時(shí)間：2022-04-05 01:31:16
開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇股權(quán)投資成本法，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
一、準(zhǔn)確把握成本法的適用范圍
下列情況下，企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資：
一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
二是投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
二、成本法下應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)和難點(diǎn)
（一）準(zhǔn)則規(guī)定
成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)量。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。
通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計(jì)分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)投資以后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。
（二）對(duì)準(zhǔn)則規(guī)定的理解和運(yùn)用
對(duì)于準(zhǔn)則的規(guī)定，初始計(jì)量比較容易理解，在分派股利時(shí)考生在理解上容易出現(xiàn)偏差，往往導(dǎo)致在實(shí)際運(yùn)用中出現(xiàn)錯(cuò)誤。
在成本法下，關(guān)于現(xiàn)金股利的處理涉及到三個(gè)賬戶(hù)，即“應(yīng)收股利”賬戶(hù)、“投資收益”賬戶(hù)和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶(hù)。
屬于被投資單位在取得本企業(yè)投資前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的分配額，應(yīng)作為投資成本的收回，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。
如果屬于被投資單位在取得本企業(yè)投資后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的分配額，應(yīng)先確定應(yīng)記入“應(yīng)收股利”賬戶(hù)和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶(hù)的金額，然后根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入“投資收益”賬戶(hù)金額。具體做法是：
1.首先確定“應(yīng)收股利”賬戶(hù)的金額。當(dāng)被投資企業(yè)宣告現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按應(yīng)得部分記入“應(yīng)收股利”賬戶(hù)。
2.然后確定“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶(hù)的金額。這一步比較復(fù)雜。具體分兩種情況：
（1）當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)大于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時(shí)，其差額為累積沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的金額，然后再根據(jù)前期已沖減的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”金額計(jì)算本期應(yīng)沖減或恢復(fù)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的金額；
（2）當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)小于或等于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時(shí)，若前期存有尚未恢復(fù)的投資成本，則將尚未恢復(fù)數(shù)額全額恢復(fù)，恢復(fù)數(shù)不能大于原沖減數(shù)。
3.最后根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入“投資收益”賬戶(hù)金額。
為便于理解，下文通過(guò)一個(gè)具體例題來(lái)進(jìn)行說(shuō)明。
【例題】繁榮公司于2007年1月1日，以銀行存款1000000元購(gòu)入昌盛公司10%的股份，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，采用成本法核算。
2007年1月1日購(gòu)入股份，初始投資成本為1000000元，會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——昌盛公司1000000
貸：銀行存款1000000
（1）2007年的分紅情況：
昌盛公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的現(xiàn)金股利100000元，昌盛公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400000元。
由于2007年5月2日宣告分派的是2006年的現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按投資持股比例計(jì)算的份額應(yīng)沖減投資成本。會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利10000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——昌盛公司10000
（2）2008年的分紅情況：
1）若2008年5月2日昌盛公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利500000元,昌盛公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400000元.
應(yīng)收股利=500000×10%=50000元
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+50000=60000元
應(yīng)得凈利累積數(shù)=400000×10%=40000元
由于應(yīng)收股利的累積數(shù)大于應(yīng)得凈利的累積數(shù)，其差額20000元（60000-40000）為累積沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的金額，前期已沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”金額為10000元，所以本期應(yīng)繼續(xù)沖減10000元。根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入“投資收益”賬戶(hù)金額為40000元。會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利50000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——昌盛公司10000
投資收益40000
2）若2008年5月2日昌盛公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利350000元,昌盛公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400000元：
應(yīng)收股利=350000×10%=35000元
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+35000=45000元
應(yīng)得凈利累積數(shù)=400000×10%=40000元
由于應(yīng)收股利的累積數(shù)大于應(yīng)得凈利的累積數(shù)，其差額5000元（45000-40000）為累積沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的金額，前期已沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”金額為10000元，所以本期應(yīng)恢復(fù)5000元。根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入“投資收益”賬戶(hù)的金額為40000元。會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利35000
長(zhǎng)期股權(quán)投資——昌盛公司5000
貸：投資收益40000
3）若2008年5月2日昌盛公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利300000元：
應(yīng)收股利=300000×10%=30000元
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000＋30000=40000元
應(yīng)得凈利累積數(shù)=400000×10%=40000元
由于應(yīng)收股利累積數(shù)等于投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)，所以累積沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的金額為0，前期已沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”金額為10000元，所以本期應(yīng)恢復(fù)10000元。根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入“投資收益”賬戶(hù)的金額為40000元。會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利30000
長(zhǎng)期股權(quán)投資——昌盛公司10000
貸：投資收益40000
4）若2008年5月2日昌盛公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利150000元：
應(yīng)收股利=150000×10%=15000元
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+15000=25000元
應(yīng)得凈利累積數(shù)=400000×10%=40000元
因應(yīng)收股利累積數(shù)小于投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)，所以應(yīng)將原沖減的投資成本10000元恢復(fù)。注意：這里只能恢復(fù)投資成本10000元（以原沖減數(shù)為限）。根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入“投資收益”賬戶(hù)金額為25000元。
如果盲目地代入書(shū)上的公式，就會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=（250000-400000）×10%-10000=-25000元。（注意沖減25000元是錯(cuò)誤的）會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利15000
長(zhǎng)期股權(quán)投資——昌盛公司10000
貸：投資收益25000
（3）接（2）中1）2009年的分紅情況：
如果2009年5月1日昌盛公司宣告分派2008年現(xiàn)金股利300000元，昌盛公司2008年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)是500000元，則：
應(yīng)收股利=300000×10%=30000元
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+50000+30000=90000元
應(yīng)得凈利累積數(shù)=400000×10%+500000×10%=90000元
由于應(yīng)收股利累積數(shù)等于應(yīng)得凈利累積數(shù)，所以累積沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的金額為0，前期已沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”金額為20000元，所以本期應(yīng)恢復(fù)20000元。根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入“投資收益”賬戶(hù)金額為50000元。
借：應(yīng)收股利30000
長(zhǎng)期股權(quán)投資——昌盛公司20000
貸：投資收益50000
三、正確的學(xué)習(xí)方法
長(zhǎng)期股權(quán)投資指的是通過(guò)股票投資和其他股權(quán)投資而取得的被投資單位的股份。成本法是指按投資成本計(jì)價(jià)的長(zhǎng)期投資。企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資大多數(shù)情況下會(huì)按照成本法進(jìn)行核算。隨著會(huì)計(jì)制度的進(jìn)一步完善，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法進(jìn)行了一系列的改動(dòng)。本文通過(guò)分析長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法，找到其中存在的問(wèn)題，提出改進(jìn)措施，并針對(duì)其在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用進(jìn)行分析。
【關(guān)鍵詞】
長(zhǎng)期股權(quán)；投資成本法；改進(jìn)完善；應(yīng)用分析
長(zhǎng)期股權(quán)投資通常在下列兩種情況下會(huì)采用成本法進(jìn)行核算，一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；二是投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。下面主要針對(duì)成本法的核算的基本程序、成本法的改進(jìn)、成本法的應(yīng)用分析三部分進(jìn)行簡(jiǎn)單概述。
1 長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的基本程序
投資成本計(jì)價(jià)的方法即為成本法。根據(jù)規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資按成本法核算的基本步驟是：一是在初始投資或者是追加投資的時(shí)候，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值應(yīng)該是初始投資的金額或者是追加投資的初始投資的成本；二是當(dāng)被投資單位宣告要分配的現(xiàn)金股利或者是利潤(rùn)的時(shí)候，僅僅是被投資單位接受投資后所產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤(rùn)的分配額這一部分可以確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。而超過(guò)的部分，要進(jìn)行收回，作為初始投資的成本來(lái)沖減投資的賬面價(jià)值。而且當(dāng)投資企業(yè)投資產(chǎn)生后的累計(jì)凈利潤(rùn)大于其從被投資單位分回的現(xiàn)金股利的時(shí)候，以前年度沖減的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本應(yīng)當(dāng)被轉(zhuǎn)回，并且確認(rèn)其為當(dāng)期的投資收益。
在這里需要注意的是，我們要區(qū)分投資年度以后分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，主要分為兩種情況，第一種是當(dāng)投資后至上一年末的被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益不高于投資后至本年的年末被投資單位累計(jì)分配的利潤(rùn)或者現(xiàn)金股利時(shí)，是要按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度中的公式來(lái)進(jìn)行計(jì)算，然后進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。第二種是當(dāng)投資后至上一年末的被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益大于投資后至本年的年末被投資單位累計(jì)分配的利潤(rùn)或者現(xiàn)金股利時(shí)，這個(gè)時(shí)候要在將當(dāng)年的應(yīng)收股利作為投資收益的同時(shí)，將以前年度分得的現(xiàn)金股利之中的一部分確認(rèn)為投資的收益，而且要把已沖減初始投資成本的金額轉(zhuǎn)回。
還有一點(diǎn)需要引起高度重視，投資之后累計(jì)分得的利潤(rùn)或者是現(xiàn)金股利要小于確認(rèn)的投資收益，原沖減的金額要小于轉(zhuǎn)回長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額。
2 長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法中存在的問(wèn)題
2.1計(jì)算量大、工作復(fù)雜
長(zhǎng)期股權(quán)投資，顧名思義，其持有的時(shí)間很長(zhǎng)，投資后要沖減或者恢復(fù)的初始投資金額成本的確定，要先計(jì)算出被投資單位一共發(fā)放的現(xiàn)金股利以及其累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益，所以導(dǎo)致越往后計(jì)算的時(shí)候工作量越大。而且在計(jì)算每年成本的時(shí)候要小心謹(jǐn)慎，一定要考慮到以前年度所沖減或者恢復(fù)的成本，如果一旦有一環(huán)節(jié)出錯(cuò)，將會(huì)影響以后年度的工作量和出錯(cuò)概率。
2.2公式繁瑣、理論離開(kāi)實(shí)際
對(duì)于沖減或者恢復(fù)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面金額的確定，很多特殊情況容易混淆，難以記憶。而且對(duì)于投資收益的確認(rèn)又分為投資的當(dāng)年要先確認(rèn)投資收益，而對(duì)投資以后的年度要先確認(rèn)應(yīng)沖減的初始投資成本，然后才能確認(rèn)投資收益，缺乏連貫性。而且理論與實(shí)際有時(shí)是不協(xié)調(diào)的，舉例來(lái)說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的是，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本在賬務(wù)處理的時(shí)候是變動(dòng)狀態(tài)，而成本法理論規(guī)定的是，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本應(yīng)是一個(gè)定值，除了有減值的情況發(fā)生的時(shí)候。
3 長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)
3.1簡(jiǎn)化公式
計(jì)算長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的公式較為繁瑣，而用以下簡(jiǎn)化公式計(jì)算出來(lái)的結(jié)果與準(zhǔn)則中規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)算公式計(jì)算出來(lái)的結(jié)果相一致，簡(jiǎn)化公式如下：
投資企業(yè)應(yīng)享有的投資收益=上一年度投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利投資企業(yè)應(yīng)享有的投資收益
3.2優(yōu)先考慮投資收益
長(zhǎng)期股權(quán)投資按成本法進(jìn)行核算的時(shí)候，取得投資時(shí)實(shí)際要支付的價(jià)款或者價(jià)款中的已經(jīng)宣告但是沒(méi)有發(fā)放的現(xiàn)金股利或者利潤(rùn)的時(shí)候，投資企業(yè)確認(rèn)投資收益的時(shí)候要按照享有被投資單位宣告的現(xiàn)金股利或者利潤(rùn)計(jì)算。這種方法優(yōu)先考慮投資收益，并不考慮投資成本。而是要按照應(yīng)收的股利金額在被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)來(lái)確認(rèn)投資的收益。這種方法又被廣泛稱(chēng)為“投資收益法”。
4 總結(jié)
長(zhǎng)期股權(quán)投資按照成本法進(jìn)行核算是很普遍的，但是按照以前的公式計(jì)算過(guò)于繁瑣，難以記憶，稍有不慎就會(huì)算錯(cuò)，而且會(huì)影響之后的結(jié)果，會(huì)計(jì)信息出錯(cuò)的概率很大。但是經(jīng)過(guò)改進(jìn)之后，完善的兩種計(jì)算方法減少了計(jì)算步驟，更加簡(jiǎn)單并且更加方便，不會(huì)出現(xiàn)多恢復(fù)初始投資成本的現(xiàn)象，也就不會(huì)出現(xiàn)多次確認(rèn)投資收益的問(wèn)題。更加容易掌握，為會(huì)計(jì)核算提供了便利。
參考文獻(xiàn)：
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【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本法 投資收益
一、新準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的有關(guān)規(guī)定
舊投資準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資用成
本法核算。2006年2月，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》再次進(jìn)行了修訂，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，下列長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算:(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資;(2)投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在新準(zhǔn)則下，初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資或追加投資時(shí)的初始投資成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。
二、被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理
在具體處理時(shí)，可按本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利與上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益之差額，求得應(yīng)沖減或轉(zhuǎn)回的初始投資成本，再根據(jù)“借貸平相等”原理，確認(rèn)投資企業(yè)應(yīng)享有的投資收益。根據(jù)“本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利”與“上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益”的關(guān)系，分以下三種情況作具體探析:
1.本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利大于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“情況一”)
按本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利與上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益之差額，求得應(yīng)沖減的初始投資成本。根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)的投資收益等于應(yīng)收股利與應(yīng)沖減的初始投資成本之差。
2.本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利小于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“情況二”)
按上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益與本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利之差額，求得應(yīng)轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本，但轉(zhuǎn)回?cái)?shù)應(yīng)以原沖減數(shù)為限。根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)的投資收益等于應(yīng)收股利與實(shí)際轉(zhuǎn)回的初始投資成本之和。
3.本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利等于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“情況三”)
此種情況下，既不沖減初始投資成本，也不轉(zhuǎn)回已經(jīng)沖減的初始投資成本。根據(jù)借貸相等原理，投資收益等于應(yīng)收股利。實(shí)例:乙企業(yè)2000年7月1日以銀行存款購(gòu)入東方公司10%的股份，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，實(shí)際投資成本為25萬(wàn)元。東方公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)于下年度2月宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。2000年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)30萬(wàn)元，2001年2月宣告分派現(xiàn)金股利20萬(wàn)元;2001年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)40萬(wàn)元，2002年2月宣告分派現(xiàn)金股利36萬(wàn)元;2002年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)35萬(wàn)元，2003年2月宣告分派現(xiàn)金股利35萬(wàn)元;2003年?yáng)|方公司虧損5萬(wàn)元，2004年2月宣告分派現(xiàn)金股利5萬(wàn)元;2004年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬(wàn)元，2005年2月宣告分派35萬(wàn)元。
(1)2000年7月1日投資時(shí)
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司 2500000
貸:銀行存款 2500000
(2)2001年2月東方公司宣告發(fā)放2000年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借:應(yīng)收股利200 00 轉(zhuǎn)貼于
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資50 00
投資收益150 00
分析:本年?yáng)|方公司宣告分派的現(xiàn)金股利為20萬(wàn)元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為15萬(wàn)元(30×6÷12)，可見(jiàn)，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型屬情況一。應(yīng)沖減的初始投資成本為0.5萬(wàn)元(20-15)×10%，根據(jù)借貸平衡原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為1.5萬(wàn)元(20×10%-0.5)。
2002年2月東方公司宣告發(fā)放2001年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借:應(yīng)收股利360 00
長(zhǎng)期股權(quán)投資40 00
貸:投資收益400 00
分析:本年?yáng)|方公司宣告分派的現(xiàn)金股利為36萬(wàn)元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為40萬(wàn)元，可見(jiàn)，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型屬情況二。應(yīng)轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本為0.4萬(wàn)元[(40-36)×10%]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為4萬(wàn)元(36×10%+0.4)。
2003年2月東方公司宣告發(fā)放2002年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借:應(yīng)收股利350 00
貸:投資收益350 00
分析:本年?yáng)|方公司宣告分派現(xiàn)金股利為35萬(wàn)元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為35萬(wàn)元，可見(jiàn)，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型屬情況三。既不沖減初始投資成本，也不轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為3.5萬(wàn)元(35×10%)。
2004年2月東方公司宣告發(fā)放2003年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借:應(yīng)收股利50 00
投資收益50 00
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資100 00
分析:本年?yáng)|方公司宣告分派現(xiàn)金股利為50萬(wàn)元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司虧損5萬(wàn)元，可見(jiàn)，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型屬情況一。應(yīng)沖減的初始投資成本為1萬(wàn)元[(5+5)×10%]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)沖減投資收益為0.5萬(wàn)元(5×10%-1)。
2005年2月C公司宣告發(fā)放2004年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借:應(yīng)收股利350 00
長(zhǎng)期股權(quán)投資110 00
貸:投資收益460 00
分析:本年?yáng)|方公司宣告分派現(xiàn)金股利35萬(wàn)元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬(wàn)元，可見(jiàn)，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型屬情況二。應(yīng)轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本為1.1萬(wàn)元[(50-30)×10%=1.5萬(wàn)元，但轉(zhuǎn)回?cái)?shù)不能大于原沖減數(shù)1.1萬(wàn)元(0.5-0.44+1)]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為4.6萬(wàn)元(35×10%+1.1)。
參考文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本法 投資收益
一、新準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的有關(guān)規(guī)定
舊投資準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資用成
本法核算。2006年2月，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》再次進(jìn)行了修訂，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，下列長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算：(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；(2)投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在新準(zhǔn)則下，初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資或追加投資時(shí)的初始投資成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。
二、被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理
在具體處理時(shí)，可按本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利與上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益之差額，求得應(yīng)沖減或轉(zhuǎn)回的初始投資成本，再根據(jù)“借貸平相等”原理，確認(rèn)投資企業(yè)應(yīng)享有的投資收益。根據(jù)“本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利”與“上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益”的關(guān)系，分以下三種情況作具體探析：
1.本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利大于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“情況一”)
按本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利與上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益之差額，求得應(yīng)沖減的初始投資成本。根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)的投資收益等于應(yīng)收股利與應(yīng)沖減的初始投資成本之差。
2.本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利小于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“情況二”)
按上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益與本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利之差額，求得應(yīng)轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本，但轉(zhuǎn)回?cái)?shù)應(yīng)以原沖減數(shù)為限。根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)的投資收益等于應(yīng)收股利與實(shí)際轉(zhuǎn)回的初始投資成本之和。
3.本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利等于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“情況三”)
此種情況下，既不沖減初始投資成本，也不轉(zhuǎn)回已經(jīng)沖減的初始投資成本。根據(jù)借貸相等原理，投資收益等于應(yīng)收股利。實(shí)例：乙企業(yè)2000年7月1日以銀行存款購(gòu)入東方公司10%的股份，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，實(shí)際投資成本為25萬(wàn)元。東方公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)于下年度2月宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。2000年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)30萬(wàn)元，2001年2月宣告分派現(xiàn)金股利20萬(wàn)元；2001年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)40萬(wàn)元，2002年2月宣告分派現(xiàn)金股利36萬(wàn)元；2002年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)35萬(wàn)元，2003年2月宣告分派現(xiàn)金股利35萬(wàn)元；2003年?yáng)|方公司虧損5萬(wàn)元，2004年2月宣告分派現(xiàn)金股利5萬(wàn)元；2004年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬(wàn)元，2005年2月宣告分派35萬(wàn)元。
(1)2000年7月1日投資時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司 2500000
貸：銀行存款 2500000
(2)2001年2月東方公司宣告發(fā)放2000年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利200 00
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資50 00
投資收益150 00
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派的現(xiàn)金股利為20萬(wàn)元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為15萬(wàn)元(30×6÷12)，可見(jiàn)，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型屬情況一。應(yīng)沖減的初始投資成本為0.5萬(wàn)元(20-15)×10%，根據(jù)借貸平衡原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為1.5萬(wàn)元(20×10%-0.5)。
2002年2月東方公司宣告發(fā)放2001年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利360 00
長(zhǎng)期股權(quán)投資40 00
貸：投資收益400 00
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派的現(xiàn)金股利為36萬(wàn)元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為40萬(wàn)元，可見(jiàn)，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型屬情況二。應(yīng)轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本為0.4萬(wàn)元[(40-36)×10%]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為4萬(wàn)元(36×10%+0.4)。
2003年2月東方公司宣告發(fā)放2002年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利350 00
貸：投資收益350 00
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派現(xiàn)金股利為35萬(wàn)元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為35萬(wàn)元，可見(jiàn)，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型屬情況三。既不沖減初始投資成本，也不轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為3.5萬(wàn)元(35×10%)。
2004年2月東方公司宣告發(fā)放2003年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利50 00
投資收益50 00
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資100 00
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派現(xiàn)金股利為50萬(wàn)元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司虧損5萬(wàn)元，可見(jiàn)，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型屬情況一。應(yīng)沖減的初始投資成本為1萬(wàn)元[(5+5)×10%]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)沖減投資收益為0.5萬(wàn)元(5×10%-1)。
2005年2月C公司宣告發(fā)放2004年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利350 00
長(zhǎng)期股權(quán)投資110 00
貸：投資收益460 00
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派現(xiàn)金股利35萬(wàn)元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬(wàn)元，可見(jiàn)，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型屬情況二。應(yīng)轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本為1.1萬(wàn)元[(50-30)×10%=1.5萬(wàn)元，但轉(zhuǎn)回?cái)?shù)不能大于原沖減數(shù)1.1萬(wàn)元(0.5-0.44+1)]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為4.6萬(wàn)元(35×10%+1.1)。
參考文獻(xiàn)：
一、成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法概述
(一)成本法及其適用范圍 成本法是指對(duì)投資按成本計(jì)價(jià)的方法，也就是說(shuō)投資公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶(hù)按原始成本入賬后，保持原來(lái)金額，不隨被投資公司經(jīng)營(yíng)成果發(fā)生增減變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理方法。成本法適用于兩種情況：(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即對(duì)子公司的投資。之所以用成本法除了因?yàn)橐蛧?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同外還考慮到當(dāng)子公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，母公司需要相應(yīng)地確認(rèn)投資收益。但是，母公司該部分利潤(rùn)并沒(méi)有相應(yīng)的實(shí)際現(xiàn)金流入支持，從而出現(xiàn)了母公司有利潤(rùn)，而無(wú)現(xiàn)金進(jìn)行利潤(rùn)分配的情形。此種情況下，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法對(duì)這部分投資進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。(2)投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資(公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量適用于交易性金融資產(chǎn)的處理)，主要是指除對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)之外的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
(二)權(quán)益法及其適用范圍 權(quán)益法是指企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資在以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)自己長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值隨之進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整的方法。對(duì)于合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
(三)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法概述 投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算是采用成本法還是權(quán)益法主要取決于其擁有的被投資企業(yè)有表決權(quán)資本的持股比例。投資企業(yè)增加或減少自己的投資，當(dāng)這種變動(dòng)達(dá)到一定程度時(shí)，會(huì)使長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法發(fā)生變化，從而出現(xiàn)成本法與權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換的問(wèn)題。成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的情形主要包括：(1)因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位產(chǎn)生重大影響或是實(shí)施共同控制。(2)因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或?qū)嵤┕餐刂啤?/p>
二、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理方法
(一)追加投資引起成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理 因追加投資而導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位產(chǎn)生重大影響或是實(shí)施共同控制，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的，會(huì)計(jì)處理包括以下內(nèi)容：(1)原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理。按照權(quán)益法的核算要求對(duì)成本法下的賬務(wù)處理進(jìn)行追溯調(diào)整，即以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較初始投資成本與應(yīng)享有的被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。若初始投資成本大于應(yīng)享有的被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其多付出的部分屬于投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；但如果投資成本小于應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，實(shí)質(zhì)上表現(xiàn)為這筆交易的盈利，應(yīng)按凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。(2)新增長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理。新取得的股權(quán)部分處理與原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理類(lèi)似，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。投資成本如果大于應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本；投資成本小于應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額的，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)人當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。需要注意的是，兩次投資形成的商譽(yù)或計(jì)入留存收益(或當(dāng)期損益)的金額應(yīng)綜合考慮，以確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或應(yīng)計(jì)入留存收益(或當(dāng)期損益)的金額。(3)原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相當(dāng)于原持股比例的部分。這部分變動(dòng)包括兩方面：一是屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)人“資本公積――其他資本公積”。
(二)因處置投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理 首先，應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。其次，比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，同理：屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)調(diào)整留存收益。最后一步，對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有份額，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益和當(dāng)期收益；對(duì)于被投資單位在此期間所有者權(quán)益的其他變動(dòng)應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積――其他資本公積”。
三、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法處理方法的問(wèn)題及其對(duì)策
(一)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資是根據(jù)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的賬面價(jià)值 如果存在固定資產(chǎn)等資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值不一樣時(shí)，權(quán)益法中的舉例是根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位當(dāng)年凈損益的變動(dòng)對(duì)自己長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值隨之進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，這里的凈損益是按照公允價(jià)值調(diào)整后的凈損益。而在成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法時(shí)根據(jù)凈損益的變動(dòng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值時(shí)沒(méi)有根據(jù)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，處理方式前后不一致。舉例說(shuō)明這個(gè)問(wèn)題。
[例1]A公司于2009年1月取得B公司30％的股權(quán)(對(duì)B產(chǎn)生重大影響)，取得投資時(shí)，B有一項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致，賬面價(jià)值300萬(wàn)，公允價(jià)值500萬(wàn)，資產(chǎn)尚可使用年限4年，B當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1000萬(wàn)。A按照凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。此例A應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，其中導(dǎo)致B凈資產(chǎn)變動(dòng)的只有凈損益，因?yàn)橛幸豁?xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致，所以按A應(yīng)享有的份額將賬面凈損益調(diào)整為公允價(jià)值下的凈損益＝[1000-(500-300)／4]×30％＝285(萬(wàn)元)，分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 285
貸：投資收益 285
對(duì)例1進(jìn)行修改，使其符合成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的情況。
[例2]A公司于2009年1月取得B公司10％的股權(quán)(對(duì)B不具有重大影響)，成本為500萬(wàn)，取得投資時(shí)B可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6000萬(wàn)，B有一項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致，賬面價(jià)值300萬(wàn)，公允價(jià)值500萬(wàn)，資產(chǎn)尚可使用年限4年，B當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1000萬(wàn)。2010年1月取得B公司15％的股權(quán)支付的價(jià)款為1100萬(wàn)，當(dāng)日B可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8000萬(wàn)。取得該部分股權(quán)后，A對(duì)B的投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。A按照凈
利潤(rùn)的10％提取盈余公積。
A由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，對(duì)于原投資時(shí)至新增投資交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)分為兩部分，按A應(yīng)享有的份額，凈資產(chǎn)總變動(dòng)＝(8000-6000)×10％＝200，其中因?yàn)閮魮p益導(dǎo)致其變動(dòng)的部分＝1000×10％＝100，差額為直接計(jì)人權(quán)益的利得和損失，這里凈損益并未按照公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，作調(diào)整分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一損益調(diào)整 200
貸：盈余公積 90
利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 10
資本公積――其他資本公積 100
筆者認(rèn)為，此處是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理需要完善的一個(gè)方面，關(guān)于這個(gè)問(wèn)題相關(guān)教材或者回避，或者按賬面價(jià)值處理。如果根據(jù)重要性原則，凈損益賬面價(jià)值與公允價(jià)值差額不大，對(duì)于實(shí)務(wù)影響不大，可以忽略。但如果兩者差額較大，未將凈損益調(diào)整至公允價(jià)值下的凈損益，一方面和權(quán)益法本身的處理不一致，另一方面也和“原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相當(dāng)于原持股比例的部分”的要求不一致。
(二)增資下成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法和減資下成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法處理不一致 增資下原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相當(dāng)于原持股比例的部分分為兩部分處理：屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值同時(shí)調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額(差額)，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)計(jì)人“資本公積一其他資本公積”。減資下要求類(lèi)似，但是所做會(huì)計(jì)處理卻不一致，舉例說(shuō)明這個(gè)問(wèn)題。
[例3]A公司原持有B公司60％的股權(quán)，2009年1月將其持有的對(duì)B公司20％的股權(quán)出售，出售當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為20000萬(wàn)，原取得60％股權(quán)時(shí)，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為15000萬(wàn)。自取得B長(zhǎng)期股權(quán)投資后至處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3000萬(wàn)，A按照凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。作調(diào)整分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 1200
貸：盈余公積 1080
利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 120
可以看出，投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)的調(diào)整僅限于凈損益的變動(dòng)，即3000×40％＝1200(萬(wàn)元)，而增資情況下是根據(jù)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)。除了凈損益的變動(dòng)外，還因?yàn)槠渌驅(qū)е卤煌顿Y單位凈資產(chǎn)變動(dòng)的部分。增資和減資兩種情況下成本法調(diào)整為權(quán)益法的這種差異主要是因?yàn)橥顿Y滿(mǎn)足權(quán)益法核算條件的時(shí)點(diǎn)不同。增資情況下，權(quán)益法核算開(kāi)始時(shí)點(diǎn)為新增投資交易日：原投資部分在追加投資之前顯然是不滿(mǎn)足權(quán)益法核算條件的，全部投資只有在增資后才滿(mǎn)足權(quán)益法核算條件，所以應(yīng)以增資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算。減資情況下，權(quán)益法核算的開(kāi)始時(shí)點(diǎn)為原取得投資日：剩余投資部分在原投資時(shí)點(diǎn)便滿(mǎn)足權(quán)益法核算條件，所以應(yīng)以原投資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算。增資條件下，應(yīng)以增資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算：增資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝原投資時(shí)點(diǎn)公允價(jià)值＋兩時(shí)點(diǎn)間的所有者權(quán)益賬面價(jià)值變動(dòng)＋兩時(shí)點(diǎn)間其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)。減資條件下，應(yīng)以滿(mǎn)足原投資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算：這里的所有者權(quán)益變動(dòng)是指被投資企業(yè)已經(jīng)入賬的，投資企業(yè)按照權(quán)益法需要調(diào)整的部分，不包括被投資企業(yè)不需要做賬的部分，如資產(chǎn)評(píng)估增值等。兩種處理情況側(cè)重點(diǎn)有所不同：前者注重公允價(jià)值的變動(dòng)，實(shí)現(xiàn)的凈損益是其中的一部分，比較符合權(quán)益法核算的本質(zhì)；后者則只調(diào)整了凈損益，沒(méi)有反映公允價(jià)值變動(dòng)的其他方面。
(三)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的改進(jìn)建議 第一，應(yīng)該根據(jù)重要性原則，將原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之問(wèn)被投資單位實(shí)現(xiàn)的賬面凈損益調(diào)整為公允價(jià)值下的凈損益。例如，將被投資單位固定資產(chǎn)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的折舊額和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額與以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的折舊額和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的差額調(diào)整被投資單位凈利潤(rùn)，以此作為調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的基礎(chǔ)。第二，因處置投資導(dǎo)致成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的情況，為了更加符合權(quán)益法的本質(zhì)，同時(shí)保持增資和減資處理方法的一致性，應(yīng)當(dāng)按照原取得投資日至處置投資日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，不能僅僅對(duì)凈損益部分進(jìn)行調(diào)整。其所乘的系數(shù)用剩余持股比例，因?yàn)楸惶幹玫牟糠忠呀?jīng)在終止確認(rèn)時(shí)確認(rèn)了投資收益。
參考文獻(xiàn)：
[1]注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《2010年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材――會(huì)計(jì)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2010年版。
[關(guān)鍵詞]長(zhǎng)期股權(quán)投資：成本法：權(quán)益法：轉(zhuǎn)換
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制和重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用成本法核算。企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。
一、成本法與權(quán)益法的區(qū)別
長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法是指投資后按初始投資成本確認(rèn)賬面金額，并且在持有期間一股不因被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的增減而變動(dòng)投資賬面余額的方法；權(quán)益法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)量，其后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變化對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。顧名思義，成本法重成本、輕權(quán)益，權(quán)益法重權(quán)益、輕成本。成本法主要是為了合理確定投資后將來(lái)可能收回的投資成本，僅僅站在投資者本人的立場(chǎng)上，只有當(dāng)投資者的成本變動(dòng)時(shí)，才調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求；而權(quán)益法主要是確定投資者投資后應(yīng)享有的被投資單位的股東權(quán)益和責(zé)任，始終站在整個(gè)集團(tuán)的立場(chǎng)上，其賬面價(jià)值始終反映投資者在被投資單位享有的權(quán)益，更好地體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制的計(jì)量基礎(chǔ)。
二、成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換
根據(jù)投資單位對(duì)被投資單位的投資比例和控制能力，長(zhǎng)期股權(quán)投資可以采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算，但現(xiàn)實(shí)中投資單位對(duì)被投資單位的投資比例或控制力、影響力經(jīng)常發(fā)生變化，隨之投資單位的核算方法也隨著改變。根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，增、減資兩種情況均可以由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法：第一，因持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频模梢詫⒊杀痉ǜ臑闄?quán)益法。第二，因持股比例下降導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響力由控制轉(zhuǎn)為重大影響或與其他方一起實(shí)施共同控制的，可以將成本法改為權(quán)益法。
三、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會(huì)計(jì)核算
(一)增資條件下成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換
增資條件下因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂?，由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，可分為原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資和新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分，并綜合考慮有關(guān)的商譽(yù)和形成的留存收益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于初始投資日至追加投資日之間采取成本法核算，追加投資后改為權(quán)益法核算，所以追加投資后要把追加投資前按照成本法進(jìn)行的處理調(diào)整成按權(quán)益法進(jìn)行處理。下面通過(guò)實(shí)例進(jìn)行分析說(shuō)明：
例1、東方公司2008年1月1日取得陽(yáng)光公司10％的股權(quán)，成本為500萬(wàn)元，取得投資時(shí)陽(yáng)光公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為3500萬(wàn)元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。東方公司對(duì)其采用成本法核算。按照凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。2009年1月1日，東方公司又以R8007／元的價(jià)格取得陽(yáng)光公司20％的股權(quán)，當(dāng)日陽(yáng)光公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為42507萬(wàn)元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。取得該部分股權(quán)后，按照陽(yáng)光公司章程規(guī)定，東方公司能夠派人參與陽(yáng)光公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資改為權(quán)益法核算。假設(shè)東方公司在取得陽(yáng)光公司20％的股權(quán)后至新增投資日，陽(yáng)光公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元，未派發(fā)過(guò)現(xiàn)金股利。另因其他原因?qū)е沦Y本公積金增加250萬(wàn)元。東方公司在追加投資時(shí)，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算，分析過(guò)程如下：
(一)確定初始投資成本。東方公司初始投資500萬(wàn)元，按10％持股比例擁有份額350萬(wàn)元(3500×10％)，出現(xiàn)正商譽(yù)150萬(wàn)元。原投資成本大于原取得投資時(shí)陽(yáng)光公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。
(二)追加投資成本的確定。東方公司追加投資800萬(wàn)元，按20％持股比例擁有份額(4250×20％)850萬(wàn)元，產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)50萬(wàn)元(800-850l正負(fù)商譽(yù)綜合考慮，出現(xiàn)正商譽(yù)100萬(wàn)元(150-50)，不需要對(duì)東方公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。
(三)取得投資后至新取得投資的交易日之間投資成本和留存收益的確定。該段時(shí)間陽(yáng)光公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值增加750萬(wàn)元(4250+35001。其中500萬(wàn)元為凈損益的增加，應(yīng)按原持股比例調(diào)增留存收益50萬(wàn)元另外250萬(wàn)元為資本公積的變化，按原持股比例應(yīng)調(diào)增資本公積25萬(wàn)元(250×10％)。東方公司作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整500000
貸：盈余公積50000
利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)450000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng)250000
貸：資本公積――其他資本公積250000
經(jīng)過(guò)以上處理后，東方公司對(duì)陽(yáng)光公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為1375萬(wàn)元(500+800+50+25)，與應(yīng)享有的均份額1275萬(wàn)元(4250×30％)相比，多出的100萬(wàn)元即為綜合正商譽(yù)。
例2，假設(shè)例l中東方公司2008年1月1日初始投資成本為300萬(wàn)元，按10％持股比例擁有份額350萬(wàn)元(3500×10％)，出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)50萬(wàn)元。原投資成本小于原取得投資時(shí)陽(yáng)光公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，應(yīng)調(diào)整股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益，作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資500000
貸：盈余公積50000
利潤(rùn)分配－末分配利潤(rùn)450000
例3，假設(shè)例1中東方公司2009年1月1日追加投資時(shí)支付的款項(xiàng)為650萬(wàn)元，其他條件不變，則追加投資擁有的份額為850萬(wàn)元(4250×20％)，產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)200萬(wàn)元(650-850)，與初始投資產(chǎn)生的正商譽(yù)150萬(wàn)元相抵后，出現(xiàn)50萬(wàn)元的負(fù)商譽(yù)。對(duì)此東方公司作如下會(huì)計(jì)分錄
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資500000
貸：營(yíng)業(yè)外收入500000
涉及損益調(diào)整的分錄與例1相同。調(diào)整后東方公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的均賬面價(jià)值為1275萬(wàn)元(500+650+50+25+50)，與應(yīng)享有的均份額1275萬(wàn)元(4250×30％)相等。
(二)減資條件下成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換
減資條件下由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，首先按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的投資成本，然后分情況不調(diào)整或調(diào)整剩余股權(quán)的投資成本。對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)留存收益被投資單位在此期間所有者權(quán)益其他變動(dòng)應(yīng)享有的份額，在調(diào)整賬面價(jià)值的同時(shí)計(jì)入“資本公積一其他資本公積”，現(xiàn)舉例說(shuō)明如下：
例4.佳佳公司原持有鑫鑫公司60％的股權(quán)，其賬面余額為9000萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。2008年1月6日，佳佳公司將其持有的對(duì) 鑫鑫公司20％的股權(quán)出售給R公司，出售取得價(jià)款5400萬(wàn)元，當(dāng)日鑫鑫公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為20000萬(wàn)元。佳佳公司原取得對(duì)鑫鑫公司60％股權(quán)時(shí)，鑫鑫公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為13500萬(wàn)元(假定可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。佳佳公司自取得該公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至處置投資前，鑫鑫公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5000萬(wàn)元。假設(shè)鑫鑫公司一直末進(jìn)行利潤(rùn)分配。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，鑫鑫公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。
本例中佳佳公司按凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。在出售20％的股權(quán)后，佳佳公司對(duì)鑫鑫公司的持股比例為40％，在鑫鑫公司董事會(huì)中派有代表，但不能對(duì)鑫鑫公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。
(1)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本。
借：銀行存款54000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資30000000(90000000×20％÷60％)
投資收益24000000
(2)核算剩余持股比例部分。佳佳公司剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本6000(9000―3000)萬(wàn)元，與原投資時(shí)應(yīng)享有鑫鑫公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值13500萬(wàn)元的均份額5400萬(wàn)元(13500×40％)之間的差額600萬(wàn)元為正商譽(yù)，不調(diào)整佳佳公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
假設(shè)佳佳公司原取得對(duì)鑫鑫公司60％股權(quán)時(shí)，鑫鑫公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為16000萬(wàn)元，則剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本6000萬(wàn)元與原投資時(shí)應(yīng)享有鑫鑫公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值16000萬(wàn)元的均份額6400萬(wàn)元(16000×40％)之問(wèn)的差額400萬(wàn)元為負(fù)商譽(yù)，應(yīng)調(diào)整佳佳公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益，作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一成本4000000
貸：盈余公積400000
利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)3600000
(3)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和留存收益。佳佳公司取得投資以后至出售時(shí)鑫鑫公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)中應(yīng)享有的均份額為2600(20000-13500)×40％)萬(wàn)元，而鑫鑫公司實(shí)現(xiàn)的凈損益為2000萬(wàn)元(5000×40％)，應(yīng)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益，作如下會(huì)計(jì)分錄
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資20000000
貸：盈余公積2000000
利潤(rùn)分配――末分配利潤(rùn)18000000
經(jīng)過(guò)以上處理后，佳佳公司對(duì)鑫鑫公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為8000(9000-3000+2 000)萬(wàn)元。
可見(jiàn)，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法后，被投資單位分配的利潤(rùn)，只要沒(méi)有超過(guò)轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位的未分配利潤(rùn)，均應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的收回處理，超過(guò)部分，作為投資收益處理。另外，增資條件下，調(diào)整追加投資年度期初留存收益的金額僅限于上一年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)、分配的股利等；減資條件下，出售日與最初購(gòu)買(mǎi)日之問(wèn)，被投資方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，只追溯調(diào)整損益變動(dòng)影響的金額。
[參考文獻(xiàn)]
[1]張秀娟.增資引起長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)核算[J]財(cái)會(huì)月刊，2010(4)：49-50.
摘 要 在企業(yè)間相互聯(lián)合進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的情況下，投資活動(dòng)在企業(yè)之間日漸普遍，投資成為了企業(yè)最常進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之一，而在投資中，長(zhǎng)期股權(quán)投資又是投資項(xiàng)目中比較難以進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的一個(gè)項(xiàng)目。本文試圖從長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的歷史演變開(kāi)始，引出當(dāng)今最主要的會(huì)計(jì)處理形式，進(jìn)而提出一些自己的思考和看法。
關(guān)鍵詞 長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本法 權(quán)益法 會(huì)計(jì)處理
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力不斷增強(qiáng)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系逐步完善，市場(chǎng)化進(jìn)程深化，資本市場(chǎng)逐漸健全。企業(yè)間越來(lái)越多的相互聯(lián)合進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，投資活動(dòng)已日益成為企業(yè)中最為常見(jiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之一。而在投資項(xiàng)目中以長(zhǎng)期股權(quán)投資最為重要和關(guān)鍵，其會(huì)計(jì)核算最為復(fù)雜。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理的演變
（一）在我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的探索期，1997年之前
首先，1978之前改革開(kāi)放尚未開(kāi)始。我國(guó)是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體系，以行政命令調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)。導(dǎo)致企業(yè)間幾乎沒(méi)有聯(lián)營(yíng)關(guān)系，更不用說(shuō)以股權(quán)方式形成關(guān)聯(lián)或控制關(guān)系。因此，當(dāng)時(shí)企業(yè)之間完全不用考慮投資及相關(guān)問(wèn)題。
其次，1978-1990改革開(kāi)放前期。隨著改革開(kāi)放開(kāi)始，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體系瓦解，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系逐步建立，企業(yè)逐步改制為控股企業(yè)。集團(tuán)形式的企業(yè)結(jié)構(gòu)不斷開(kāi)始涌現(xiàn)，初期雖然以契約合作為主，但合作形式不斷規(guī)范，股權(quán)投資逐漸成為主要方式。因此，此時(shí)企業(yè)需要考慮對(duì)投資及其相關(guān)問(wèn)題的計(jì)量核算。這時(shí)成本法引入到長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算之中，但采用比較簡(jiǎn)單的核算方式，只以投資企業(yè)取得股權(quán)的實(shí)際成本為準(zhǔn)，除非增減或轉(zhuǎn)讓股權(quán)，其賬面金額始終保持不變。無(wú)論企業(yè)當(dāng)期盈虧，只以投資企業(yè)取得被投資企業(yè)現(xiàn)金股利確認(rèn)投資收益。由于方法簡(jiǎn)單死板，會(huì)導(dǎo)致投資企業(yè)的資產(chǎn)，權(quán)益及利潤(rùn)不能如實(shí)反映被投資企業(yè)在其中的經(jīng)濟(jì)狀況。
最后，1990-1997改革開(kāi)放逐漸深入。隨著證券交易市場(chǎng)的成立，我國(guó)資本市場(chǎng)逐步建立形成。我國(guó)無(wú)論個(gè)人還是企業(yè)都以投資者的身份日漸活躍，投資者要求上市公司維護(hù)股東權(quán)益，要求其按現(xiàn)代企業(yè)制度披露會(huì)計(jì)信息的呼聲越來(lái)越高漲。1991年，深交所公布的上市公司年報(bào)中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理已開(kāi)始接近國(guó)際準(zhǔn)則，允許長(zhǎng)期股權(quán)投資以重置成本進(jìn)行重估并進(jìn)行后續(xù)調(diào)整，重估升值部分計(jì)入“資本公積”。同時(shí)，會(huì)計(jì)界呼吁在我國(guó)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理中應(yīng)引入權(quán)益法。
（二）我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初建期，1998-2005
1998年6月財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》起，我國(guó)對(duì)投資業(yè)務(wù)的處理開(kāi)始了用準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范的時(shí)代。并且在2001年頒布新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理進(jìn)一步規(guī)范。在這些準(zhǔn)則不斷完善中，解決了以前長(zhǎng)期股權(quán)投資在會(huì)計(jì)處理中不確定用什么方法核算的問(wèn)題，并且明確規(guī)定了當(dāng)投資企業(yè)在被投資企業(yè)股權(quán)比例達(dá)到20%以上，或?qū)Ρ煌顿Y單位具有控制、共同控制或重大影響的條件下，就應(yīng)該采用權(quán)益法進(jìn)行核算。但準(zhǔn)則中仍存在著一些問(wèn)題。例如，準(zhǔn)則中對(duì)成本法和權(quán)益法的選擇只是一種處于在職業(yè)判斷下的選擇，未能使用明確標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)投資差額在不考慮合并報(bào)表的情況下，是否攤銷(xiāo)，如何攤銷(xiāo)都是值得商榷等問(wèn)題。
（三）我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善期，2006至今
2006年財(cái)政部對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了重大改革，頒布了1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理從各個(gè)方面方法進(jìn)行了重大改革。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)使中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制與整個(gè)國(guó)際經(jīng)濟(jì)體制接軌，對(duì)發(fā)展資本市場(chǎng)等方面都起到了很大的作用，也使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日漸趨同。同樣，在具體準(zhǔn)則中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理從確認(rèn)范圍到披露等各方面都進(jìn)行了相應(yīng)的改革和完善。
二、目前長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法會(huì)計(jì)處理的主要方式
（一）應(yīng)用范圍
1．成本法：（1）企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，即企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。（2）企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
2．權(quán)益法：（1）企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制的，即企業(yè)對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。（2）企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響的，即企業(yè)對(duì)其聯(lián)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
（二）初始投資資本及分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理
1．成本法：長(zhǎng)期股權(quán)投資按照初始投資成本計(jì)價(jià)，追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整成本。除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬與投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。
2．權(quán)益法：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額進(jìn)行比較來(lái)判斷是否計(jì)入當(dāng)期損益、調(diào)整成本等。當(dāng)大于之時(shí)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本，也不單獨(dú)確認(rèn)差額；當(dāng)小于之時(shí)，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。
（三）成本法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換
1．權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法：投資企業(yè)由于減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響時(shí)，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改為成本法核算，并以權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。
2．成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法：因追加投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)改為權(quán)益法核算，并以成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按相關(guān)規(guī)定確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。不對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。
（四）長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)處理
1．長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備：長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備后，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
2．長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置：在符合股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件時(shí)，根據(jù)取得的處置收入與長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和已確認(rèn)但尚未收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期投資損益。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，處置時(shí)還應(yīng)將原本計(jì)入資本公積金項(xiàng)目的相關(guān)金額轉(zhuǎn)為處置當(dāng)期的投資收益。
三、對(duì)成本法和權(quán)益法會(huì)計(jì)處理的思考
1．成本法不斷變革改進(jìn)，其成本法的會(huì)計(jì)核算變得越來(lái)越簡(jiǎn)化，符合明晰性原則。由于成本法只按當(dāng)期應(yīng)獲取的股利和利潤(rùn)份額計(jì)入當(dāng)期投資收益。這樣的會(huì)計(jì)處理單一，出現(xiàn)錯(cuò)誤的可能性降低。而且，由于這種做法與稅法的規(guī)定一致，可以減輕會(huì)計(jì)人員的工作量和工作壓力。這些做法也使得會(huì)計(jì)結(jié)果更加準(zhǔn)確，但由于只是簡(jiǎn)單的利潤(rùn)平均分配，也會(huì)使相關(guān)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失掉一定的真實(shí)性，不能更完整精確的反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生情況。
2．在權(quán)益法中，引入“公允價(jià)值”的概念，更加公允有效的反映了企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)狀況，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息之間的相關(guān)性、可比性。通過(guò)公允價(jià)值計(jì)量，可以更加科學(xué)的進(jìn)行預(yù)測(cè)和決策。通過(guò)公允價(jià)值，也可以減少企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的操縱，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但公允價(jià)值的確認(rèn)復(fù)雜，并且不確定性較高。在實(shí)務(wù)中，除了證券、房地產(chǎn)等可以明了簡(jiǎn)單的辨明其公允價(jià)值，其他被投資單位的個(gè)別或一組資產(chǎn)的公允價(jià)值辨認(rèn)比較困難，所以需要會(huì)計(jì)人員有更高的職業(yè)判斷能力。
3．在成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的核算時(shí)，初始投資成本的確定采用了未來(lái)適用法，而不再使用追溯調(diào)整法。這樣不僅可以簡(jiǎn)化繁瑣的追溯調(diào)整程序，而且可以更加客觀的反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，也可以更好的保證不同會(huì)計(jì)期間賬務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)之間的可比性。
4．在長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)減值損失確認(rèn)方面，采取了一經(jīng)確認(rèn)就不得在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回的方式，該規(guī)定不僅簡(jiǎn)化了相關(guān)的會(huì)計(jì)核算，而且防止了一些企業(yè)利用資產(chǎn)減值損失的調(diào)整進(jìn)行盈余管理，保證了利潤(rùn)信息的真實(shí)，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2006.
[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資.北京:財(cái)政部財(cái)會(huì)字[1998]126號(hào).1998.
【例】A企業(yè)于2000年1月1 H購(gòu)入B公司發(fā)行的普通股股票20000股，即10％的股權(quán)。2000年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20萬(wàn)元。按現(xiàn)行處理方法分別不同情況處理如下：
1、假定2000年度B公司未分配現(xiàn)金股利，2001年1月10日B公司分配2000年度的現(xiàn)金股利共10萬(wàn)元。
(1)投資當(dāng)年B公司未分配現(xiàn)金股利，不需進(jìn)行相關(guān)處理。
(2)投資以后年度現(xiàn)金股利的處理。至2001年末被投資企業(yè)B公司共分配現(xiàn)金股利10萬(wàn)元，而2000年度B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20萬(wàn)元，即投資后至本年度末止被投資單位累積分配的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利10萬(wàn)元≤投資后至上年度末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益20萬(wàn)元，且以前年度末沖減投資成本，則2001年度應(yīng)確認(rèn)投資收益10000元(100000x10％)。
借：應(yīng)收股利 10000
貸：投資收益 10000
2、假定2000年度B公司分配1999年度現(xiàn)金股利5萬(wàn)元，2001年1月10日B公司分配2000年度的現(xiàn)金股利10萬(wàn)元。
(1)投資當(dāng)年現(xiàn)金股利的處理。由于投資當(dāng)年B公司分配現(xiàn)金股利5萬(wàn)元，則投資方獲得現(xiàn)金股利5000元全部沖減初始投資。
借：應(yīng)收股利 5000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5000
(2)投資以后年度現(xiàn)金股利的處理。至2001年末B公司共分配現(xiàn)金股利15萬(wàn)元，而2000年度B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20萬(wàn)元，即
應(yīng)沖減初始投資成本金額=(150000-200000)×10％-5000-
=10000(元)
又因投資后至本年度末止被投資單位累積分配的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利15萬(wàn)元≤投資后至上年度末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益20萬(wàn)元，且以前年度沖減投資成本5000元÷則可以轉(zhuǎn)回的投資成本≤5000元，此處為5000元，所以
2001年度應(yīng)確認(rèn)投資收益=100000x10％-(－5000)=15000(元)
借：應(yīng)收股利 10000
長(zhǎng)期股權(quán)投資 5000
貸：投資收益 15000
3、假定2000年度B公司分配1999年度現(xiàn)金股利5萬(wàn)元，2001年1月10日B公司分配2000年度的現(xiàn)金股利21萬(wàn)元。
(1)投資當(dāng)年現(xiàn)金股利的處理同2(1)。
(2)投資以后年度現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理。至2001年末被投資企業(yè)B公司共分配現(xiàn)金股利26萬(wàn)元(21+5)，而2000年度B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20萬(wàn)元，即投資后至本年度末止被投資單位累積分配的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利26萬(wàn)元>投資后至上年度末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益20萬(wàn)元，應(yīng)沖減初始投資成本金額1000元[(260000-200000)x10％-5000]。
應(yīng)確認(rèn)投資收益=210000x10％-1000=20000(元)
借：應(yīng)收股利 21000
貸：投資收益 20000
長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000
由上述分析可知，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中成本法下現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理方法具有一定的局限性。(1)限制條件較多，計(jì)算較復(fù)雜?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)處理方法分為投資當(dāng)年和投資以后年度分別處理，且投資以后年度又分為投資后被投資方累積分配現(xiàn)金股利大于或小于等于投資后累積實(shí)現(xiàn)凈損益兩種情況，此外還要考慮轉(zhuǎn)回的投資成本是否超過(guò)原沖減初始投資成本的數(shù)額限制。(2)現(xiàn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法下現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理不符合重要性要求。(3)增加了會(huì)計(jì)信息錯(cuò)、弊的可能。由于計(jì)算復(fù)雜，在一定程度上增加了會(huì)計(jì)人員出錯(cuò)的幾率，同時(shí)，也為會(huì)計(jì)人員制造假、錯(cuò)信息創(chuàng)造了一定的條件。筆者認(rèn)為，投資當(dāng)年的會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)比較簡(jiǎn)單，仍按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行處理，但對(duì)投資以后年度現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理建議作如下改進(jìn)：
(1)當(dāng)“投資后至上年度末止被投資方累積實(shí)現(xiàn)的凈損益≥投資后至本年度末止被投資方累積分配的現(xiàn)金股利”時(shí)，“應(yīng)確認(rèn)投資收益=投資方當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利+已沖減的初始投資成本”
承例1，2001年應(yīng)確認(rèn)投資收益=100000x10％=10000(元)
承例2，2001年應(yīng)確認(rèn)投資收益=100000x10％+5000=-15000(元)
(2)當(dāng)“投資后至上年度末止被投資方累積實(shí)現(xiàn)的凈損益
承例3，2000年度應(yīng)沖減投資成本=(50000x10％-0)-0=5000(元)
應(yīng)確認(rèn)投資收益=50000x10％－5000=0
2001年度應(yīng)沖減投資成本=(50000+210000-200000)×10％－5000=1000(元)
應(yīng)確認(rèn)投資收益=210000x10％-1000=20000(元)
一、成本法的含義及其適用范圍
成本法,是指某項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值在其持有期間內(nèi),除追加或收回投資外,始終保持按其初始投資成本計(jì)量的方法。
按現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,企業(yè)取得的下列長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算,其判定的標(biāo)準(zhǔn)是投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的實(shí)際控制力大小以及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值變動(dòng)能否可靠計(jì)量。
(一)形成于企業(yè)合并中的長(zhǎng)期股權(quán)投資,投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)達(dá)到可以實(shí)施控制的程度
實(shí)施控制表現(xiàn)為兩類(lèi)情形:一是投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)50%以上的表決權(quán)資本;二是投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)表決權(quán)資本雖然不足50%,但通過(guò)協(xié)議或被投資單位董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)而對(duì)被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。即母子公司間的長(zhǎng)期股權(quán)投資,其日常記賬適用成本法。
(二)形成于非企業(yè)合并中的長(zhǎng)期股權(quán)投資,就控制力度而言,當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)不具有共同控制或重大影響,且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)適用成本法
共同控制,表現(xiàn)為投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%以上(含20%),50%以下表決權(quán)資本,且僅當(dāng)投資各方一致同意時(shí),被投資企業(yè)相關(guān)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策方可成立,即投資企業(yè)與被投資企業(yè)屬于合作經(jīng)營(yíng),并能在決策表決上一票否決。
重大影響,有兩類(lèi)情形:一是投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%以上(含20%)表決權(quán)資本,其否決選擇并不一定導(dǎo)致被投資企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)提案的擱淺,即投資企業(yè)與被投資企業(yè)屬于聯(lián)合經(jīng)營(yíng)、參與決策;二是投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)表決權(quán)資本雖然不足20%,但在重要權(quán)利、經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)人員的派駐、技術(shù)的提供、經(jīng)營(yíng)決策的制定等方面的參與度將影響被投資企業(yè)的正常運(yùn)行。
可見(jiàn),成本法通常適用于投資控制力強(qiáng)弱的兩端,前者與控制型股權(quán)投資的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)吻合,并更多的是從防范企業(yè)進(jìn)行盈余管理的角度考慮;而后者則體現(xiàn)了重要性原則的應(yīng)用。
二、成本法的另類(lèi)會(huì)計(jì)處理技巧
正常情況下,投資企業(yè)的投資生效后取得的投資回報(bào)表現(xiàn)為兩個(gè)層面,一是從被投資企業(yè)分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利;二是投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。而這兩項(xiàng)獲益數(shù)額往往并不一致,成本法核算的總規(guī)則是:當(dāng)某項(xiàng)投資使得投資企業(yè)從被投資企業(yè)分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超出投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的部分是投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)以前留存收益積累的無(wú)償分享,應(yīng)視為該項(xiàng)投資代價(jià)的減少,沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本,即貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目;在以后年度再進(jìn)一步進(jìn)行初始成本沖減額的補(bǔ)充登記或轉(zhuǎn)回。因此,在目前的成本法會(huì)計(jì)處理中,焦點(diǎn)都集中在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本沖減或轉(zhuǎn)回額的確認(rèn)上。實(shí)際上,投資企業(yè)關(guān)注的是被投資企業(yè)各年度宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利中到底有多少是企業(yè)真實(shí)獲得的投資收益,以下的處理方法即是以投資收益的確認(rèn)為核心進(jìn)行的。其步驟為:
(一)進(jìn)行賬務(wù)處理的時(shí)間
只有在被投資企業(yè)宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí),才進(jìn)行當(dāng)期投資收益的確認(rèn)。在年度末不論被投資企業(yè)當(dāng)年是否實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生凈虧損、出現(xiàn)了凈資產(chǎn)的其他增減變化,投資企業(yè)均不進(jìn)行賬務(wù)處理。僅當(dāng)投資雙方形成母子公司而應(yīng)編制合并報(bào)表時(shí),才需要按權(quán)益法進(jìn)行相應(yīng)的報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整。
(二)確定“應(yīng)收股利”科目的入賬金額
按當(dāng)期被投資企業(yè)宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例,借記“應(yīng)收股利”科目。
(三)確定“投資收益”科目的入賬金額
1.計(jì)算兩個(gè)累積數(shù):一是投資后至本次宣告日投資企業(yè)從被投資企業(yè)累積分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利(以下簡(jiǎn)稱(chēng)為累積分得股利);二是投資后至上年末被投資企業(yè)累積產(chǎn)生的凈利潤(rùn)中投資企業(yè)應(yīng)享有的份額(以下簡(jiǎn)稱(chēng)為累積享有收益)。其中:
累積分得股利=∑投資生效后歷次宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利×持股比例
累積享有收益=∑投資生效后投資企業(yè)產(chǎn)生的凈損益×持股比例
若累積享有收益計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù),則為投資企業(yè)累積應(yīng)承擔(dān)的損失;若投資生效期間不足一個(gè)會(huì)計(jì)年度,則應(yīng)按投資實(shí)際發(fā)揮效用的時(shí)間對(duì)相應(yīng)年度被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)進(jìn)行折算。
2.將上述兩個(gè)累積數(shù)進(jìn)行比較,按謹(jǐn)慎性原則不高估收益的要求,以?xún)烧咧休^小者確定截至宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利日該項(xiàng)投資實(shí)際形成的投資收益或損失總金額,即累計(jì)投資收益=Min(累積分得股利,累積享有收益)。
3.將確定的該項(xiàng)投資累積投資收益或虧損額與前一期確定的累積投資收益或虧損額相比較,以此確定當(dāng)期“投資收益”科目的登記數(shù)額和借貸方向。
(四)根據(jù)“有借必有貸、借貸必相等”規(guī)則推定當(dāng)期“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目的沖減或轉(zhuǎn)回額
三、案例解析
2002年1月1日,華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司以每股3.8元的價(jià)格購(gòu)入F公司每股面值1元的普通股80萬(wàn)股作為長(zhǎng)期投資,并支付交易稅費(fèi)16 000元。該項(xiàng)投資占F公司有表決權(quán)的股份2%,F公司為一家未上市企業(yè),其股權(quán)不存在活躍的市場(chǎng)價(jià)格,也無(wú)法通過(guò)其他方式可靠確定其公允價(jià)值。鑒于此,華聯(lián)公司采用成本法核算。2002年3月5日,F公司宣告2001年度利潤(rùn)分配方案,每股分派現(xiàn)金股利0.20元。2002年度,F公司報(bào)告凈收益1 500萬(wàn)元;2003年3月5日,F公司宣告2002年度利潤(rùn)分配方案,每股分派現(xiàn)金股利0.25元。2003年度,F公司報(bào)告凈虧損260萬(wàn)元;2004年3月5日,F公司宣告2003年度利潤(rùn)分配方案,每股分派現(xiàn)金股利0.10元。2004年度,F公司繼續(xù)虧損60萬(wàn)元,未分派現(xiàn)金股利。2005年度,F公司報(bào)告凈收益1 200萬(wàn)元;2006年3月5日,F公司宣告2005年度利潤(rùn)分配方案,每股分派現(xiàn)金股利0.18元。2006年度,F公司報(bào)告凈收益1 400萬(wàn)元;2007年3月15日,宣告分派2006年度利潤(rùn)分配方案,每股分派現(xiàn)金股利0.22元。2007年度,F公司報(bào)告凈收益1 100萬(wàn)元;2008年2月25日,F公司宣告2007年度利潤(rùn)分配方案,每股分派現(xiàn)金股利0.16元。2008年度,F公司報(bào)告凈收益950萬(wàn)元;2009年2月20日,F公司宣告2008年度利潤(rùn)分配方案,每股分派現(xiàn)金股利0.15元。(資料引自東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版的《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》一書(shū)中的例5-42,文字部分略有改動(dòng),以方便讀者進(jìn)行成本法兩種處理方法的比較、驗(yàn)證。)
華聯(lián)公司相關(guān)賬務(wù)處理如下:
1.2002年1月1日,華聯(lián)公司購(gòu)入股份。
因交易稅費(fèi)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本,故該項(xiàng)對(duì)F公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本=800 000×3.8+16 000=3 056 000(元)
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資—F公司 3 056 000
貸:銀行存款 3 056 0002.2002年3月5日,F公司宣告2001年度利潤(rùn)分配方案,每股分派現(xiàn)金股利0.20元。
當(dāng)期應(yīng)分得現(xiàn)金股利=800 000×0.20=160 000(元)
因分得股利源于華聯(lián)公司資金注入發(fā)揮效用之前的F公司盈余積累,故此次分得的現(xiàn)金股利均應(yīng)作為華聯(lián)公司投資成本的一種收回。
借:應(yīng)收股利 160 000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 160 000
3.2002年度,F公司報(bào)告凈收益1 500萬(wàn)元;2003年3月5日,F公司宣告2002年度利潤(rùn)分配方案,每股分派現(xiàn)金股利0.25元。
當(dāng)期應(yīng)分得現(xiàn)金股利=800 000×0.25=200 000(元)
累積分得股利=160 000+200 000=360 000(元)
累積享有收益=15 000 000×2%=300 00(元)
累積投資收益=Min(累積分得股利,累積享有收益)=300 000(元)
當(dāng)期投資收益=本期累積投資收益-前期累計(jì)投資收益=300 000-0=300 000(元)
當(dāng)期長(zhǎng)期股權(quán)投資=當(dāng)期投資收益-當(dāng)期應(yīng)收股利=300 000
-200 000=100 000(元),計(jì)算結(jié)果為正數(shù),應(yīng)借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。
借:應(yīng)收股利 200 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資 100 000
貸:投資收益 300 000
若從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度,這筆會(huì)計(jì)分錄可解讀為截至當(dāng)期華聯(lián)公司應(yīng)享有的凈收益共計(jì)30萬(wàn)元,而實(shí)際獲得的現(xiàn)金股利超出了6萬(wàn)元,即“長(zhǎng)期股權(quán)投資”共應(yīng)沖減6萬(wàn)元,而前期已經(jīng)沖減了16萬(wàn)元,故本期應(yīng)將以前多沖減的10萬(wàn)元還原為初始投資成本。
4.2003年度,F公司報(bào)告凈虧損260萬(wàn)元;2004年3月5日,F公司宣告2003年度利潤(rùn)分配方案,每股分派現(xiàn)金股利0.10元。
當(dāng)期分得現(xiàn)金股利=800 000×0.10=80 000(元)
累積分得股利=360 000+80 000=440 000(元)
累積享有收益=300 000+(-2 600 000)×2%=300 000
+(-52 000)=248 000(元)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”)規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確認(rèn)要區(qū)分企業(yè)合并和非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資兩種。本文指通過(guò)非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確認(rèn)。根據(jù)新準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：(1)以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出；(2)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本；(3)投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外；(4)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》確定；(5)通過(guò)債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――債務(wù)重組》確定。
二、成本法和權(quán)益法的運(yùn)用
(一)成本法根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，成本法的適用范圍一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；二是投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。新準(zhǔn)則將投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資由原先采用權(quán)益法變更為采用成本法核算。對(duì)于投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算，進(jìn)行了更為細(xì)致的界定，增加了限定條件“在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量”。同時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定，采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。
(二)權(quán)益法新準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。這一規(guī)定將權(quán)益法的適用范圍進(jìn)行了調(diào)整，適用范圍不再包括投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制關(guān)系的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在采用權(quán)益法核算的情況下，新準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。上述規(guī)定有以下幾方面的調(diào)整：
一是長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本的比較基礎(chǔ)是投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，不再是投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益(賬面金額)份額。
二是長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。因此，投資后對(duì)其差額不再確認(rèn)股權(quán)投資差額。
【例1】甲公司2005年1月1日以銀行存款200萬(wàn)元購(gòu)入乙公司40％的表決權(quán)資本。乙公司2005年1月1日所有者權(quán)益為400萬(wàn)元，公允價(jià)值為450萬(wàn)元。假定乙公司的凈資產(chǎn)全部為可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。
按企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行有關(guān)會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本) 2000000
貸：銀行存款
2000000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(股權(quán)投資差額)400000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本)400000
而按新準(zhǔn)則的規(guī)定，初始投資成本(200萬(wàn)元)大于投資時(shí)應(yīng)享有乙公司所有者權(quán)益的公允價(jià)值份額(180萬(wàn)元)，差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，因此有關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本) 1800000
商譽(yù)
200000
貸：銀行存款
2000000
三是長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。因而對(duì)其差額不再作為資本公積處理。
【例2】假定例1中乙公司所有者權(quán)益為550萬(wàn)元，公允價(jià)值為600萬(wàn)元。其他條件不變。
按企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行有關(guān)會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本) 2200000
貸：銀行存款
2000000
資本公積
200000
而按新準(zhǔn)則的規(guī)定，初始投資成本200萬(wàn)元與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額240萬(wàn)元的差額40萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。有關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一乙公司(投資成本) 2400000
貸：銀行存款
2000000
投資收益400000
關(guān)于被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益的有關(guān)處理、被投資單位除凈損益外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)的處理和原規(guī)定相比變化不大。
(三)成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換又分為以下兩種情況：
一是權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。此項(xiàng)規(guī)定增加了權(quán)益法變更為成本法的限定條件“在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量”。
(一)中西方長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法定義的比較我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法指長(zhǎng)期股權(quán)投資按投資成本計(jì)價(jià)的方法。在該方法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資以取得股權(quán)時(shí)的成本計(jì)價(jià)，其后，除投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值保持不變。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法是指是指按照成本記錄投資的一種會(huì)計(jì)方法。損益表中反映的投資收益，僅限于投資者在購(gòu)買(mǎi)后從被投資者產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤(rùn)中收到的分配額。在該方法下，投資者以成本記錄對(duì)被投資者的投資。投資者確認(rèn)的收益，僅限于投資者在購(gòu)買(mǎi)日以后，從被投資者產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤(rùn)中收到的分配額。收到的分配額超過(guò)這種利潤(rùn)的部分應(yīng)作為投資的回收，并應(yīng)根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)“投資會(huì)計(jì)”――所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分沖減投資的成本。由此可見(jiàn)，中西方長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法定義的區(qū)別：我國(guó)成本法核算的前提條件是，一是不具有共同控制、重大影響；二是完全控制。西方成本法核算的前提條件是不具有共同控制和重大影響。與我國(guó)的第一個(gè)核算前提是一致的，但是在我國(guó)成本法核算的第二個(gè)前提條件(控制)下，西方根本采用的不是成本法核算，而是權(quán)益法核算。因此，中西方長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法定義上來(lái)看，我國(guó)對(duì)成本法核算的定義是雙重的，而西方對(duì)成本法核算的定義只是我國(guó)成本法核算定義的第一部分，即不具有共同控制、重大影響。
(二)中西方長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法定義的比較我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的權(quán)益法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)量，其后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變化對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法的核心思想是從投資企業(yè)角度．將被投資單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其影響與投資企業(yè)視同一體，因此要求投資的賬面價(jià)值隨著被投資單位所有者權(quán)益(公允價(jià)值)的變動(dòng)而變動(dòng)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的權(quán)益法，根據(jù)這種方法，投資最初按照成本予以記錄，隨后再根據(jù)投資者在購(gòu)買(mǎi)后占被投資者凈資產(chǎn)中的份額的變動(dòng)對(duì)投資進(jìn)行調(diào)整。損益表反映了被投資者經(jīng)營(yíng)成果中屬于投資者的份額。成本法核算和權(quán)益法核算是互補(bǔ)的兩種長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法，所以，既然中西方成本法核算存在分歧，權(quán)益法核算必然也有區(qū)別。我國(guó)權(quán)益法核算的前提條件是：重大影響、共同控制；西方權(quán)益法核算的前提條件是：重大影響、控制。中西方長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法定義上來(lái)看，他們都有相同的前提條件，即重大影響。但是我國(guó)定義中要求的共同控制，西方?jīng)]有共同控制的概念，所以只要分清共同控制和控制，中西方權(quán)益法核算在定義上存在的區(qū)別便顯而易見(jiàn)。
二、中西方長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法核算范圍的比較
(一)我國(guó)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的核算范圍我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)汁準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位能夠?qū)嵤┛刂苹蛲顿Y企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量這兩種情況時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。成本法、權(quán)益法的適用范圍是建立在判斷投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的影響程度的基礎(chǔ)上的。企業(yè)合并準(zhǔn)則如果不規(guī)范同一控制下的企業(yè)合并將無(wú)法解決我國(guó)現(xiàn)實(shí)中的企業(yè)合并問(wèn)題。因此我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定中與我國(guó)的現(xiàn)狀相結(jié)合，將同一控制下的企業(yè)合并納入企業(yè)合并準(zhǔn)則范圍，明確規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。當(dāng)投資企業(yè)和被投資企業(yè)關(guān)系發(fā)生變化的時(shí)候，即由于減少投資或追加投資等各種原因，重新判斷新的影響程度，進(jìn)而決定是否繼續(xù)采用原來(lái)的核算方法。一般隋況下是通過(guò)持股比例進(jìn)行判斷的，為便于理解持股比例與核算方法之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。
長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的選擇方法是：如果持股比例在20％～50％之間應(yīng)采用權(quán)益法，一旦持股比例高于或者低于這個(gè)范圍，就應(yīng)采用成本法；與之相反，原采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，若持股比例發(fā)生變化進(jìn)入20％～50％的范圍就應(yīng)改按權(quán)益法。
(二)西方長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的核算范圍國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也對(duì)成本法、權(quán)益法核算范圍做出了書(shū)面性的規(guī)范，準(zhǔn)則中也涉及“重大影響”這個(gè)概念，即如果投資者直接擁有或通過(guò)附屬公司間接擁有被投資者20％或以上的表決權(quán)，則認(rèn)為投資者具有重大影響，除非能夠清楚地表明并非如此。相反，則認(rèn)為投資者不具有重大影響，除非能明顯地表現(xiàn)出這種影響。所有權(quán)基本上或大部分為另一投資者擁有，并不排除某個(gè)投資者具有重大影響。現(xiàn)用圖2予以說(shuō)明：由上我國(guó)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則的比較中可以看出，確定成本法、權(quán)益法上就會(huì)出現(xiàn)一個(gè)分界線(xiàn)詮釋重大影響和控制，我國(guó)在持股比例為20％～50％之間采用權(quán)益法，這一點(diǎn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致，因?yàn)閷?duì)投資單位有重大影響。
(三)中西方長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的核算范圍差異比較首先，我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定持股比例低于20％的時(shí)候就意味著不存在重大影響，采用成本法，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定持股比例低于20％的時(shí)候無(wú)顯著影響采用成本法或者公允價(jià)值法(范圍：市場(chǎng)價(jià)格未定的時(shí)候采用公允價(jià)值法，市場(chǎng)價(jià)格不可用的時(shí)候采用成本法)。其次，持股比例一旦超過(guò)50％都達(dá)到控制狀態(tài)，核算方法就會(huì)發(fā)生改變，我國(guó)采用成本法，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用權(quán)益法。這就意味著中西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在核算方法上出現(xiàn)差異。例如：當(dāng)甲公司對(duì)乙公司的控股比例超過(guò)50％的時(shí)候，我國(guó)的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算會(huì)采用成本法，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)采用權(quán)益法，差異便會(huì)出現(xiàn)。我國(guó)在控股50％以上與國(guó)際準(zhǔn)則出現(xiàn)分歧的原因是，因?yàn)榭毓?0％能體現(xiàn)出另一個(gè)區(qū)別核算方法的因素，即同一控制。這個(gè)有中國(guó)特色的控股50％以上會(huì)給我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算帶來(lái)方便，但勢(shì)必在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的大形式下存在缺陷。
三、中西方成本法與權(quán)益法互相轉(zhuǎn)換的比較及處理
(一)中西方權(quán)益法向成本法轉(zhuǎn)換的比較 在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中：因減少投資導(dǎo)致投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資由B種情形向A種情形的轉(zhuǎn)換，會(huì)引起投資單位對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算方法由權(quán)益法向成本法的轉(zhuǎn)換。在這種情況下，直接以轉(zhuǎn)換時(shí)權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為成本法核算的基礎(chǔ)，不必對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作任何調(diào)整。在西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中：因減少投資導(dǎo)致投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資由B種情形向A種情形的轉(zhuǎn)換，也會(huì)引起投資單位對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算方法由權(quán)益法向成本法的轉(zhuǎn)換。在這種情況下，具體操作與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中：因增加投資導(dǎo)致投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資由B種情形向c種情形的轉(zhuǎn)換，投資單位對(duì)被投資單位由重大影響關(guān)系變?yōu)榭刂脐P(guān)
系，電會(huì)引起投資單位對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算方法由權(quán)益法向成本法的轉(zhuǎn)換。在西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中：因增加投資導(dǎo)致投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資由B種情形向c種情形的轉(zhuǎn)換，雖然投資單位對(duì)被投資耽誤由重大影響變成控制關(guān)系，但西方準(zhǔn)則始終是采用權(quán)益法核算，所以這樣情況即使發(fā)生。也不會(huì)引起投資單位對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算方法轉(zhuǎn)換。
(二)中西方成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換的比較由于新減少投資，投資單位對(duì)被投資單位的持股比例上升，導(dǎo)致投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資由B種情形向A種情形的轉(zhuǎn)換，投資單位因處置投資而減少了對(duì)被投資單位的投資，對(duì)被投資單位由控制關(guān)系轉(zhuǎn)換為重大影響關(guān)系或共同控制關(guān)系，這時(shí)，投資單位對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法要由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。凈收益變動(dòng)部分。計(jì)入留存收益；其他變動(dòng)部分，計(jì)入資本公積應(yīng)按照處置或收回投資的比例，結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。在此基礎(chǔ)上比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的凈額，如果原來(lái)產(chǎn)生了正商譽(yù)，則不調(diào)整剩余部分“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值；如果原來(lái)產(chǎn)生的是負(fù)商譽(yù)，則需要調(diào)整增加剩余部分“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值，將負(fù)商譽(yù)部分調(diào)整至留存收益。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中：在這種情況下，由于新減少投資，投資單位對(duì)被投資單位的持股比例上升，導(dǎo)致投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資由B種情形向A種情形的轉(zhuǎn)換，雖然投資單位對(duì)被投資耽誤由控制關(guān)系變成重大影響，但是西方準(zhǔn)則自始至終也是在采用權(quán)益法核算，所以這樣情況即使發(fā)生，也不會(huì)引起投資單位對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算方法轉(zhuǎn)換。
(三)西方成本法核算與權(quán)益法核算的處理國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的成本法和權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所列示的基本一樣，導(dǎo)致權(quán)益法向成本法變動(dòng)或者成本法向權(quán)益法變動(dòng)的原因都相同，就是控股比例的變化，不同的地方在于所用會(huì)計(jì)科目不一樣。西方成本法核算的處理如例1，洛士利公司有以下的證券組合(2007年9月30號(hào))。
新的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則與原投資準(zhǔn)則相比，無(wú)論是核算范圍還是核算方法都有比較大的變化。特別是初始投資成本的確定，實(shí)際是依據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)確定的。下面筆者對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量等進(jìn)行分析。
一、初始投資成本的確認(rèn)
根據(jù)新企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本取決于企業(yè)的合并方式，而不是取決于投資的核算方法。具體的合并方式分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
（一）同一控制下的企業(yè)合并
同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)象的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；同一控制下的合并費(fèi)用除發(fā)行債券和股票外計(jì)入當(dāng)期損益。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：付出資產(chǎn)的賬面價(jià)值
資本公積
（二）非同一控制下的企業(yè)合并
非同一控制下，體現(xiàn)的是購(gòu)買(mǎi)法，合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，合并費(fèi)用也計(jì)入合并成本。具體會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（公允價(jià)值+直接相關(guān)費(fèi)用）
貸：付出資產(chǎn)的賬面價(jià)值
公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額
具體分為：
1.以存貨作為對(duì)價(jià)進(jìn)行的企業(yè)合并：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
同時(shí)：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
2.以固定資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)進(jìn)行的企業(yè)合并：
借：固定資產(chǎn)清理
累計(jì)折舊
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：固定資產(chǎn)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：固定資產(chǎn)清理
營(yíng)業(yè)外收入
3.以發(fā)行權(quán)益性證券進(jìn)行的企業(yè)合并：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（公允價(jià)值+直接相關(guān)費(fèi)用）
貸：股本
資本公積（扣除直接相關(guān)費(fèi)用）
如果無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)部分不足以抵減的情況下：沖減盈余公積利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)
4.以無(wú)形資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)的企業(yè)合并
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
累計(jì)攤銷(xiāo)
無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
營(yíng)業(yè)外支出
貸：無(wú)形資產(chǎn)
銀行存款
營(yíng)業(yè)外收入
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算
（一）核算范圍
新的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則對(duì)成本法和權(quán)益法的核算范圍進(jìn)行了調(diào)整，具體比較如表1：
（二）核算方法
1.成本法
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，在投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的情況下，要采用成本法核算，即新準(zhǔn)則下成本法的核算范圍從原來(lái)的不具有共同控制或重大影響，擴(kuò)大到了控制。成本法核算的原理與原投資準(zhǔn)則的規(guī)定相同，即采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為投資成本的收回。具體分為：（1）投資當(dāng)年被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利，投資企業(yè)沖減投資成本；（2）投資以后年度被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利，應(yīng)具體分析：當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)（各年分得股利之和）大于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)（投資企業(yè)應(yīng)得利潤(rùn)的合計(jì)數(shù)）時(shí)，其差額即為累積沖減投資成本的金額，然后根據(jù)前期已累積沖減的投資成本調(diào)整本期應(yīng)沖減或恢復(fù)的投資成本；當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)小于或等于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時(shí)，若前期存有尚未恢復(fù)的投資成本，則首先將尚未恢復(fù)數(shù)額全額恢復(fù)，然后確認(rèn)投資收益。成本法核算涉及的 “應(yīng)收股利”科目和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額的計(jì)算公式如下：（1）“應(yīng)收股利”科目發(fā)生額=被投資單位宣告分派的股利總額×投資持股比例（2）“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=（應(yīng)收股利的累積數(shù)-投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)）-前期已累積沖減的投資成本
應(yīng)用上述公式計(jì)算時(shí)，若計(jì)算結(jié)果為正數(shù)，則為本期應(yīng)沖減的投資成本，在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目貸方反映；若計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，則為本期應(yīng)恢復(fù)的投資成本，在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目借方反映，但恢復(fù)數(shù)不能大于原沖減數(shù)。具體分析如下：
（1）不調(diào)整初始投資成本；
（2）后續(xù)期間的會(huì)計(jì)處理：
①投資當(dāng)期收到現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
②以后各期：比較累計(jì)應(yīng)收股利和累計(jì)應(yīng)得利潤(rùn)
借：應(yīng)收股利
貸：投資收益
長(zhǎng)期股權(quán)投資（或借）
2．權(quán)益法
當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。權(quán)益法核算與原投資準(zhǔn)則規(guī)定不同之處是：（1）權(quán)益法下要將長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額比較，如果初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；（2）投資企業(yè)在確認(rèn)影響又被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。具體分析如下：
（1）比較初始投資成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額，不同時(shí)調(diào)整初始投資成本。
初始投資成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的不調(diào)整，如果小于編制如下調(diào)整分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：營(yíng)業(yè)外收入
（2）投資當(dāng)期收到被投資方分配投資前的現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本
（3）投資后
①年末被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：投資收益
②被投資單位宣告分配股利：
借：應(yīng)收股利
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整
③收到股利：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收股利
④被投資單位資本公積增加：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：資本公積
（三）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
1．因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法
（1）原持股比例部分
①原取得投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；原取得投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。
②原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和留存收益，其余部分調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積。
（2）新增持股比例部分
新增的投資成本大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；新增的投資成本小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和營(yíng)業(yè)外收入。
商譽(yù)、留存收益和營(yíng)業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。
2．因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法
（1）按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資；
（2）剩余持股比例部分。
①剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。
②對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和留存收益，其余原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積。
（四）權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
1．因持股比例上升由權(quán)益法改為成本法
按分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并處理，要將原持股比例部分由權(quán)益法調(diào)整為成本法。
2．因持股比例下降由權(quán)益法改為成本法
按賬面價(jià)值作為成本法核算的基礎(chǔ)。
（五） 長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置
