新債的惡性循環(huán)等，最后導致資不抵債最終破產(chǎn)。因此通過有效的模型或者財務(wù)指標，在企業(yè)出現(xiàn)財務(wù)問題初期及時、合理謹慎披露其持續(xù)經(jīng)營風險，可以直觀地彌補現(xiàn)行財務(wù)報表中不完善的信息，減少投資者預(yù)期收益落空的風險，幫助投資者更好地了解公司運營情況。
但是由于持續(xù)經(jīng)營風險預(yù)測主觀成分多，我國目前缺乏完備的預(yù)測性信息披露制度，因此在持續(xù)經(jīng)營風險披露方面多是自愿披露或者濫用預(yù)測性信息夸大公司情況，以實現(xiàn)融資目的。
（二）我國持續(xù)經(jīng)營風險披露存在的問題
1.缺乏合理的評估標準
在我國，雖然很多學者借鑒外國其他研究模型并結(jié)合我國國情建立了預(yù)測機制，但是目前并沒有一個統(tǒng)一的標準來衡量企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，大多數(shù)情況下仍需要投資者根據(jù)各方面信息自行判斷。在這種情況下由于信息不對稱以及投資者分析能力的不同，無法使得證券市場的資源得到合理配置。因此有必要研究符合我國國情以及不同行業(yè)的持續(xù)經(jīng)營風險模型，并且完善對投資者有利的上市公司風險披露的詳細規(guī)則，以給予投資者更多的信息，保證市場融資的透明性及公平性。
2.自愿披露動力不足
在成熟資本市場上，上市公司信息披露監(jiān)管一般都經(jīng)歷了自愿信息披露到強制信息披露再到強制信息披露與自愿信息披露相結(jié)合的發(fā)展階段，目前我國證券市場信息披露的要求仍是最低的披露要求。由于委托關(guān)系及信息不對稱等原因，處于信息優(yōu)勢地位的人常常為了短期的利益隱瞞實際信息，甚至肆意涂改數(shù)據(jù)，以得到個人利益的滿足，企業(yè)披露信息量過少或者不真實，長期以來客戶信用度降低，在證券市場中融資將越來越困難，最終導致企業(yè)經(jīng)營困難的嚴重后果。如果建立一種激勵制度，使得人能夠盡可能充分及時地披露信息，實現(xiàn)自身及公司的整體同步發(fā)展，將成為公司持續(xù)經(jīng)營強有力的后盾。
3.披露內(nèi)容不完整、不充分
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是一般會計報表的編制基礎(chǔ)，因此很多公司便在持續(xù)經(jīng)營風險方面一筆帶過不做過多解釋，當出現(xiàn)重大事項后不及時披露，而是在定期報告中披露，這樣明顯就在披露的及時性上出現(xiàn)很大問題，更有以商業(yè)機密不方便披露為由拒絕披露，意圖隱瞞持續(xù)經(jīng)營風險，及時披露也是以文字模糊描述，不能給投資者帶來清晰全面的認識，這都給外部信息需求者帶來很大不便。主要表現(xiàn)為：對關(guān)聯(lián)交易的披露不規(guī)范，存在重形式、輕實質(zhì)；不依法披露關(guān)聯(lián)交易，或隱瞞、掩蓋重大關(guān)聯(lián)交易；有意回避重大關(guān)聯(lián)交易；對商品購銷的交易，只披露交易金額及所占的比例，對計價原則及方法等不作說明；對計息標準及資金使用期限等披露不詳?shù)取?/p>
4.缺乏對企業(yè)社會責任會計信息的披露
知識經(jīng)濟是可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須兼顧企業(yè)經(jīng)濟效益的增長與社會責任的承擔，要求企業(yè)在取得經(jīng)濟效益的同時，要對因自身原因造成的資源損耗、人員消耗、土地利用和環(huán)境污染等問題進行核算和計量，對社區(qū)建設(shè)、人員就業(yè)和培訓、產(chǎn)品質(zhì)量、公益捐贈、社會保障、植被綠化等這些信息予以披露。企業(yè)社會責任的信息披露，不僅要為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展提供評價所需要的信息，而且還需要運用監(jiān)督管理的職能，促進經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展。盡管我國的《勞動法》、《環(huán)境保護法》、《上市公司治理準則》等相關(guān)的規(guī)章都要求企業(yè)履行相應(yīng)的社會責任，但我國當前絕大部分社會責任信息披露還沒有管制要求，尚屬自愿披露的范疇，目前財務(wù)報告只側(cè)重于反映企業(yè)自身的經(jīng)營業(yè)績，無法提供實現(xiàn)社會可持續(xù)發(fā)展目標所需的相關(guān)信息。
5.法律法規(guī)制約機制不完善
我國法律上目前沒有具體規(guī)定關(guān)于企業(yè)持續(xù)經(jīng)營風險信息披露的要求，而且在缺乏各方激勵、企業(yè)披露該信息自愿性較低的情況下，審計人員精力多用于應(yīng)對行業(yè)檢查，對重大錯報有遺漏，但是這樣即使通過了行業(yè)檢查，時間長了總會出現(xiàn)問題。
四、對策
（一）建立合理謹慎的評估標準
影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的因素諸多，包括財務(wù)因素和非財務(wù)因素等，不同行業(yè)間各影響因素程度也不盡相同，在不同時期不同的外部環(huán)境中預(yù)測標準也不確定，因此研究不同行業(yè)在不同經(jīng)濟時期的預(yù)測風險模型十分困難，但十分有必要。國內(nèi)外學者在Fisher判別模型、多元線性回歸模型和Logistic模型的研究中都取得了一定的成果，結(jié)合我國的經(jīng)濟環(huán)境，應(yīng)建立適用的持續(xù)經(jīng)營風險預(yù)測模型進行風險評估。
（二）完善公司治理結(jié)構(gòu)
在股權(quán)日益分散、所有權(quán)與控制權(quán)分離的情況下，董事會作為緩解委托問題的機構(gòu)也隨著相關(guān)職能的完善逐漸成為當代公司治理的核心。董事會最重要的職責是：（1）選拔、監(jiān)督和控制公司高級管理人員；（2）審查評價公司戰(zhàn)略；（3）對公司決策提供咨詢和建議。公司董事會的成立目的就是為了保障投資者的利益，當公司出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營危機時董事會有義務(wù)促使公司經(jīng)理層對外披露相關(guān)信息。目前董事激勵機制欠缺，“零報酬”、“零持股”現(xiàn)象非常嚴重，這不僅可能帶來董事為了大股東的利益而損害應(yīng)有的獨立性，更為普遍的問題可能是偷懶行為的泛濫。因此，應(yīng)使董事充分發(fā)揮保護投資者相關(guān)利益的職能；另外，完善公司治理結(jié)構(gòu)，提高治理層人員素質(zhì)，減少信息不對稱導致的投資失敗率。
（三）改進財務(wù)報表披露方式
據(jù)以往資料顯示，由于大部分公司適用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，因此在審計時并未將企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力作為特殊的單獨一項進行解釋說明，而是作為一種默認狀態(tài)，但是隨著外界環(huán)境發(fā)生巨大變化，持續(xù)經(jīng)營這一假設(shè)的不適用性越來越大，因此必須在審計之初就先評定其核算基礎(chǔ)是否合理。
在信息化社會，關(guān)于公司業(yè)績及其他情況不僅可以用傳統(tǒng)的報表數(shù)字表示，還可以綜合運用運營視頻、各方采訪記錄、CEO發(fā)言、股東大會及管理層會議等其他多種形式，以增加投資者對該企業(yè)的認識與了解，在持續(xù)經(jīng)營風險方面，敢于披露并找到出現(xiàn)風險的原因并及時有效地將其縮小，這才是公司扭轉(zhuǎn)經(jīng)營狀況的根本。
在財務(wù)信息披露方面，應(yīng)以財政部門為主，充分考慮證券監(jiān)管部門和上市公司等各方的合理建議，盡快改進和完善會計信息披露制度，并適時制定市場所需的新的規(guī)范性法規(guī)。對上市公司必須披露的會計信息的內(nèi)容、披露時間、披露方式及違規(guī)后的處罰及連帶責任等應(yīng)做到更詳盡的規(guī)定，使其具有可操作性。
（四）增加社會責任信息
目前，企業(yè)應(yīng)該把自身利益和社會利益統(tǒng)一起來，企業(yè)只有通過社會效益的實現(xiàn)才能更好地實現(xiàn)其經(jīng)濟效益目標，考慮其經(jīng)濟活動的社會效益、環(huán)境效益和生態(tài)效益。從政府的角度來說，企業(yè)披露社會責任方面的信息可以使政府得到更多的與企業(yè)有關(guān)的信息，從而便于對企業(yè)加強管理，糾正其危害社會的行為；從投資者的角度來說，公開披露企業(yè)的社會責任，能幫助他們分析企業(yè)可能有哪些經(jīng)營活動將要受到政府的限制和管理，從而更加準確地預(yù)測企業(yè)的經(jīng)營前景，進行可靠的投資決策。
因此，在財務(wù)報告中應(yīng)增加披露企業(yè)對社會的貢獻信息、有關(guān)企業(yè)污染環(huán)境信息以及企業(yè)全面履行社會責任的信息，如對所在社區(qū)的貢獻、改善自然環(huán)境的貢獻、產(chǎn)品質(zhì)量和售后服務(wù)情況等文字信息。在實務(wù)中可以通過其他財務(wù)報告或以單獨的社會責任報告形式對外披露。增值表是目前國際上公認的比較完善的社會責任報告方式，可以用來借鑒。
（五）健全法律法規(guī)
我國當前的信息披露制度側(cè)重于要求上市公司履行最低限度的強制信息披露義務(wù)，而對自愿性信息披露行為則缺乏應(yīng)有的制度設(shè)計。如果法律法規(guī)過多地強制披露相關(guān)信息可能會打壓企業(yè)自愿披露的積極性，因此應(yīng)該在強制規(guī)定中尋找激勵企業(yè)自愿披露持續(xù)經(jīng)營風險的動力。雖然法律規(guī)定了披露的內(nèi)容、格式等，但是相對于持續(xù)經(jīng)營風險等預(yù)測性信息的披露規(guī)定仍不具體，對于企業(yè)虛假披露風險信息的行為，應(yīng)加大懲罰力度，增加懲罰透明性、公開性，增加上市公司披露虛假夸大信息的成本，以規(guī)避信息披露不實等違規(guī)行為。
五、結(jié)論
在信息時代，會計信息使用者對信息需求的準確性、及時性等都達到了空前程度，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營風險無時不在，我們只有通過法律法規(guī)的強制規(guī)定，不斷完善報表內(nèi)容及格式，建立企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)制約機制，激勵企業(yè)自愿披露持續(xù)經(jīng)營風險，并促進管理人員找到發(fā)生危機的根本原因以更好地解決危機，才能更好地保護投資者的利益，建立信用良好的健康發(fā)展的證券市場。
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［關(guān)鍵詞］ 網(wǎng)絡(luò)信息；財務(wù)會計；工作方式
［中圖分類號］ F234 ［文獻標識碼］ B ［文章編號］ 1002-2880(2011)04-0156-02
一、現(xiàn)代財務(wù)會計的目標
財務(wù)會計的目標理論研究在我國開展得比較晚，直到20世紀初才開始，此前我國對會計理論的研究主要集中在會計職能上。雖然目前我國會計界研究會計目標一般是沿用西方業(yè)已形成的決策有用觀的思路，但是國內(nèi)會計業(yè)內(nèi)業(yè)外人士尚未形成統(tǒng)一的認識。1992年頒布的《企業(yè)會計準則》沒有明確規(guī)定我國的會計目標。但是從新的會計范疇來看，會計目標是會計制度的起點，而且也是制定會計準則的依據(jù)。因此，明確我國的會計目標是會計政策和實務(wù)中的迫切問題。不同的環(huán)境會產(chǎn)生不同的會計目標。在網(wǎng)絡(luò)信息時代的今天，根據(jù)網(wǎng)絡(luò)信息時代的特點以及會計信息使用者的需求，應(yīng)把“向會計信息使用者提供適時、多樣化的會計信息”作為網(wǎng)絡(luò)信息時代的會計目標。因此，現(xiàn)代企業(yè)必須建立一個高度集中、實時監(jiān)控的財務(wù)管理信息系統(tǒng)，會計信息化正是順應(yīng)現(xiàn)代社會信息化發(fā)展趨勢而產(chǎn)生的。
二、網(wǎng)絡(luò)信息對財務(wù)會計改革的影響
（一）對傳統(tǒng)財務(wù)會計假設(shè)的影響
傳統(tǒng)財務(wù)會計建立在一系列會計假設(shè)基礎(chǔ)之上，會計主體、持續(xù)經(jīng)營，會計分期、貨幣計量假設(shè)在實踐中均承受了考驗，但互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)，卻使其合理性受到了質(zhì)疑。會計主體假設(shè)從空間上界定了會計的具體核算范圍，解決了會計為誰服務(wù)的問題。網(wǎng)絡(luò)會計的出現(xiàn)，使得會計主體的界限難以把握，互聯(lián)網(wǎng)和信息高速公路的飛速發(fā)展，使得知識和信息的擴散和應(yīng)用加快，如，隨之而來的“網(wǎng)絡(luò)實體”的出現(xiàn)。因此，網(wǎng)絡(luò)會計不僅拓展了會計基本假設(shè)的領(lǐng)域，而且對傳統(tǒng)的會計主體假設(shè)是一個挑戰(zhàn)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指企業(yè)在可預(yù)見的未來，不會面臨破產(chǎn)清算，假設(shè)企業(yè)將持續(xù)不斷地發(fā)展下去?；诖耍瑫嫷幕緶蕜t采用了原始成本計價和權(quán)責發(fā)生制。隨著企業(yè)間的競爭愈演愈烈，稍有不慎，就會面臨破產(chǎn)清算。再加上會計個體被兼并的可能性和速度都空前的加大加快，使得持續(xù)經(jīng)營假設(shè)面臨嚴峻的考驗?！熬W(wǎng)絡(luò)實體”經(jīng)營活動的特點，決定了持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)已經(jīng)不能適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)時代的要求，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)又一次面臨考驗。會計分期假設(shè)是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的一種補充，其目的是定期反映會計主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成本等。網(wǎng)絡(luò)會計應(yīng)用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，使得交易可在瞬間完成，資金也可即時劃撥，再加上“網(wǎng)絡(luò)實體”的一切交易都在網(wǎng)絡(luò)上進行，交易結(jié)束后，實體有可能解散，而會計的報告期必須盡可能地縮短，為信息使用者提供實時的會計信息。這樣，人為地劃分會計期間顯然是不合適的。貨幣計量假設(shè)有一個附加條件即幣值穩(wěn)定。然而，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的快速發(fā)展，國際間資本流動的加快，使得資本市場的風險加大，通貨膨脹時有發(fā)生，幣值穩(wěn)定的假設(shè)已經(jīng)越來越不適應(yīng)變化了的經(jīng)濟環(huán)境。同時，隨著企業(yè)間競爭的加劇，企業(yè)決策者越來越重視信息的相關(guān)性和非貨幣信息，單純用貨幣計量的會計信息已經(jīng)不能滿足信息使用者的要求。因此，適用于網(wǎng)絡(luò)會計的電子貨幣計量，使傳統(tǒng)的貨幣計量受到了極大的挑戰(zhàn)。
（二）對現(xiàn)行會計基本準則的影響
網(wǎng)絡(luò)會計的出現(xiàn)和發(fā)展，使得企業(yè)會計所面臨的環(huán)境發(fā)生重大的變化，必須對某些會計基本準則進行重新認識和理解。比如權(quán)責發(fā)生制原則受到?jīng)_擊原因主要是由于在網(wǎng)絡(luò)會計下，“網(wǎng)上實體”的收支在同一交易期間完成，而且交易雙方的交易可以在極短的時間內(nèi)完成，使得收入和費用沒有本期和非本期之分，這就使得建立在持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設(shè)基礎(chǔ)之上的權(quán)責發(fā)生制不能適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)會計的需要，而收付實現(xiàn)制顯得更合適一些。再如權(quán)責發(fā)生制不利于反映現(xiàn)金流量信息，使企業(yè)的現(xiàn)金流量與經(jīng)營業(yè)績脫節(jié)，忽視了資金的時間價值和風險價值。
（三）對現(xiàn)行會計組織的影響
會計工作是一項綜合性的工作，具有很強的政策性、嚴密性和細致性。會計工作組織是在適應(yīng)會計工作特征的前提下對會計機構(gòu)設(shè)置、會計人員配備和會計法規(guī)執(zhí)行等工作所作的統(tǒng)籌謀劃。基于會計信息化的會計工作組織必須重新架構(gòu)，這是會計信息化的必然要求。在這種背景下，傳統(tǒng)意義上的會計機構(gòu)將可能不復存在，取而代之的是會計信息系統(tǒng)中心。傳統(tǒng)意義上的會計人員將可能不再需要，取而代之的是系統(tǒng)管理員、程序設(shè)計員和數(shù)據(jù)錄入員，傳統(tǒng)意義上的會計法規(guī)的制定和執(zhí)行也將發(fā)生很大變化，由更加嚴格執(zhí)行會計法規(guī)的固化了的程序替代會計職業(yè)判斷。因此，會計工作組織重構(gòu)勢在必行。
三、網(wǎng)絡(luò)信息時代下財務(wù)會計的改革
（一）網(wǎng)絡(luò)信息時代對傳統(tǒng)財務(wù)會計假設(shè)的改革
對傳統(tǒng)財務(wù)會計假設(shè)的改革，是建立在對傳統(tǒng)會計假設(shè)質(zhì)疑的基礎(chǔ)之上的。會計主體是空間上的界定，而網(wǎng)絡(luò)會計的出現(xiàn)，使得會計主體通過網(wǎng)絡(luò)技術(shù)把多個個體聯(lián)系起來，一旦業(yè)務(wù)完成，又可以在極短的時間內(nèi)解除這種聯(lián)系，因此這種改革是必要的。持續(xù)經(jīng)營是假設(shè)企業(yè)將持續(xù)不斷地發(fā)展下去，而通過網(wǎng)絡(luò)實體的出現(xiàn)，使經(jīng)營活動的快速性、短暫性和適時介入和退出得以滿足和發(fā)展。會計期間是將企業(yè)的經(jīng)營活動分為若干期間，因人為的劃分會計期間不能夠滿足現(xiàn)展的需求，這就要求會計必須提供及時的、最新的信息，因此，以交易期間作為“網(wǎng)絡(luò)實體”的會計期間更為合適。
（二）網(wǎng)絡(luò)信息時代下對現(xiàn)行會計基本準則的全新認識和了解
網(wǎng)絡(luò)會計使得會計信息的及時性和完整性進一步完善。隨著知識經(jīng)濟時代的到來，企業(yè)間競爭進一步加劇，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動具有很大的不確定性?，F(xiàn)行的定期財務(wù)報告制度滿足不了會計信息使用者和管理者對及時性和完整性的要求，網(wǎng)絡(luò)會計使會計系統(tǒng)實現(xiàn)了實時跟蹤的功能，從而使管理者可以了解最新的情況，管理決策效率得到極大地提高。
（三）網(wǎng)絡(luò)信息時代下現(xiàn)行會計組織的改革
首先，網(wǎng)絡(luò)會計使得企業(yè)的財務(wù)業(yè)務(wù)通過計算機網(wǎng)絡(luò)來實現(xiàn)，縮小了企業(yè)間的時空距離，使會計信息的獲取和傳遞更方便快捷，資金結(jié)算工作效率大幅提高。其次，網(wǎng)絡(luò)會計的一切業(yè)務(wù)都是通過計算機網(wǎng)絡(luò)來實現(xiàn)的，計算機操作和電子憑證代替了原來的手工操作和書面憑證，使會計人員面臨一個全新的工作方式和工作環(huán)境。第三，網(wǎng)絡(luò)會計實現(xiàn)了會計信息資源的共享，一些通曉網(wǎng)絡(luò)知識的計算機專業(yè)人員利用計算機犯罪將成為可能，因此，必須建立健全內(nèi)部控制流程和制度加以防范。第四，網(wǎng)絡(luò)會計信息的傳遞和處理都要通過計算機來完成，這就要求會計人員不僅是一名合格的會計師，而且還是一名熟練的計算機操作人員。此外，網(wǎng)上的公司多數(shù)是國際企業(yè)間的合作，必然涉及不同的文化背景。這就要求網(wǎng)絡(luò)人員、會計人員必須熟悉國際會計準則及商業(yè)慣例，并具備一定的國際文化修養(yǎng)和素質(zhì)。
總之，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計信息系統(tǒng)可以理解為一個由人、電子計算機系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)、數(shù)據(jù)及程序等有機結(jié)合的應(yīng)用系統(tǒng)。所以，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的會計信息系統(tǒng)，不再是一個簡單的模擬手工方式的”仿真型”或”傻瓜型”系統(tǒng)，而是一個人機交互作用的”智能型”系統(tǒng)，它使會計工作由核算型向管理型轉(zhuǎn)移，推動著會計職能向深層次延伸。而通過網(wǎng)絡(luò)會計往來將越來越頻繁，單位內(nèi)部的財務(wù)活動與外部的財務(wù)活動更加高效化、實時化，并對單位的運作、財務(wù)往來、會計核算等全面、及時的監(jiān)控，實現(xiàn)財務(wù)的靜態(tài)管理變?yōu)閯討B(tài)管理，提高單位整體效益。
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【關(guān)鍵詞】財務(wù)會計基本假設(shè) 國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控 公允價值與成本
本文著重探討財務(wù)會計基本假設(shè)或會計基礎(chǔ)概念(以下簡稱假設(shè)或概念)及其變遷。假設(shè)構(gòu)成財務(wù)會計與報告的基礎(chǔ)。假設(shè)表明財務(wù)會計(會計核算)的環(huán)境特征。經(jīng)濟環(huán)境總是在不斷變化著。財務(wù)會計與報告，它的規(guī)范體系及其基礎(chǔ)也會隨之變動。長期以來，財務(wù)會計、財務(wù)報告以及用來規(guī)范它們的準則與制度，不論在哪一個層次上，都已經(jīng)發(fā)生并仍在繼續(xù)變革與創(chuàng)新。但是，假設(shè)則幾乎沒有什么變化。這說明會計明顯地落后于會計實務(wù)。如今進入21世紀，這是一個同過去具有重大差別的知識經(jīng)濟。知識經(jīng)濟為財務(wù)會計提供了以高和創(chuàng)新為特征的新經(jīng)濟環(huán)境。新經(jīng)濟出現(xiàn)之后，財務(wù)會計的使用者必然對財務(wù)報告應(yīng)予披露的信息提出新的要求。會計的理論工作者不可避免地要求重新審視構(gòu)成財務(wù)會計及其規(guī)范的基本概念———財務(wù)會計基本假設(shè)。財務(wù)會計理論正面臨知識經(jīng)濟時代的挑戰(zhàn)。我認為，我們的因應(yīng)之道，就是要探討關(guān)于假設(shè)的兩個方面的:第一，流行已久的假設(shè)，其數(shù)量與是否應(yīng)作必要的更新與補充?第二，在新經(jīng)濟條件下，有哪些假設(shè)需要作新的解釋?
一、對國際公認的四個基本假設(shè)———主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、時間分期假設(shè)和以貨幣為主要計量單位假設(shè)的考察
關(guān)于主體假設(shè)
通常都認為，主體假設(shè)是財務(wù)會計基本假設(shè)的基石(Paton＆Littleton，1940;Paton，1922)，今后也還可以這樣看。財務(wù)會計本是立足主體，面向市場，提供該主體關(guān)于財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量的一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)。在財務(wù)會計的這些基本特征中，立足主體是前提。所以，主體成為第一個假設(shè)。主體假設(shè)的主要作用在于:主體規(guī)定了財務(wù)會計所應(yīng)處理的交易、事項的空間范圍，從而規(guī)定了財務(wù)報告的內(nèi)容與邊界，即為誰報告、報告誰的經(jīng)營、財務(wù)活動。根據(jù)主體假設(shè)，通過信息的提供，把企業(yè)同市場區(qū)分開來。主體假設(shè)表明，財務(wù)會計與報告的邊界是企業(yè)，而不是市場，在本質(zhì)上，它只直接提供某個特定企業(yè)的微觀經(jīng)濟信息。至于宏觀決策若使用會計信息則需要再加工改制。換言之，主要承認主體假設(shè)，就難以肯定離開會計主體的宏觀會計的存在。
主體假設(shè)的性質(zhì)雖有上述限制，但這個假設(shè)的內(nèi)容還是發(fā)展的，我們需要通過企業(yè)的概念與形式來考察它的變化。
在漫長的工業(yè)社會中，企業(yè)歷經(jīng)獨資、合伙和公司等組織形式的變遷。會計的發(fā)展甚至比這一歷史還長。但主體假設(shè)是財務(wù)會計的一個基本假設(shè)，財務(wù)會計的形成則是在股份有限公司即企業(yè)出現(xiàn)之后。主體假設(shè)的另一個作用是必須把企業(yè)同它的所有者在經(jīng)濟上、財務(wù)上嚴格地分開。顯然，經(jīng)濟和財務(wù)分開的前提是企業(yè)的經(jīng)營與所有權(quán)的分離。因此在股份有限公司中，作為財務(wù)會計，尤其是財務(wù)報告的前提的主體假設(shè)，其重要性才凸現(xiàn)出來。有了主體假設(shè)，企業(yè)向市場傳遞的財務(wù)信息，將嚴格以各該企業(yè)(主體)為邊界，既不應(yīng)涉及其他主體的財產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)，也不應(yīng)涉及所有者個人的財產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)。這是保證財務(wù)報告正確性的最基本的條件。
在工業(yè)社會中，迄今為止，絕大多數(shù)企業(yè)(公司)都擁有大量的有形資產(chǎn)，能夠長期持續(xù)經(jīng)營，因而可以觀察到企業(yè)的存在。這樣的企業(yè)可稱為“現(xiàn)實的企業(yè)或主體”(actualfirmsorentities)，其特點是:易于識別且相對穩(wěn)定。今天，新經(jīng)濟已初現(xiàn)端倪，在新經(jīng)濟下，由于人力資源和知識基礎(chǔ)對財富與經(jīng)濟創(chuàng)造的貢獻越來越大，無形資產(chǎn)將逐步取代有形資產(chǎn)而成為今后的企業(yè)的最重要的資源，當前競爭、技術(shù)和全球化正形成一股勢不可擋的潮流?；ヂ?lián)網(wǎng)則以難以置信的速度向前發(fā)展。知識經(jīng)濟與經(jīng)濟的匯合促成了企業(yè)結(jié)構(gòu)的空前變化。某些所謂企業(yè)或一連串企業(yè)或稱主體串(clustersofentities)，它們未來完成某種產(chǎn)品或作業(yè)的生產(chǎn)，將把全國甚至全世界某一些生產(chǎn)者、經(jīng)營者、供應(yīng)商、銷售商通過互聯(lián)網(wǎng)聯(lián)結(jié)在一起，分工協(xié)作，共同分擔利潤和風險。一旦任務(wù)完成，該企業(yè)或企業(yè)串也就解散了，于是再捕捉其他機遇、資本、技術(shù)與人才，進行新的組合與分工，新的企業(yè)又誕生了，如此，再生再滅，這些虛擬的企業(yè)投資不多，創(chuàng)辦和停業(yè)都比較容易，它們能快速地創(chuàng)造無比巨大的財富，從而不斷地推動人們走向富裕的道路，其結(jié)果是在全球涌現(xiàn)大量的中產(chǎn)階級和富裕階層。這就是StevenM.H.Wallman為我們描述的，今后可能大量出現(xiàn)的所謂“虛擬企業(yè)”(virtualfirms)或所謂主體串(Wallman，1996)。因此現(xiàn)實主體與虛擬主體同時并存，將是新經(jīng)濟時代賦予主體假設(shè)的新含義。由于虛擬主體不易觀察和區(qū)分主體的邊界，必將給確認、計量和報告帶來新的問題。
關(guān)于持續(xù)經(jīng)營和時間分期假設(shè)
這兩個假設(shè)是緊密聯(lián)系，相輔相成，缺一不可的。如果說主體假設(shè)是起由于企業(yè)作為獨立法人的出現(xiàn)，并且是在現(xiàn)代企業(yè)兩權(quán)分離的條件下才顯示其重要性，那么，持續(xù)經(jīng)營和時間分期假設(shè)卻不是由環(huán)境所決定，在承認企業(yè)為一個獨立的核算與報告主體的前提下，盡管現(xiàn)實世界中具有高度的不確定性，為了使會計有可能地處理該主體日常發(fā)生的交易與事項，并定期報告主體的經(jīng)濟、財務(wù)信息，假定主體有可能持續(xù)經(jīng)營(除非有反證)并定期從其持續(xù)經(jīng)營的長河中，截取一個“時間段”其在特定期間內(nèi)的經(jīng)營成果，描述其在特定時日的財務(wù)圖像，是完全必要的(Moonitz，1961)。
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和時間分期假設(shè)都是對一個會計主體經(jīng)營時間長度的描述。會計主體的特征也決定了這兩個假設(shè)的內(nèi)涵。
從持續(xù)經(jīng)營假設(shè)看，對于現(xiàn)實主體和虛擬主體，應(yīng)當做出不同的解釋。每一個現(xiàn)實主體，由于它相對穩(wěn)定，在缺乏反證的情況下，可以承認它是持續(xù)經(jīng)營的。但即使現(xiàn)實的主體，在全球化和競爭不斷加劇的環(huán)境中，改組、兼并也是常有的事。有時，整個企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營，而出于戰(zhàn)略或經(jīng)營下去可能不利的考慮，關(guān)閉、合并或增設(shè)該企業(yè)所屬的某些分部(包括地區(qū)分部和業(yè)務(wù)分部)，這也會導致企業(yè)整體持續(xù)經(jīng)營與某些分部不再持續(xù)經(jīng)營現(xiàn)象的存在。虛擬主體則可能是另外一種情況。這種企業(yè)(企業(yè)串)的特點就是經(jīng)營期限短暫多變，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基本上不適用于此類企業(yè)。因此，我們面臨的企業(yè)將是持續(xù)經(jīng)營與非持續(xù)經(jīng)營、企業(yè)持續(xù)經(jīng)營與分部終止經(jīng)營同時并存的復雜局面。
從時間分期假設(shè)看，由于它同持續(xù)經(jīng)營假設(shè)密切聯(lián)系著，凡是持續(xù)經(jīng)營的現(xiàn)實主體，就需要進行時間分期，而不適用持續(xù)經(jīng)營的虛擬主體，時間分期也可能不再適用。
時間分期是為了定期提供財務(wù)報告。當前，經(jīng)濟瞬息萬變，財務(wù)報告的使用者迫切要求不斷提高報告的及時性?；ヂ?lián)網(wǎng)的快速發(fā)展已為在網(wǎng)上適時的財務(wù)信息提供了可能。但這并不等于說使用者已不需要現(xiàn)行財務(wù)報告體系了。AICPA的ReportofJenkinsCommittee的調(diào)查證明了這一點(AICPA，1994)。
因此，在今后一個相當長的時期內(nèi)，按會計分期定期提供分類、匯總的財務(wù)信息與通過互聯(lián)網(wǎng)實時各種財務(wù)信息將同時并存。
關(guān)于以貨幣為主要計量單位假設(shè)
貨幣是價值唯一可以表現(xiàn)的、能夠量化的形式?！吧唐凡⒉皇怯捎谟辛素泿挪趴梢酝s。恰恰相反。因為一切商品作為價值都是物化的人類勞動，它們本身就可以通約，所以它們能用一個共同的特殊商品來計量自己的價值，這樣，這個特殊的商品就成為他們共同的價值尺度或貨幣。”(馬克思，1867)。會計要反映價值的形成、耗費、收回及其循環(huán)周轉(zhuǎn)，非依賴貨幣計量不可。為什么稱它為主要計量單位，而不是惟一計量單位呢?因為在財務(wù)報表的量化表述中，貨幣應(yīng)是惟一的計量單位，財務(wù)報表是財務(wù)報告的核心，所以它是主要計量單位，但其他財務(wù)報告以及報表附注都還需要披露其他不能用貨幣量化的信息。這些信息對使用者特別是對投資人的決策非常相關(guān)。例如，在知識經(jīng)濟時代，知識資本、人力資源就非常重要，一批高素質(zhì)的專家、技術(shù)人員和職工隊伍可能對企業(yè)財富、價值和盈利的創(chuàng)造貢獻最大。對這些資源的披露，就要按專家、工程師的職稱、專業(yè)水平(和熟練程度)以及他們的創(chuàng)造發(fā)明等特殊的標志為量度。又如看一個企業(yè)的發(fā)展前景不僅要預(yù)測其盈利水平、未來的現(xiàn)金凈流量，而且要觀察它的產(chǎn)品品牌、職工的服務(wù)態(tài)度、產(chǎn)品在市場上的占有率、未來經(jīng)營的風險程度等等。后幾種信息也不是能夠用貨幣來計量的。因此，這個假設(shè)應(yīng)當更明確地表述為:貨幣與非貨幣度量并用，以貨幣度量為主。
以上我們考察了流行的四項基本假設(shè)即四個基本概念，并均賦予新的解釋，以使它們能適應(yīng)新經(jīng)濟時代的需要。但這還不夠。我們說過，主體假設(shè)是用來描述財務(wù)會計處理和報告的空間范圍的;持續(xù)經(jīng)營與時間分期則是用來描述主體經(jīng)營的時間長度并根據(jù)會計報告的要求把經(jīng)營的連續(xù)性加以人為的分割。嚴格的說，這兩項假設(shè)著重服務(wù)的會計職能(程序)是報告。至于貨幣計量單位假設(shè)，雖涉及會計的計量職能，但只提了計量的一面，即計量的單位，而計量非常重要的另一面，計量的屬性卻完全沒有提到。此外，財務(wù)會計的另一個重要職能———確認，特別是確認的基礎(chǔ)，在假設(shè)中也不應(yīng)當遺漏。
二、對確認的基礎(chǔ)與計量的屬性的考察
假設(shè)是財務(wù)會計的基礎(chǔ)概念。其所以是基礎(chǔ)，是因為這些概念基本上由客觀的經(jīng)濟環(huán)境所決定，除持續(xù)經(jīng)營與時間分期外，都不以人們的主觀意志為轉(zhuǎn)移。主體假設(shè)的提出是以市場經(jīng)濟中存在著企業(yè)，企業(yè)是生產(chǎn)、經(jīng)營的基本單位為前提，貨幣計量假設(shè)的提出則由于財務(wù)會計主要反映價值增值運動，而貨幣是表現(xiàn)價值的必然尺度。如果我們進一步考察確認的基礎(chǔ)與計量的屬性，也會發(fā)現(xiàn)類似的環(huán)境所造成的。
權(quán)責發(fā)生制與現(xiàn)金流量制
在研究會計確認基礎(chǔ)時，我們發(fā)現(xiàn):在工業(yè)社會中，就已經(jīng)孕育并發(fā)展了信用制度。產(chǎn)業(yè)資本是伴隨著信用資本進行流通的。這就是會計上權(quán)責發(fā)生制或應(yīng)計制(accrualbasis)取代古老的收付實現(xiàn)制的客觀基礎(chǔ)，現(xiàn)代企業(yè)形成以后，由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，受托責任便成為所有者與經(jīng)營者共同關(guān)注的問題，從而逐漸成為財務(wù)會計的目標。權(quán)責發(fā)生制就衍生于這樣的經(jīng)濟環(huán)境之中。權(quán)責發(fā)生制的產(chǎn)生與發(fā)展也許是偶然的，而它能夠一直成為財務(wù)會計的確認基礎(chǔ)則具有經(jīng)濟環(huán)境所造成的必然性。
國際上有識之士實際上早已認識到權(quán)責發(fā)生制的重要性。1989年4月，國際會計準則委員會理事會在其批準的“編報財務(wù)報表的框架”(FrameworkforthePreparationandPresentationofFinancialStatements)中，就把權(quán)責發(fā)生制作為兩項基本假定(underlyingassumptions)之一。
權(quán)責發(fā)生制本來是針對收入和費用的確認來說的。收入的確認是收取收入的權(quán)利已經(jīng)發(fā)生，費用的確認則是支付費用的責任已經(jīng)確定。但從復式簿記的觀點來看，確認一項收入的同時會確認一項資產(chǎn)的增加或一項負債的減少;確認一項費用的同時也會確認一項資產(chǎn)的減少或一項負債的增加。權(quán)責發(fā)生制實際上涉及所有會計要素的確認。現(xiàn)在的問題是:什么時候，什么條件才確定為權(quán)利已經(jīng)發(fā)生，責任已經(jīng)形成?如果是有形的商品與勞務(wù)的銷售，這一時點是比較容易確定的。那就是商品已經(jīng)交付，勞務(wù)已經(jīng)提供。如果買賣的是無形的期貨、期權(quán)等衍生工具，那么確認權(quán)責的發(fā)生，應(yīng)是與該衍生工具所有權(quán)有關(guān)的風險與報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移。1999年12月，美國SEC發(fā)表了“會計業(yè)務(wù)公報”(StaffAccountingBulletin，SAB)101號“財務(wù)報表中的收入確認”，提出了收入確認的一般適用標準:
有說服力證據(jù)表明協(xié)議的存在;
貨物已發(fā)送或勞務(wù)已提供;
銷售方提供給購買方的價格是固定或可確定的;
收現(xiàn)能力有合理的保證。
上述的四條規(guī)則仍體現(xiàn)一個總的收入確認原則，那就是:除非收入已實現(xiàn)(realized)或可實現(xiàn)(real izable)和已賺得(earned)，否則，不能確認。這一原則在FASBConceptNo.5已經(jīng)給出(par.84)。不過，SEC進一步把它具體化并擴大了它的適用性。例如，來自衍生工具買賣產(chǎn)生的利得(收入)也可運用上列標準決定應(yīng)否確認。SAB101還要求按APBOpinion22披露收入確認的政策，同時要求在“管理當局討論與”(MD＆A)中說明以下三點:
(1)影響收入的重大的有利因素和不利因素;
(2)收入和為獲取收入而發(fā)生的成本之間的關(guān)系;
(3)分析收入增加、減少的原因和因素(reasonsandfactors)。
還應(yīng)當指出，權(quán)責發(fā)生制只用來作為編報資產(chǎn)負債表、損益表(收益表)和全面收益表的確認基礎(chǔ)。另一個重要的報表———現(xiàn)金流量表的確認基礎(chǔ)是現(xiàn)金流量?，F(xiàn)金流量表若用直接法編制，其直接的確認依據(jù)是現(xiàn)金流量制;若用間接法編制，表中各項目的確認則通過權(quán)責發(fā)生制進行轉(zhuǎn)換，最終仍是現(xiàn)金流量制。再考慮到:現(xiàn)金流量在未來公允價值的，在今后投資人的投資決策中都有越來越重要的作用，新增的確認基礎(chǔ)即基本假設(shè)應(yīng)當加入現(xiàn)金流量制，才比較全面，并能適應(yīng)發(fā)展的需要。所以，這個假設(shè)的提法是:權(quán)責發(fā)生制與現(xiàn)金流量制?？偲饋碚f，權(quán)責發(fā)生制與現(xiàn)金流量制應(yīng)成為一項基本假設(shè)，用來描述會計確認的基礎(chǔ)。
公允價值與成本
傳統(tǒng)的會計假設(shè)已經(jīng)涉及到計量的量度，即以貨幣為主要計量單位?，F(xiàn)在需要補充的是會計的計量屬性。盡管傳統(tǒng)的計量屬性是歷史成本，而后則是歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)(結(jié)算凈值)、公允價值等各種計量屬性同時并用(FASB，1984/2000)。但構(gòu)成這些計量屬性應(yīng)是市場價格。過去的市場價格被會計稱之為歷史成本，現(xiàn)在的市場價格則為現(xiàn)行成本，未來的市場價格則為按未來的現(xiàn)金流量計算的現(xiàn)值或公允價值。在ARSNo.1中，Moonitz就首先把市場價格列為他概括的B類假設(shè)(Moonitz，1961)。市場經(jīng)濟的機制主要是價格機制。市場價格是財務(wù)會計計量的基本屬性。公允價值和各種成本都從市場價格衍化而來，其所以是會計的基本計量屬性是因為會計核算主要是價值核算。而價格(市場價格)則是價值表現(xiàn)的公允形式，如果我們要計量某項資產(chǎn)，可以為大家觀察到，且為人們共同接受的公平價值就是他們的市場價格(市價)。在不可能取得市價的條件下，一般是通過未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)或其他計量模式而求得的公允價值(fairvalue)。要注意，公允價值也是一種價格。市場價格是公允價值最理想的代表;用其他和技術(shù)求得的價格則是市場價格的近似值。財務(wù)會計不僅要計量資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的價
值，而且要計量資產(chǎn)價值在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的耗費，即成本。企業(yè)的最終目標當然是追求最大限度的財富創(chuàng)造和價值增值。但產(chǎn)出是以投入為前提的。產(chǎn)出要求最大，投入則要求最小。因此，成本的計算同樣是財務(wù)會計的任務(wù)。這樣從計量屬性考慮，有關(guān)的一個基本假設(shè)是市場價格和成本或公允價值與成本，承認這個假設(shè)并不是我們的創(chuàng)新，只是對40年前Moonitz的正確意見在今天重新加以肯定。
補充權(quán)責發(fā)生制與現(xiàn)金流量制和公允價值與成本兩個假設(shè)，財務(wù)會計的基礎(chǔ)概念可涵蓋企業(yè)、企業(yè)的報告、確認和計量等基本程序各方面的基礎(chǔ)概念(基本假設(shè))。會計基本概念作為一個體系將更具完整性。
兩個值得進一步探討的問題
第一，由于主體(特別是未來將大量興起的虛擬主體)的不穩(wěn)定性。由于持續(xù)經(jīng)營和會計分期基本上屬于人為的假定，在不確定的持續(xù)經(jīng)營中，基于人為地分期而提供的報告，必然對某些項目，允許會計人員去主觀估計和判斷(所謂“職業(yè)判斷”)，各種財務(wù)和非財務(wù)信息(包括表內(nèi)確認和表外披露)都帶有暫時性質(zhì)(toprovisionalincharacter)。《公司會計準則緒論》一書曾經(jīng)指出:“必須認識到，即使在最順利條件下編制的財務(wù)報表，在性質(zhì)上都是暫時的。從報表中得到的印象和據(jù)以作出的決策，必須根據(jù)未來事項予以變化，并應(yīng)將有關(guān)這些或有事項的知識加以調(diào)和。經(jīng)營賬戶的期間總計可能與最后揭示的事實相距甚遠!資產(chǎn)負債表上的各項數(shù)據(jù)在很大程度上屬于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。一個企業(yè)的完全圖像在其最終清算之前是決不可能全部識別的(Paton＆Littleton，1940)。ARSNo.1———《論會計的基本假設(shè)》也把暫時性(tentativeness)列為假設(shè)的B-3項，并作如下說明:“由于需要在過去、現(xiàn)在和未來期間分配，有關(guān)一個短時期內(nèi)的經(jīng)營成果是暫時的”(Moonitz，1961)。暫時性這個基本概念對于現(xiàn)在會計基本假設(shè)對財務(wù)報告所造成的后果，具有重要的意義。我們應(yīng)否把暫時性也列入假設(shè)，可以作進一步研究，但運用財務(wù)報告信息作出決策的人們則應(yīng)當牢記會計信息具有的這一基本特征。
第二，我國自改革開放以來即開始實行市場經(jīng)濟。以上的假設(shè)(基礎(chǔ)概念)在我國也是適用的。承認上述會計的基礎(chǔ)概念，實際上是我國在財務(wù)會計(會計核算)規(guī)范的制定方面西方、借鑒國際會計慣例的理論依據(jù)。但我國要求建立的經(jīng)濟體制是社會主義市場經(jīng)濟。我們采用了計劃與市場兩種調(diào)節(jié)手段。國家的宏觀經(jīng)濟調(diào)控和力度遠遠超過西方國家。財務(wù)會計的基本假設(shè)是經(jīng)濟環(huán)境特征對會計影響的客觀反映。我國企業(yè)的財務(wù)會計與報告置身于這種遠較西方國家宏觀監(jiān)控力度大得多的市場經(jīng)濟環(huán)境中，必然造成社會主義市場經(jīng)濟和西方國家的市場經(jīng)濟之間的差別，這種差別是否也應(yīng)導致有差別的，即體現(xiàn)特色的基本假設(shè)?值得我們思考。在我國，市場、企業(yè)都可協(xié)調(diào)生產(chǎn)，也都對社會資源在不同范圍內(nèi)起配置作用。不過，市場是借助于價格機制在整個市場范圍內(nèi)，而企業(yè)則是通過企業(yè)所有者和經(jīng)營者在企業(yè)的權(quán)力范圍內(nèi)各自協(xié)調(diào)、配置生產(chǎn)要素。③毫無疑問，我國的國家宏觀調(diào)控(包括計劃指導和行政法規(guī)的約束)也有力地協(xié)調(diào)生產(chǎn)、配置資源，在某些部門和領(lǐng)域(如金融、證券、國防和經(jīng)濟要害部門)，在特定的條件下，宏觀調(diào)控不僅能夠糾正而且直接取代市場調(diào)節(jié)和企業(yè)調(diào)節(jié)，國家的宏觀經(jīng)濟調(diào)控職能已經(jīng)直接地、很明顯地影響著財務(wù)會計、財務(wù)報告及其規(guī)范。例如規(guī)范財務(wù)會計和財務(wù)會計人員行為的最高形式是表現(xiàn)為國家的《會計法》;管理全國財務(wù)會計工作的機構(gòu)是政府的行政部門也是國家宏觀調(diào)控部門———財政部;對上市公司實施監(jiān)管的則是中國證監(jiān)會(也是政府的金融管理機構(gòu));企業(yè)的財務(wù)報告的基本要求則由國務(wù)院(中華人民共和國政府)制定，而財務(wù)報告編制及其內(nèi)容與形式的具體規(guī)范則是由財政部制定的企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準則以及由中國證監(jiān)會制定的上市公司報告披露準則。會計信息具有經(jīng)濟后果。誰控制規(guī)范會計信息表述與披露的權(quán)力，誰就會通過這一權(quán)力為自己的經(jīng)濟利益服務(wù)。我國的財務(wù)會計處理、財務(wù)報告編制與披露要求非常明顯地體現(xiàn)為把國家利益放在首位。
我們已經(jīng)說過，財務(wù)會計和財務(wù)報告是立足企業(yè)、面向市場，提供各該企業(yè)整體的財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量等財務(wù)信息與非財務(wù)信息的，這些信息實際上是特定主體的資源配置及其效益的貨幣表現(xiàn)。會計信息所表現(xiàn)的乃是一個主體的經(jīng)營效率、經(jīng)濟效益、競爭能力和發(fā)展前景。在我國，這些方面決不是單憑企業(yè)自身的努力，也不是僅由市場機制這一環(huán)境的影響所形成。它們在很大程度上取決于企業(yè)的另一外部環(huán)境———國家的宏觀調(diào)控的廣度和力度。因此，我們是否可以考慮，在社會主義市場經(jīng)濟體制下，由于國家通過計劃、法規(guī)和行政命令進行干預(yù)的巨大影響，在財務(wù)會計的基本假設(shè)(基礎(chǔ)概念)中，增加一個在西方國家不會出現(xiàn)的新概念:國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控?
三、結(jié)論
財務(wù)的基本假設(shè)是財務(wù)會計的基礎(chǔ)概念，它決定了財務(wù)會計處理和財務(wù)報告編報的基本特征。假設(shè)一般是由財務(wù)會計賴以存在和的環(huán)境，主要是環(huán)境決定的，是動態(tài)的。如今，我們不但要對國際公認的四個基本假設(shè)作出必要的解釋，而且要新添一些必須的假設(shè)。其中有的是IASC已經(jīng)明確肯定的“權(quán)責發(fā)生制”;有的則是對20世紀60年代會計學前輩們曾提出的“市場價格”假設(shè)予以重新確認并略加修改?？紤]到我國實行的是主義市場經(jīng)濟，它同西方國家的市場經(jīng)濟有所差別。在我國，國家實行了強有力的宏觀經(jīng)濟調(diào)控，使我國的財務(wù)會計處于一個與西方市場經(jīng)濟不完全相同的經(jīng)濟環(huán)境中，而且它對會計核算及其規(guī)范產(chǎn)生了巨大的，因此，本文設(shè)想我國是否還應(yīng)承認一個新的假設(shè):宏觀經(jīng)濟調(diào)控。這樣，成為我國財務(wù)會計的基本假設(shè)將是:
(1)國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控
(2)會計主體(現(xiàn)實主體與虛擬主體并存)
(3)持續(xù)經(jīng)營(持續(xù)經(jīng)營與非持續(xù)經(jīng)營、持續(xù)經(jīng)營與分部終止經(jīng)營同時存在)
(4)會計分期(定期傳遞與實時傳遞相互結(jié)合)
(5)權(quán)責發(fā)生制(要進一步以“與商品所有權(quán)相關(guān)的報酬和風險是否實際上已經(jīng)轉(zhuǎn)移”為具體的確認標準)與現(xiàn)金流量制
(6)公允價值與成本(公允價值、成本、現(xiàn)行成本等各種計量屬性并用)
(7)以貨幣為主要計量單位(同時發(fā)展非貨幣計量單位)
同時，我們在運用會計信息進行決策時，還要注意它的暫時性，即企業(yè)在報告上顯示的財務(wù)狀況、經(jīng)營與財務(wù)業(yè)績或現(xiàn)金流量，都不具有最終的確定性。
總起來說，會計既有繼承性，又有動態(tài)(發(fā)展)性。財務(wù)會計是環(huán)境和的產(chǎn)物，會計理論也應(yīng)當是隨著環(huán)境的改變而變化，并與時俱進。雖然作為會計的基本理論———財務(wù)會計基本假設(shè)或基礎(chǔ)概念是相對穩(wěn)定的，但也不能長期停滯不前。20世紀20年代開始形成的會計基本假設(shè)迄今已有80年。市場經(jīng)濟的變化是如此迅速，它總有需要改進和創(chuàng)新的地方。財務(wù)會計和財務(wù)報告是實用性非常強的一門學科和技術(shù)(工具)，我們不應(yīng)當坐視它所依據(jù)的理論，特別是基礎(chǔ)概念，不考慮時間、地點、環(huán)境的變化而僵化。
主要
馬克思 1867 資本論，1AICPA 1994 改進企業(yè)報告———面向用戶
ARSNo.1 1961theBasicPostulatesofAccounting
FASB 1984，SFACNo.5，par.65-68;2000，SFACNo.7
MauriceMoonitz 1961TheBasicPostulatesofAccounting
Paton＆Littleton 1940 AnIntroductiontoCorporateAccountingStandards chapterⅡ
一、為何要將超額虧損子公司納入合并報表
當子公司發(fā)生超額虧損的時候，在資不抵債又不能改變的情況下。這種類型的公司應(yīng)該停止經(jīng)營進行破產(chǎn)清算。對于母公司來說這個時候?qū)@種類型的子公司的長期股權(quán)投資的賬面價值應(yīng)該減記到零。可是根據(jù)股東對公司承擔有限責任的規(guī)定來說。母公司只需要承擔對子公司投資金額以內(nèi)的有限責任不需要承擔子公司的額外責任。面對這種情況，許多國家的執(zhí)行會計實務(wù)當中。都將沒有繼續(xù)持續(xù)經(jīng)營的子公司以及凈資產(chǎn)變成負數(shù)子公司記錄在合并報表的范圍內(nèi)。由于我國財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準則第33號?D?D合并財務(wù)報表》規(guī)定：如果企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營的情況下，資不抵債的子公司也應(yīng)納入合并范圍。這些年來我國的會計實務(wù)業(yè)內(nèi)也是按照這張規(guī)定來執(zhí)行的。超額虧損的子公司必須要納入合并報表范圍的理由如下：
1.根據(jù)如何判定破產(chǎn)標準來說，我們國家考量公司是否破產(chǎn)的標準是到期不能支付，而并不是資不抵債?？墒窃诂F(xiàn)實中到期不能支付的公司常常都是已經(jīng)資不抵債了。而資不抵債并不一定需要破產(chǎn)清算的這種情況在我國很普遍。目前許多的上市公司中就有一部分PT及ST的公司已經(jīng)是非常嚴重的資不抵債但是仍然在繼續(xù)的經(jīng)營著。
2.對于母公司來說，這種超額虧損的子公司仍然是具有其存在的?r值的。這種子公司可能對于母公司來說是其重要的原材料供應(yīng)商，經(jīng)銷商等等。這種必須存在的價值使得這類子公司的經(jīng)營管理需要母公司進行傾盡全力的支持。
3.超額虧損的暫時性。這種超額虧損的子公司的情況也許是暫時的，可能只是當前遇到了暫時性的財務(wù)資金困難，繼續(xù)經(jīng)營下去也許會出現(xiàn)扭虧為盈的局面。
4.從合并報表的意義來說，編制合并報表是為了體現(xiàn)出整個公司所經(jīng)營業(yè)績以及所控制的各項經(jīng)濟資源。其中包括盈利的業(yè)績與資源也要包括虧損的業(yè)績與資源。不能夠?qū)⒊~虧損的情況體現(xiàn)在合并報表當中既不全面也不公平。
所以根據(jù)上述原因理由，針對于雖然超額虧損但是仍然繼續(xù)經(jīng)營的子公司應(yīng)該將其體現(xiàn)在合并報表當中。這樣有利于反映出整個公司集團的經(jīng)營情況以及業(yè)績，凈資產(chǎn)的真實體現(xiàn)，還有母公司應(yīng)該承擔的管理責任。
二、合并報表當中對于子公司超額虧損處理的建議
由于在實際操作中對資不抵債的子公司的合并處理辦法沒有進行統(tǒng)一的規(guī)定。根據(jù)相應(yīng)的法律法規(guī)的內(nèi)容，主要根據(jù)子公司是否存在繼續(xù)經(jīng)營的能力及特殊情況特殊處理辦法來進行合并會計處理。
（一）如果子公司仍具有持續(xù)經(jīng)營能力，即母公司的該項投資尚存在恢復投資成本的可能，根據(jù)新準則應(yīng)將該超額虧損子公司納入合并范圍。在具體會計處理中，母公司對于子公司的超額虧損應(yīng)確認為投資損失，并在“長期股權(quán)投資”科目或者在其他長期負債項目中增設(shè)“應(yīng)計被投資單位負債”科目列示；在合并報表時，將投資收益和長期股權(quán)投資（或應(yīng)計被投資單位負債）進行抵銷處理。母公司在核算長期股權(quán)投資時，應(yīng)該參照謹慎性原則和實質(zhì)重于形式原則確認子公司的超額虧損。為了不違反《公司法》及長期股權(quán)投資準則的規(guī)定，建議新增“投資子公司超額虧損”科目，單獨核算母公司應(yīng)全部承擔子公司超額虧損的投資損失，合并報表中超額虧損子公司相應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益為零，少數(shù)股東損益僅以少數(shù)股東按章程規(guī)定的責任部分為限確認。如果后續(xù)子公司盈利時，也相應(yīng)先由母公司彌補確認的超額虧損，這樣處理能夠避免公司通過關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移自身虧損，防止公司操縱利潤，全面和真實地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。
（二）如果子公司已不具有持續(xù)經(jīng)營能力，即近期擬進行清算處理，那么該子公司則不應(yīng)納入合并范圍，以防止利用合并報表達到操縱利潤的目的。但是，須特別注意的是：如果母公司因?qū)ψ庸境袚~外債務(wù)擔保、或是存在非權(quán)益性投資，這種情況下子公司的超額虧損不僅僅是母公司的權(quán)益投資損失，實際情況是母公司長期債權(quán)無法收回可能形成的壞賬損失，或母公司提供債務(wù)擔保而必須拿出相應(yīng)的資產(chǎn)用于清償?shù)臐撛诹x務(wù)，因此母公司應(yīng)按照實質(zhì)重于形式的原則首先確認這部分經(jīng)營損失，在母公司個別報表中確認為支出和負債，并在合并報表時應(yīng)將此項支出和負債相互抵消，以免重復反映損失和負債。
①資料:根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會2006年和2007年年報審計情況快報及《上海證券報》等有關(guān)資料整理。2006年和2007年的資料分別截止到2007年4月30日和2008年4月30日。其中,2006年,S*ST國瓷(600286)未年報;2007年,*ST威達(000603)和*ST九發(fā)(600180)未年報。2006年2月,我國了新的《企業(yè)會計準則》和《注冊會計師審計準則》,兩者均自2007年1月1日起實施。新會計準則和審計準則的頒布和實施,標志著我國企業(yè)會計準則和注冊會計師審計準則實現(xiàn)了與國際會計準則和國際審計準則的全面趨同。上市公司2007年度財務(wù)報表審計意見是注冊會計師運用新審計準則對上市公司按照新會計準則編制的財務(wù)報表出寫作論文具的第一個年度審計意見。本文在對2007年上市公司年報審計意見總體情況分析的基礎(chǔ)上,分別從非標意見者(會計師事務(wù)所)的分布、非標意見具體內(nèi)容以及非標意見上市公司類型分布等方面分析了非標審計意見。這里,非標意見包括帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。通過分析,筆者發(fā)現(xiàn)了一些有意義的現(xiàn)象。
一、2007年上市公司審計意見總體分析截至2008年4月30日,2007年年報審計基本落下帷幕。綜合Wind資訊,中國注冊會計師協(xié)會的2007年年報審計情況快報及《上海證券報》2008年4月30日《上市公司2007年報數(shù)據(jù)大全》等有關(guān)資料,滬深兩市1576家上市公司,除深圳證券交易所的*ST威達(000603)和上海證券交易所的*ST九發(fā)(600180)未在法定期限內(nèi)披露2007年年報外,其它1574家上市公司均已披露2007年年報。具體情況如表1。在這1574份2007年年報中,審計意見包括標準無保留意見和非標準審計意見。其中,標準無保留意見1452份,占92.25%;非標準審計意見122份,占7.75%,在非標準審計意見中,帶強調(diào)事項段的無保留意見91份,占5.78%;保留意見14份,占0.89%;無法表示意見17份,占1.08%;沒有公司被出具否定意見。2006年、2007年上市公司年報審計意見情況如表2所示。
從總體上看,2007年審計意見總體上看明顯好于2006年,非標審計意見比例下降幅度較大,從2006年的10.23%下降到2007表12007年滬深兩市上市公司及年報審計意見披露情況表2滬深兩市上市公司2006—2007年年報審計意見類型統(tǒng)計①交易所及板塊上市公司(家)年報已披露的上市公司(家)深圳主板475474深圳中小板225225深圳B股1313上海A股853852上海B股1010合計15761574審計意見類型總計比例2006年2007年2006年2007年標準無保留意見1307145289.77%92.25%非標準意見帶強調(diào)事項段的無保留意見85915.84%5.78%保留意見35142.4%0.89%否定意見0000無法表示意見29171.99%1.08%非標意見合計14912210.23%7.75%工作研究審計廣角45會計之友2008年第10期上年的7.75%,降幅比例達25%。其中數(shù)保留意見降幅最大,達63%。主要原因有以下幾個方面:(一)上市公司總體財務(wù)狀況改善是非標意見下降的根本原因財務(wù)狀況或經(jīng)營成果不佳,上市公司管理層又想得到一個“好看”的財務(wù)報表和經(jīng)營業(yè)績,是導致財務(wù)報表被出具非標審計意見的根本原因。隨著整個國民經(jīng)濟的快速發(fā)展,上市公司總體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進一步趨好。同時新準則實施后,上市公司財務(wù)報表可靠程度得到了提高,整體財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績有所改善。從新準則下的首份年報的總體情況來看,受益于主業(yè)穩(wěn)定增長、成本費用總體控制良好及投資收益增長較快等多重因素的推動,上市公司2007年業(yè)績保持強勁增長態(tài)勢。根據(jù)《中國證券報》相關(guān)統(tǒng)計資料看,上市公司2007年凈利潤同比增長49.86%,加權(quán)平均每股收益0.42元,創(chuàng)下多年來新高②,從而大大消除了財務(wù)造假的可能性,降低了非標意見的比重。(二)注冊會計師的意見更加為上市公司所重視新審計準則的施行逐漸規(guī)范了注冊會計師審計程序,注冊會計師在處理具體問題時更加有據(jù)可循,以往可能屬于模棱兩可的問題,難以再成為討價還價的籌碼。上市公司為避免被出具非標意見,在編制財務(wù)報表時,更多地采納了注冊會計師的意見。(三)新上市公司數(shù)量多且無非標意見也是非標意見降低的重要原因2007年新上市公司較多,共119家,在2006年上市公司基礎(chǔ)上增加了8.16%,占年末所有上市公司比例的7.55%,是歷年來新公司上市最多的一年。一般來說,新上市公司質(zhì)量相對較好,財務(wù)壓力較小,被出具非標意見的機率小。在這119家新上市公司中,沒有一家公司被出具非標意見,從而減少了非標意見公司數(shù)量,降低了非標意見的比重,從總體上改善了2007年年報審計意見的總體狀況。
二、不同會計師事務(wù)所出具的審計意見分析截至2008年4月30日,我國共有67家會計師事務(wù)所具有證券期貨資質(zhì),其中64家會計師事務(wù)所參與了上市公司的年報審計。筆者根據(jù)各證券期貨資質(zhì)的會計師事務(wù)所審計上市公司數(shù)量多少進行排序,并對審計意見類別進行分類,具體情況見表3。表367家會計師事務(wù)所審計意見類型統(tǒng)計審計意見類別
會計師事務(wù)所標準無保留意見帶強調(diào)事項段的無保留意見保留意見無法表示意見總計各所報告占總數(shù)的比例立信966231076.80%浙江天健693724.57%中瑞岳華6811704.45%深圳鵬城51612603.81%天健華證中洲(北京)5631603.81%北京京都452472.99%信永中和432452.86%普華永道中天431442.80%中和正信3931432.73%大信402422.67%深圳大華天誠35212402.54%中磊3352402.54%利安達信隆3441392.48%安徽華普351362.29%武漢眾環(huán)2772362.29%上海上會293322.03%深圳南方民和284322.03%天職國際292311.97%中準2641311.97%江蘇天衡282301.91%北京五聯(lián)方圓2331271.72%江蘇公證261271.72%開元信德2331271.72%廣東正中珠江251261.65%北京興華25251.59%北京立信20211241.52%②1573家公司年報業(yè)績同比增長49.86%創(chuàng)多年新高[N].中國證券報,2008-04-30。工作研究審計廣角46四川君和2211241.52%福建華興211221.40%中喜22221.40%重慶天健211221.40%五洲松德聯(lián)合21211.33%德勤華永20201.27%上海眾華滬銀191201.27%四川華信(集團)20201.27%安永大華18181.14%畢馬威華振18181.14%廣東恒信德律171181.14%萬隆162181.14%安永華明17171.08%大連華連161171.08%立信羊城17171.08%南京立信永華1321161.02%遼寧天健15150.95%亞太中匯141150.95%山東匯德14140.89%中勤萬信131140.89%西安希格瑪111120.76%山東天恒信11110.70%天華中興92110.70%山東正源和信91100.64%亞太(集團)91100.64%浙江東方880.51%北京天圓全770.44%北京中證天通770.44%上海東華770.44%中興華3360.38%福建立信閩都3250.32%江蘇蘇亞金誠550.32%中審550.32%北京永拓330.19%華寅2130.19%河北光華110.06%江蘇天華大彭110.06%中天運110.06%湖南天華0上海公信中南0浙江中匯0總計14529114171574100.00%工作研究審計廣角47會計之友2008年第10期上從表3中可以看出,審計對象超過100家的,或非標意見比例超過5%份額的僅有立信會計師事務(wù)所,接下來的四家會計師事務(wù)所是浙江天健(72家)、中瑞岳華(70家)、深圳鵬城(60家)、天健華證中洲(北京)(60家),這四家事務(wù)所審計的上市公司數(shù)量雖然超過了50家,但非標意見比例都沒有超過5%的份額。從審計市場的占有率來看,前五家會計師事務(wù)所審計客戶占全部上市公司數(shù)量的23.44%,前十家占37.48%。第六名起的各家會計師事務(wù)所審計的上市公司數(shù)量都沒有超過50家,有18家會計師事務(wù)所審計的上市公司在10家以下,其中湖南天華、上海公信中南、浙江中匯未審計一家上市公司。我們知道,審計服務(wù)是一種特殊的商品,一是審計質(zhì)量的高低會對上市公司利益相關(guān)者的利益和社會經(jīng)濟生活秩序產(chǎn)生直接影響,二是審計服務(wù)必須依照審計準則和相關(guān)的法定程序執(zhí)行,具有無差異性。從上述統(tǒng)計情況來看,我國的審計市場的特征表現(xiàn)為“競爭型市場”,盡管立信事務(wù)所的審計客戶最多,但市場占有率也僅有6.80%。我國審計市場的這種特征與美國、香港等“寡占型市場”存在很大的區(qū)別。在美國,前四大會計師事務(wù)所審計了90%以上的上市公司,前會計師事務(wù)所審計了95%以上的上市公司。寡占型審計市場中,審計服務(wù)提供者的規(guī)模大,賠償能力也強,即使發(fā)生審計失敗而導致投資者遭受損失也能得到最大限度的補償。相反,競爭型審計市場中事務(wù)所眾多,相互間競爭激烈,具有不當意愿的上市公司總能找到一個事務(wù)所為其提供審計服務(wù),而一些事務(wù)所在自身利益的驅(qū)動下,便以降低執(zhí)業(yè)質(zhì)量、爭取執(zhí)業(yè)數(shù)量來提高經(jīng)濟效益。這種狀況非常不利于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展,甚至會導致整個注冊會計師行業(yè)的衰退。為此,政府、證券監(jiān)管部門應(yīng)當提高上市公司審計市場的準入標準,促進形成若干家大規(guī)模會計師事務(wù)所或組建大型行業(yè)集團,增強其保持獨立性的實力并實現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營的經(jīng)濟性,推動我國寡占型審計市場的構(gòu)建。從出具非標意見的情況來看,67家會計師事務(wù)所中有46家出具過非標意見,占審計服務(wù)機構(gòu)的68.66%,21家全部出具標準無保留意見,占審計服務(wù)機構(gòu)的31.34%。對于存在風險的上市公司,會計師事務(wù)所舉出了黃牌,這表明會計師事務(wù)所加強了自身的風險控制,增強注冊會計師的風險意識。隨著法律的完善,會計師事務(wù)所和注冊會計師所承擔法律責任也隨之擴大,這在客觀上要求事務(wù)所加強風險控制,增強注冊會計師的風險意識。而中注協(xié)更是加強了對會計師事務(wù)所的職業(yè)質(zhì)量檢查,2007年度就對52家事務(wù)所和113名注冊會計師給予了公開譴責,對100家事務(wù)所和141名注冊會計師進行了行業(yè)內(nèi)通報批評,檢查的要求嚴、懲戒力度大,對注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行了有效的監(jiān)督。
三、非標審計意見具體類型分析(一)帶強調(diào)事項段的無保留意見從非標意見類型上來看,“帶強調(diào)事項段的無保留意見”的數(shù)量較大,合計91份,占全部報告的5.78%。帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告主要集中在“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”,該部分事項接近58%。其中ST和*ST的公司占了較大比例,具體原因有:公司生產(chǎn)經(jīng)營處于停頓狀態(tài)、巨額虧損、無法變現(xiàn)資產(chǎn)、無法清償債務(wù)等。例如,*ST梅雁(600868)連續(xù)2006、2007年都被出具帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告,其原因在于銀行巨額貸款逾期給持續(xù)經(jīng)營能力帶來重大不確定性;*ST廈門(600870)則因在2006和2007兩個年度連續(xù)出現(xiàn)大額虧損,而被認為持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性,被出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見。排在第二位的是“證監(jiān)局立案調(diào)查,尚未獲知調(diào)查結(jié)果”,有11家公司涉及,也占到10%以上的比例。例如,S*ST聚友(000693)受證監(jiān)會立案調(diào)查,稽查結(jié)果對公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響存在不確定性;中捷股份(002021)因第一大股東占用公司資金受到證監(jiān)會立案調(diào)查,尚未獲知調(diào)查結(jié)果。還有些公司同時存在“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”和“證監(jiān)局立案調(diào)查,尚未獲知調(diào)查結(jié)果”。例如,*ST創(chuàng)智(000787)除2004至2006年度連續(xù)虧損導致持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性外,中國證監(jiān)會還決定自2006年8月30日起對創(chuàng)智涉嫌大股東違規(guī)占用上市公司資金、違規(guī)提供擔保、虛假信息披露等違反證券法律法規(guī)的行為立案稽查。在“帶強調(diào)事項段的無保留意見”中,除了上述兩個主要原因外,其他原因還包括:應(yīng)收款項的可收回性存在重大不確定性;股權(quán)轉(zhuǎn)讓未完成;重大訴訟事項;逾期擔保事項影響的不確定性等等。具體情況見表4。表4帶強調(diào)事項段的無保留意見統(tǒng)計總體看來,該類型審計意見涉及到的公司數(shù)量較多,在非標意見中占的比例較高。這一方面說明上市公司的大部分非標意見涉及事項并未嚴重到導致注冊會計師出具保留甚至無法表示意見的程度;另一方面,從比例上看基本上是和2006年持平的狀態(tài),因此不排除少數(shù)注冊會計師迫于公司壓力,以帶強調(diào)事項段代替其他類型審計意見的可能性,反映了注冊會計師在風險意識和獨立性方面還有待進一步提高。(二)保留意見保留意見的審計報告合計14份。被出具保留意見的14家公司分別是上海醫(yī)藥(600849)、如意集團(000626)、東北電氣(000585)、雷伊B(000168)以及ST華光(600076)、ST中農(nóng)(600313)、ST天橋(600657)、ST天龍(600234)、ST遠東(000681)、ST東北高(600003)、ST科龍(000921)、*ST申龍(600401)、*ST夏新(600057)、*ST春蘭(600854)?？梢钥闯?其中主要是ST和*ST類公司。這些上市公司被出具保留意見的原因主要包括:1.持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性;2.長期股權(quán)投資及投資收益無法確認;
3.對應(yīng)收款項的計價與壞賬準備是否合理保留;4.2006年比較數(shù)據(jù)有影響;5.;6.借款逾期;7.對外擔保占經(jīng)審計后的凈資產(chǎn)比例大保留。其中有6份保留意見報告涉及“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”事項,影響最多。這些公司主要是ST類公司,如ST天農(nóng)、ST中農(nóng)、ST天橋等都是因為持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性而被出具保留意見。ST中農(nóng)和ST天橋還同時涉及到應(yīng)收款項債權(quán)的可收回性不確定的問題。另5份審計報告是因“長期股權(quán)投資及投資收益無法確認”,而導致公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果無法確認。例如,東北電氣確認了對新東北電氣(沈陽)高壓開關(guān)有限公司的長期股權(quán)投資和投資收益,但由于公司未委托審計師對新東北電氣(沈陽)高壓開關(guān)有限公司進行審計,無法實施必要的審計程序以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù);*ST申龍則由于控股子公司的資產(chǎn)減值計提是否合理而被出具保留意見。同時,還存在個別財務(wù)會計事項的處理不符合有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)規(guī)定而導致保留意見的情形,這里主要是因為對應(yīng)收款項的計價與壞賬準備是否合理保留的問題。強調(diào)事項涉及公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性62證監(jiān)局立案調(diào)查,尚未獲知調(diào)查結(jié)果11應(yīng)收款項的可收回性存在重大不確定性4股權(quán)轉(zhuǎn)讓未完成5重大訴訟事項、逾期擔保事項影響的不確定性7其他18合計107工作研究審計廣角48相比較而言,由于“2006年比較數(shù)據(jù)有影響”、“”、“借款逾期”、“對外擔保占經(jīng)審計后的凈資產(chǎn)比例大保留”這四類原因而出具保留意見的報告較少,而且大多數(shù)都是因為同時存在“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”事項或者“應(yīng)收款項計價與壞賬準備合理計提”等事項,才被出具保留意見的。(三)無法表示意見無法表示意見的審計報告17份,具體情況如表5所示。結(jié)合中注協(xié)的年報審計情況快報,筆者發(fā)現(xiàn),這17份無法表示意見報告特點主要在下列三個方面:1.全部集中在ST和*ST類公司,非ST和*ST類公司沒有被出具無法意見的情況,這在下文將詳細分析。2.提及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的有17份,占100%,也就是所有無法表示意見都存在持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性問題。如ST東盛(600771)由于巨額銀行逾期貸款以及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)重組等多種因素而無法判斷其按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當。3.提及審計范圍受到限制,其中因資產(chǎn)或負債的存在性、完整性及公允性不能證實的占70.59%。如ST宏盛(600817)因無法對主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款實施替代審計程序以獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而被出具無法表示意見。4.某些公司同時存在“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”和“審計范圍受到限制”的問題。如ST國藥(600421)既存在虧損數(shù)額巨大而導致持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的問題,又存在無法取得大部分債權(quán)的函證回函證據(jù)的審計范圍受到限制的問題,還存在出售子公司股權(quán)事項需上報中國證監(jiān)會審核無異議并經(jīng)股東大會審議通過后方可生效的問題。
四、非標審計意見在不同類型上市公司中的分布情況分析(一)非標意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況ST公司是指經(jīng)營連續(xù)二年虧損,被特別處理的公司;*ST公司是指經(jīng)營連續(xù)二年虧損,被退市預(yù)警的公司,這類公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績都普遍較差。截至2007年末,我國資本市場共有ST公司69家和*ST公司108家,表6是非標意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況統(tǒng)計。根據(jù)經(jīng)驗,財務(wù)狀況惡化、經(jīng)營成果不佳的上市公司是被發(fā)表非標審計意見的主要對象。2007年的審計情況再次印證了這一經(jīng)驗現(xiàn)象。從表6中可以看出,大部分的保留意見、帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告都集中在ST或*ST類公司,而無法表示意見的審計報告全部在ST或*ST類公司。2007年全部非標意見122份,而這兩類公司的非標意見共93份,占到了全部非標意見總數(shù)的76.23%,占該類公司全部審計報告總數(shù)的52.54%。其中,*ST類公司的非標意見比ST類公司又更多一些,ST類公司非標審計意見26份,*ST類公司非標意見67份,所占比率分別為全部報告37.68%和62.04%?？梢钥闯?由于財務(wù)狀況的惡化,*ST和ST類公司財務(wù)造假的動機更大,注冊會計師對該類公司審計時應(yīng)保持足夠的職業(yè)謹慎,進行有效的風險控制。(二)非標意見在股改與非股改公司的分布情況從2005年股改開始至今,根據(jù)中國證監(jiān)會的要求,所有上市公司在2006年底之前完成股權(quán)分置改革,但到2007年底,仍有64家上市公司沒有完成。那么股改公司與非股改公司的審計意見類型有何差異呢?筆者對非標意見在股改與非股改公司的分布情況進行了統(tǒng)計,如表7所示。表5無法表示意見統(tǒng)計表6非標意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況統(tǒng)計審計報告類型ST和*ST類公司非ST和*ST類公司合計ST類公司*ST類公司小計全部6910817713971574保留意見7310414帶強調(diào)事項段1551662591無法表示意見41317017非標意見26679329122非標意見占全部報告的比例37.68%62.04%52.54%2.09%7.75%涉及的事項涉及的公司無法判斷按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制的2007年度財務(wù)報表是否適當17無法獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以核實公司某項資產(chǎn)或負債的存在性、完整性及公允性12無法判斷或有事項、訴訟事項、關(guān)聯(lián)交易和對外擔保等披露是否完整、準確6無法對所執(zhí)行的會計政策、會計估計是否合理、有效做出判斷2上年出具了無法表示意見的審計報告,無法對年初數(shù)進行核實1無法提供報表或子公司聯(lián)營企業(yè)報表,無法判斷對股份公司財務(wù)報表的影響4公司或董事長高管被立案,無法判斷其對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的重大影響3無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以合理判斷該控股股東及其關(guān)聯(lián)方占用公司的資金的可收回性3股份未得到中國注冊會計師驗證,公司未能辦理工商變更手續(xù)1從表7可見,股改未完成公司的非標意見比例達到68.75%,而股改完成公司的非標意見比例僅為5.17%。在股改未完成公司中,ST公司的非標意見占全部報告的比例達到42.86%,而*ST的非標意見占全部報告的比例更達到81.58%。可見,股改未完成公司財務(wù)狀況較差,其中ST和*ST的公司情況更為嚴重,這也是注冊會計師需要關(guān)注并進行風險控制的重要領(lǐng)域。再具體到對非ST和*ST股改未完成公司與ST和*ST股改未完成公司審計類型的比較,可以看出,它們之間存在較大的差異,非ST和*ST股改未完成公司的審計意見全部為標準無保留意見,而ST和*ST股改未完成公司的非標意見卻占到了41.57%。這里的差異可以進一步從股改未完成的原因上來分析,非ST和*ST公司大多數(shù)原因并不在公司,而是因為程序性的原因而導致的,例如,武石油(000668)將公司重組和股改聯(lián)系在一起,正在等待中國證監(jiān)會對重大資產(chǎn)重組方案的核準,由此不能立刻展開股改;天一科(000908)由于尚未取得證監(jiān)會對公司重大資產(chǎn)出售的無異議函,使股改程序停滯。而帶ST和*ST的公司未完成股改是主要由于自身原因造成的,例如,*ST東泰(000506)由于2006年1-9月的財務(wù)會計報告不能于原定的股權(quán)登記日前審計完畢,導致公司的股改進度受阻;*ST星美(000892)由于股東持股結(jié)構(gòu)分散,新的股東尚未提出股改動議,因此公司現(xiàn)仍無法啟動股權(quán)分置改革工作。除此以外,大股東股權(quán)被凍結(jié)、上市公司過于復雜的債務(wù)問題等都也是ST和*ST公司股改進程緩慢的重要原因。因此,同樣是股改未完成公司,由于股改未完成原因的差異,從而也使非ST和*ST公司與ST和*ST公司在審計意見類型上存在如此大的差別。
五、結(jié)論總結(jié)全文,筆者對2007年上市公司年報審計意見總體情況分析以及非標意見進行了系統(tǒng)詳細的分析,結(jié)論如下:(一)2007年非標審計意見比例得到大幅下降,審計意見明顯好于2006年歸納其原因是多方面的:1.上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的改善,從源頭上解決了公司財務(wù)造假的問題;2.隨著新會計準則和審計準則的實施,上市公司財務(wù)報表的可靠程度得到了提高,注冊會計師在處理具體問題時更加有據(jù)可循,其意見也日益為上市公司所重視;3.2007年新上市公司較多,且新上市公司總體質(zhì)量較好,沒有一家公司被出具非標意見,從而降低了非標意見的比例,改善了2007年年報審計意見總體情況。(二)從審計市場的集中度來看,2007年我國前十大會計師事務(wù)所的市場占有率為37.48%,我國的審計市場表現(xiàn)為“競爭型市場”,與美國、香港等“寡占型審計市場”存在較大差距為了推動我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展,政府、證券監(jiān)管部門應(yīng)當提高上市公司審計市場的準入標準,促進形成若干家大規(guī)模會計師事務(wù)所或組建大型行業(yè)集團,增強其保持獨立性的實力并實現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營的經(jīng)濟性,促進我國寡占型審計市場的構(gòu)建。而從出具非標意見的情況來看,67家會計師事務(wù)所中有46家出具過非標意見,占審計服務(wù)機構(gòu)的68.66%。對于存在風險的上市公司,會計事務(wù)所舉出了黃牌,這表明會計師事務(wù)所加強了自身的風險控制,注冊會計師的風險意識增強。(三)從非標意見類型看在非標意見類型中,“帶強調(diào)事項段的無保留意見”比例最大,其原因較多的在于“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”和“證監(jiān)局立案調(diào)查,尚未獲知調(diào)查結(jié)果”。其次是保留意見和無法表示意見,其中無法表示意見全部集中在ST和*ST類公司。與2006相比,“帶強調(diào)事項段的無保留意見”絕對數(shù)增加了;而保留意見和無法表示意見均有不同程度的降幅。這一方面說明上市公司財務(wù)狀態(tài)在改善,大部分非標意見涉及事項并未嚴重到導致注冊會計師出具保留甚至否定意見和無法表示意見的程度;另一方面,也不排除少數(shù)注冊會計師迫于公司壓力,以帶強調(diào)事項段代替其他意見,反映了我國注冊會計師在風險意識和獨立性方面還有待進一步提高。(四)財務(wù)狀況惡化、經(jīng)營成果不佳的上市公司是被發(fā)表非標審計意見的主要對象,這從2007年非標審計意見在不同公司中分布情況也可以看出1.大部分帶強調(diào)事項段的無保留意見和保留意見的審計報告在ST或*ST類公司中,而無法表示意見的審計報告全部在ST或*ST類公司中。2.從股改與非股改公司來看,股改未完成公司的非標意見比例大大超過股改已完成公司非標意見,并且又全部集中在帶ST或*ST的股改未完成公司?？梢?由于財務(wù)狀況差,ST和*ST類公司財務(wù)造假的動機較大,因此注冊會計師應(yīng)將其作為重要的風險控制領(lǐng)域,審計時保持足夠的職業(yè)謹慎,以降低審計風險。
【摘要】2007年上市公司財務(wù)報表審計意見是注冊會計師運用新審計準則對上市公司按照新會計準則編制的財務(wù)報表發(fā)表的第一個年度審計意見。本文在分析2007年上市公司年報審計意見總體情況的基礎(chǔ)上,分別從非標意見者(會計師事務(wù)所)、非標意見具體內(nèi)容以及非標意見上市公司類型等方面分析了非標審計意見分布,對解決注冊會計師審計中存在的問題、提高審計質(zhì)量、防范審計風險提供參考都具有重要意義。
【關(guān)鍵詞】上市公司;年度財務(wù)報表;審計意見
