時(shí)間：2022-08-26 22:32:51
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：上市公司；內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；披露
2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出上市公司可聘請會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》指出企業(yè)“應(yīng)當(dāng)聘請會計(jì)師事務(wù)所對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告”，同時(shí)給出內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的參考格式。在此背景下，本文將對我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露現(xiàn)狀及問題進(jìn)行研究。
一、我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露現(xiàn)狀
本文選取2010年滬市A股年報(bào)中自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為研究對象，共239家。其中有9家上市公司雖然聲稱披露了核實(shí)評價(jià)意見但找不到具體的意見報(bào)告，還有7家只在內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中簡要說明了審計(jì)意見。因此，實(shí)際以報(bào)告形式披露內(nèi)部控制審計(jì)意見的共有223家。在內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引之后，我國披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告已經(jīng)有很大的改善，具體表現(xiàn)在：
首先，數(shù)量上有所增加。滬深兩市在2007年報(bào)中僅有175家披露了審計(jì)師對管理層自我評價(jià)報(bào)告的審核意見，篩選之后只有156家，而在基本規(guī)范和配套指引之后2010年僅滬市A股就有223家，數(shù)量上大幅增長。
其次，內(nèi)容上逐漸規(guī)范。223份報(bào)告中只有1份沒有管理層的責(zé)任、4份缺少內(nèi)部控制固有缺陷的描述，其余都包括管理層或董事會對內(nèi)部控制的責(zé)任、注冊會計(jì)師的責(zé)任、內(nèi)部控制的固有局限性和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見這四個(gè)部分，基本符合配套指引所給出的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的參考格式。
二、我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告存在的問題
第一，我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告名稱混亂。雖然滬市A股中有223家公司的年報(bào)聲稱披露了審計(jì)機(jī)構(gòu)對公司內(nèi)部控制報(bào)告的核實(shí)評價(jià)意見，但是報(bào)告名稱卻包括“內(nèi)部控制制度報(bào)告”、“自我評估報(bào)告的核實(shí)（審核）評價(jià)意見報(bào)告”等多種。其中，真正以“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”命名的報(bào)告只有15份，僅占6.73%，而最多的“內(nèi)部控制（專項(xiàng)）鑒證報(bào)告”有110份，占比49.33%。然而，鑒證、審核、核實(shí)評價(jià)等詞并不能與審計(jì)等同，主要體現(xiàn)在保證程度的不同。以審核為例，內(nèi)部控制審核提供的是有限保證，內(nèi)部控制審計(jì)提供的則是合理保證，審核不可隨意替代審計(jì)。名稱的不一致不僅會使內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告難以在格式上形成統(tǒng)一規(guī)范，還會影響利益相關(guān)者對報(bào)告的查閱和理解。
第二，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中披露的幾乎都是標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引中給出了四種內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的參考格式：標(biāo)準(zhǔn)（無保留）、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、否定意見和無法表示意見。然而，在樣本數(shù)據(jù)中，除了1份沒有表示具體意見的報(bào)告，其余全為無保留審計(jì)意見。這可能是由于上市公司不愿披露非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的報(bào)告，但是更多的還是因?yàn)闀?jì)師事務(wù)所未保持獨(dú)立性，多為附和被審公司的要求而出具無保留意見，使內(nèi)部控制審計(jì)流于形式。
第三，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中極少涉及非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引指出，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中應(yīng)增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”，意味著企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的范圍應(yīng)包括非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。然而，在223份中只有1份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告簡單提及非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，其余報(bào)告均只是認(rèn)為企業(yè)在重大方面保持了與財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，對非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制并無涉及。這與內(nèi)部控制配套指引尚未正式在上市公司實(shí)施有關(guān)，更是因?yàn)殚L久以來人們將內(nèi)部控制片面理解為與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)，忽視了非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制。
三、改進(jìn)我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的建議
第一，加快制定專門的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則。目前，我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露有所改善，但是仍存在不少問題。主要是因?yàn)榛疽?guī)范和配套指引只是對上市公司給出指導(dǎo)和建議，并不具有法律上的強(qiáng)制力，即使上市公司不遵循，也沒有相應(yīng)的處罰措施，上市公司的執(zhí)行力度較低。所以，應(yīng)當(dāng)制定專門的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則中強(qiáng)制要求上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，并統(tǒng)一規(guī)定報(bào)告名稱和格式。
第二，加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性。針對會計(jì)師事務(wù)所普遍出具無保留意見的情況，首先我國會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對注冊會計(jì)師的職業(yè)道德教育以保持形式和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，其次承接內(nèi)部控制審計(jì)的事務(wù)所應(yīng)定期更換，最后注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)加強(qiáng)對會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管。
第三，轉(zhuǎn)變對內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)識。無論是會計(jì)師事務(wù)所還是上市公司都應(yīng)轉(zhuǎn)變對內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)識，要認(rèn)識到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性，在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的時(shí)候，既應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，還應(yīng)當(dāng)對非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制中存在的問題進(jìn)行說明。
參考文獻(xiàn)：
1、企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范,企業(yè)內(nèi)部控制配套指引[M].法律出版社,2010.
2、袁敏.上市公司內(nèi)部控制審計(jì)問題與改進(jìn)――來自2007年年報(bào)的證據(jù)[J].審計(jì)研究,2008(5).
【摘要】2011 年以來我國內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告出具的數(shù)量逐年遞增，與此同時(shí)，非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見報(bào)告所占比例也有所上升。本文選取了2013 年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告以及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告均為非標(biāo)準(zhǔn)意見的代表企業(yè)華銳風(fēng)電，以及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為非標(biāo)準(zhǔn)意見但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的代表企業(yè)上海家化進(jìn)行案例分析。對非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見之間的關(guān)系進(jìn)行了研究。
【關(guān)鍵詞】審計(jì)意見 審計(jì)報(bào)告 內(nèi)部控制審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)
一、引言
2007 年，美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會公開了第5 號審計(jì)準(zhǔn)則，《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)》，準(zhǔn)則規(guī)定了內(nèi)部控制審計(jì)程序以及內(nèi)部控制的方法，準(zhǔn)則還表示要盡量在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)之前找出內(nèi)部控制的重大缺陷。2008 年，財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會等聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范要求在深市和滬市上市的公司應(yīng)對本公司的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評價(jià)，并且公開披露企業(yè)年度的內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告，在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，需聘請具有專業(yè)資質(zhì)的會計(jì)師事務(wù)所來進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)活動。2014 年，財(cái)政部聯(lián)合證監(jiān)會了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21 號——年度內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素，需要披露的主要內(nèi)容及相關(guān)要求。
被出具非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的上市公司數(shù)量自2011 年以來逐年遞減，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見類型的上市公司數(shù)量自2011 年以來卻逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文選取了2013 年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告以及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告均為非標(biāo)準(zhǔn)意見的代表企業(yè)華銳風(fēng)電，以及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為非標(biāo)準(zhǔn)意見但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的代表企業(yè)上海家化進(jìn)行案例分析，旨在探究內(nèi)部控制審計(jì)意見對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的影響。
二、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告披露現(xiàn)狀分析
（一）2011—2013 年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見匯總
中國注冊會計(jì)師協(xié)會公布數(shù)據(jù)，截止2014 年4月30 日，共有40 家證券資格的會計(jì)師事務(wù)所為來自深市與滬市的2 534 家上市公司出具了2013 年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，在這些財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，包含有2 450 份標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)意見，57 份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，22 份保留意見，以及5 份無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。見表（1）。
與此同時(shí)，截至2014 年4 月30 日，共有40 證券資格的會計(jì)師事務(wù)所為來自深市與滬市的1 141家上市公司出具了2013 年年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在這一千多份的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，有1 096 份是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，35 份是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，9 份否定意見，以及1 份無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。見表（2）。
（二）2011—2013 年上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見匯總
（三）2011—2013 年被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見匯總
同時(shí)被出具非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見和非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見的上市公司2011 年沒有，2012年只有6 家，在2013 年卻達(dá)到了21 家。
（四）非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告增加原因分析
（1）內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細(xì)則不斷頒布出來，從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細(xì)化。尤其是在2014 年最新的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素，說明了需披露的內(nèi)容及要求，并且還提供了可供注冊會計(jì)師參考的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告模板。因此，內(nèi)部控制評價(jià)向著更加規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的方向發(fā)展。
（2）審計(jì)意見的客觀性進(jìn)一步提高。注冊會計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)方面的專業(yè)性越來越高，經(jīng)驗(yàn)越來越豐富，同時(shí)職業(yè)道德也有所提高，敢于披露被審計(jì)單位內(nèi)部控制的缺陷。
（3）企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認(rèn)識到內(nèi)部控制對于企業(yè)發(fā)展的重要性，積極接受注冊會計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)意見，并在內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告中披露，提出解決問題的可行性計(jì)劃和方案。
三、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)表案例分析
（一）案例背景
華銳風(fēng)電科技股份有限公司是一家以風(fēng)電為主的新能源企業(yè)，主要進(jìn)行不同風(fēng)電機(jī)組的研發(fā)、制造和銷售。華銳風(fēng)電公司在2013 年度被同時(shí)出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。其中，內(nèi)部控制審計(jì)意見為否定意見，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見為保留意見。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè)，產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護(hù)理用品等，擁有國際水準(zhǔn)研發(fā)以及廣大的消費(fèi)市場。上海家化2013 年年度審計(jì)報(bào)告中，內(nèi)部控制審計(jì)意見為否定意見，但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見卻為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。
（二）案例分析
1. 華銳風(fēng)電
（1）華銳風(fēng)電公司未能對實(shí)物資產(chǎn)實(shí)行有效控制，在對2013 年年末的存貨進(jìn)行了全面清查后，發(fā)現(xiàn)了賬實(shí)不符的情況，實(shí)物相比較賬面金額，存在126 853.54 萬元的短缺。由于公司對于存貨盤點(diǎn)結(jié)果尚未核對完成，因此，在尚未獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，注冊會計(jì)師無法實(shí)施必要審計(jì)程序，從而對于盤點(diǎn)結(jié)果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費(fèi)用等會計(jì)科目無法確認(rèn)。并且在對應(yīng)付賬款進(jìn)行函證時(shí)，發(fā)現(xiàn)了較多往來不符的情形，在該情形下注冊會計(jì)師認(rèn)為無法實(shí)施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
（2）華銳風(fēng)電公司2013 年年末在其母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)32 924.13 萬元。但在此之前華銳風(fēng)電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在 2012 年與2013 年分別取得利潤總額為-71 011.26萬元和-331 244.50 萬元。因?qū)θA銳風(fēng)電公司未來的盈利情況不確定，注冊會計(jì)師認(rèn)為無法確定這一事項(xiàng)對公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是否恰當(dāng)。
（3）華銳風(fēng)電公司于2013 年 5 月、 以及2014年 1 月分別收到來自中國證監(jiān)會的兩封《立案調(diào)查通知書》，證監(jiān)會決定開始對華銳風(fēng)電公司進(jìn)行立案調(diào)查。截至到審計(jì)報(bào)告簽發(fā)日，證監(jiān)會的相關(guān)調(diào)查工作仍未結(jié)束，因此，注冊會計(jì)師無法判斷調(diào)查結(jié)論可能對華銳風(fēng)電公司財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響。
2. 上海家化
（1）由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，并且于2013 年11 月收到了來自中國證監(jiān)會的《行政監(jiān)管措施決定書》，認(rèn)定上海家化在2009 年至2013 年與滬江日化發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易違反了相關(guān)的法律法規(guī)。注冊會計(jì)師認(rèn)為，上海家化對關(guān)聯(lián)交易未能進(jìn)行有效控制，并且由于關(guān)聯(lián)方交易的未能及時(shí)識別會影響財(cái)務(wù)報(bào)表中與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的數(shù)據(jù)的完整性以及準(zhǔn)確性，導(dǎo)致內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的失效。雖然上海家化在2013 年12 月表示對上述缺陷已進(jìn)行了整改，但因?yàn)檫\(yùn)行時(shí)間不長，因此不能認(rèn)定整改有效。
（2）注冊會計(jì)師認(rèn)為上海家化在2013 年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會計(jì)處理方法上不一致，由此認(rèn)定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運(yùn)輸費(fèi)等有關(guān)的內(nèi)部控制。這一缺陷會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及銷售費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用等相關(guān)交易的完整性、準(zhǔn)確性以及截止性產(chǎn)生偏差，因此認(rèn)定相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)失效。
（3）注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)在2013 年12 月31 日的財(cái)務(wù)報(bào)表中，財(cái)務(wù)人員將本應(yīng)計(jì)入其他應(yīng)付款科目的費(fèi)用計(jì)入了應(yīng)付賬款科目，影響到財(cái)務(wù)報(bào)表多個(gè)會計(jì)科目的準(zhǔn)確性，因此認(rèn)為上海家化的財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠，造成會計(jì)處理的差錯(cuò)。注冊會計(jì)師說明在2013 年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響。因此，否定的內(nèi)控審計(jì)意見并未對上海家化2013 年年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告意見產(chǎn)生影響。然而在華銳風(fēng)電內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中看出，由于對存貨等實(shí)物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制，導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中保留意見事項(xiàng)一、二對資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”“應(yīng)收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”等會計(jì)科目產(chǎn)生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次產(chǎn)生的。因此可以看出，內(nèi)部控制審計(jì)意見與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見關(guān)系緊密，內(nèi)部控制財(cái)務(wù)報(bào)表層次的缺陷會對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見產(chǎn)生重大影響。
四、結(jié)論
華銳風(fēng)電公司與上海家化公司2013 年度的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告均被出具了否定的意見，華銳風(fēng)電被出具的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告是保留意見，上海家化被出具的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告卻是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。本文分析，只有當(dāng)內(nèi)部控制出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表層次缺陷時(shí)，才會對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響，從而引發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的出現(xiàn)。在關(guān)注非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見時(shí)，應(yīng)注意報(bào)告中所涉及的缺陷是否為財(cái)務(wù)報(bào)表層次的缺陷，如果是則對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見影響大；如果否則對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見影響較小。另外，即使企業(yè)當(dāng)年被出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見，并且內(nèi)部控制缺陷為非財(cái)務(wù)報(bào)表層次，但由于其所具有的滯后性，仍然有可能會影響到以后年度的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的意見。
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【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制信息披露；內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；盈余質(zhì)量
一、引言
內(nèi)部控制信息披露是指管理當(dāng)局將公司與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，包括內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、實(shí)施、運(yùn)行、監(jiān)督、評價(jià)等相關(guān)信息以一定的報(bào)告形式向外部信息使用者公開，從而有助于使用者做出正確的決策。2000年，證監(jiān)會頒布了《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第1-6號》，該規(guī)定要求金融企業(yè)在招股說明書中專設(shè)一部分對其內(nèi)部控制制度的有效性進(jìn)行說明，且會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)以內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的形式對上述情況作出報(bào)告，并呈報(bào)證監(jiān)會。上交所和深交所分別于2006年和2006年了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，要求上市公司披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，標(biāo)志著我國上市公司內(nèi)部控制信息披露進(jìn)入了強(qiáng)制披露階段。2008年，五部委聯(lián)合制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，鼓勵有條件的公司聘請審計(jì)機(jī)構(gòu)出具財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。2010年，財(cái)政部會同證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，強(qiáng)制要求在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司以單獨(dú)報(bào)告的形式披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。本文基于滬市A股公司披露的內(nèi)部控制信息，探討隨著內(nèi)部控制信息披露的改善是否伴隨著高質(zhì)量的盈余質(zhì)量。
二、研究設(shè)計(jì)
1.樣本選取與數(shù)據(jù)來源。本文所選樣本均來自滬市A股上市公司，樣本篩選中剔除金融保險(xiǎn)類上市公司；根據(jù)證監(jiān)會2013年行業(yè)分類，剔除每年上市公司不足20家的行業(yè)。經(jīng)過篩選，共選取2979個(gè)樣本。本文所用的財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來自巨潮資訊網(wǎng)和國泰安數(shù)據(jù)庫，對樣本中內(nèi)部控制信息披露的查閱和統(tǒng)計(jì)由作者手工翻閱上市公司年報(bào)完成。
2.研究假設(shè)。高質(zhì)量的內(nèi)部控制能夠限制對外報(bào)告信息的故意操縱，降低會計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告中無意的程序和估計(jì)差錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)，減輕可能影響財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的企業(yè)經(jīng)營和戰(zhàn)略的內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)。由此提出假設(shè)1：
H1：公司內(nèi)部控制披露質(zhì)量與盈余質(zhì)量正相關(guān)。
內(nèi)部控制內(nèi)嵌于企業(yè)管理，是一個(gè)需要持續(xù)調(diào)整的過程，隨著企業(yè)自身的發(fā)展與外界環(huán)境的變化，原本有效的內(nèi)部控制可能變得不合理。因此，當(dāng)企業(yè)對內(nèi)部控制持續(xù)關(guān)注、持續(xù)評估時(shí)，這類企業(yè)的盈余質(zhì)量可能更高。由此提出假設(shè)2：
H2：持續(xù)進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露的公司盈余質(zhì)量更高。
3.變量定義。
1）被解釋變量。本文將盈余質(zhì)量作為被解釋變量。采用可操控性應(yīng)計(jì)作為盈余質(zhì)量的替代變量。用基于年度、行業(yè)的修正瓊斯模型，來預(yù)計(jì)上市公司的可操縱利潤額DA，即下述模型中的殘差項(xiàng)ξi，t，
TAi，t，第t年第i家公司的應(yīng)計(jì)利潤總額；TA，經(jīng)營利潤減經(jīng)營現(xiàn)金凈流量；Ai，t-1，第i家公司第t-1年總資產(chǎn)；ΔREVi，t，第t期銷售收入和t-1期銷售收入的差額；ΔRECi，t，第t期應(yīng)收賬款和第t-1期應(yīng)收賬款的差額；PPEi，t，第t期末的廠房，設(shè)備等固定資產(chǎn)。TA、（ΔREV-ΔREC）、PPE都除以上期期末總資產(chǎn)為公分母，以減輕異方差的影響。通過計(jì)算上述模型的殘差，取絕對值即得到盈余質(zhì)量的度量指標(biāo)EQ（DA）。其中，EQ值越大，盈余質(zhì)量越低。
2）解釋變量。為支持研究假設(shè)，本文共設(shè)立個(gè)兩解釋變量，“是否同時(shí)披露內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”，是則賦值為1，否則為0，用ICID表示；“是否連續(xù)三年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”是則為1，否則為0，用CD表示。
3）控制變量。公司某些經(jīng)營特征對盈余質(zhì)量也產(chǎn)生影響，主要包括業(yè)務(wù)經(jīng)營發(fā)展、財(cái)務(wù)狀況、會計(jì)謹(jǐn)慎性、審計(jì)質(zhì)量和公司治理等。本文將公司規(guī)模、總資產(chǎn)凈利潤率、資產(chǎn)負(fù)債率、營業(yè)收入增長率、ABC（總應(yīng)計(jì)利潤的絕對值占總資產(chǎn)的比重）、實(shí)質(zhì)控制人性質(zhì)是否為國有、董事長與總經(jīng)理是否“二職合一”等作為控制變量。其中總資產(chǎn)凈利潤率為凈利潤與資產(chǎn)總額之，用ROA表示；資產(chǎn)負(fù)債率為總負(fù)債與資產(chǎn)總額之比，用LEVERAGE表示；公司規(guī)模取公司資產(chǎn)總額自然對數(shù)，用SIZE表示；實(shí)質(zhì)控制人若為國有則賦值為1，否則為0，用OWNER表示；董事長與總經(jīng)理是否“二職合一”，是則為1，否則為0用TOGETHER表示。
三、模型設(shè)定
內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量對盈余質(zhì)量影響的回歸模型
為檢驗(yàn)假設(shè)1，本文構(gòu)建模型：
為檢驗(yàn)假設(shè)2，本文構(gòu)建模型：
四、實(shí)證分析
1.內(nèi)部控制信息披露對盈余質(zhì)量影響的描述性統(tǒng)計(jì)與相關(guān)性分析，各變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果見表4.1。
從表4.1可以看出，被解釋變量盈余質(zhì)量的均值為0.07560056，極小值為0.00004036，極大值為2.03064113，盈余質(zhì)量的變化區(qū)間較大，說明我國上市公司普遍存在非正常應(yīng)計(jì)利潤，即有調(diào)高利潤的動機(jī)，同時(shí)也說明現(xiàn)階段我國上市公司的盈余質(zhì)量分布不均，存在較大差異。同時(shí)披露內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的均值為0.21，說明現(xiàn)階段我國上市公司同時(shí)披露兩份報(bào)告的比例較低，連續(xù)三年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的均值為0.11，說明現(xiàn)階段我國內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的連續(xù)性披露較差。
限于篇幅限制，相關(guān)性檢驗(yàn)表格不予列示。同時(shí)披露自評報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、連續(xù)三年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與盈余質(zhì)量在0.01的水平（雙側(cè)）上顯著負(fù)相關(guān)，相關(guān)分析結(jié)果支持假設(shè)1、假設(shè)2。在多元回歸分析中，計(jì)算了各個(gè)自變量的方差膨脹因子（VIF），所有的VIF都小于2，不存在嚴(yán)重的多重共線性問題。
2.內(nèi)部控制信息披露對盈余質(zhì)量影響的回歸分析。本文對模型（1）、模型（2）進(jìn)行了多元回歸分析，回歸結(jié)果見表4.2。
由表4.2可以看出，ICID系數(shù)為負(fù)，與假設(shè)相符，說明公司同時(shí)披露內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，能夠有效降低應(yīng)計(jì)盈余項(xiàng)目，使公司的盈余質(zhì)量得到改善。CD的系數(shù)顯著為負(fù)，說明連續(xù)三年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司，能夠改善公司的盈余質(zhì)量，與假設(shè)一致。控制變量中，公司規(guī)模與假設(shè)不一致。可能由于公司規(guī)模大，其公司治理越完善，其可操縱盈余的空間越小。
五、研究結(jié)論
本文以我國2008 年至2011年上市公司內(nèi)部控制披露的信息為研究對象，從盈余質(zhì)量的角度對內(nèi)部控制信息披露的效果進(jìn)行了驗(yàn)證。檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)：公司當(dāng)年度同時(shí)披露內(nèi)控自評報(bào)告與內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，可以有效降低應(yīng)計(jì)盈余操縱，使盈余質(zhì)量得到提升；連續(xù)三年披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公司其盈余質(zhì)量得到顯著提升。
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作者簡介：
摘 要：以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的頒布為契機(jī)，考察在法規(guī)約束前提下我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀。2009年和2010年的年報(bào)數(shù)據(jù)表明，上交所有多于半數(shù)的企業(yè)并未遵循《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，我國內(nèi)部控制審計(jì)的披露程度較低。一方面，這和我國相關(guān)法規(guī)的強(qiáng)制力不足有關(guān)；另一方面，也和我國內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范體系的不完善有關(guān)。由此，我國應(yīng)制定詳細(xì)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則并完善審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題、類型、內(nèi)容和格式，以促進(jìn)我國內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)踐的健康發(fā)展。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì)；財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制；內(nèi)部控制；內(nèi)部控制基本規(guī)范
On the Present Internal Control Audit and the Improvement of Audit Standard System in China
- Based on the Research of Annual Reports Data in 2009 and 2010 from Shanghai Stock Exchange
TAO Lijuan
（International Business School, Qingdao University, Qingdao Shandong, 266071, China）
Abstract：
Taking the opportunity of the issuance of Companies’ Internal Control Basic Norms, this paper studies the present internal control audit of listed companies restrained by laws and regulations in China. Annual reports data of the listed companies in 2009 and 2010 show that more than half of the companies in Shanghai Stock Exchange failed to follow Companies’ Internal Control Basic Norms. Internal control disclosure in China is left too much to be desired, which is resulted from the insufficient mandatory force of laws and regulations and the incomplete internal control audit standard system. Therefore, the government should establish specific internal control audit standards and revise the audit report title, types, content and format to improve the internal control audit practice in China.
Key words：
internal control audit; internal control over financial reporting; internal control; internal control basic norms
一、制度背景
1999年修訂的《會計(jì)法》，第一次以法律的形式對企業(yè)建立健全內(nèi)部控制提出了原則要求。隨后，為加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠，財(cái)政部規(guī)定從2001年6月起所有公司均應(yīng)建立和維護(hù)有效的內(nèi)部會計(jì)控制，并制定了《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范――基本規(guī)范》等7項(xiàng)內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范。中國人民銀行、中國證監(jiān)會、國務(wù)院國資委等部門也先后頒布了多個(gè)關(guān)于內(nèi)部控制的文件。2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所先后頒布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，強(qiáng)制要求上市公司的董事會在披露年報(bào)的同時(shí)，披露年度內(nèi)部控制自我評估報(bào)告，并披露會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的核實(shí)評價(jià)意見。為了適應(yīng)國際內(nèi)部控制發(fā)展的大趨勢，同時(shí)解決“政出多門、要求不一”的問題，2006年，由財(cái)政部牽頭的六部委成立了“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會”，并于2008年6月28日聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）。《基本規(guī)范》要求企業(yè)建立并實(shí)施內(nèi)部控制，上市公司應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評估，披露年度自我評估報(bào)告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。《基本規(guī)范》的頒布在我國內(nèi)部控制監(jiān)管史上具有劃時(shí)代的意義，業(yè)界通常稱之為“中國版的薩班斯法案”。 2010年4月26日，財(cái)政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。該配套指引包括《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》，連同此前的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)實(shí)際情況、融合國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。
然而自《基本規(guī)范》頒布之日起，就面臨諸多尷尬。首先，相對美國的薩班斯來講，其法律約束力不足。薩班斯法案是由美國國會通過，對在美國上市的所有公司都有約束力的“法律”，而《基本規(guī)范》只是一個(gè)“部門法規(guī)”，約束力遠(yuǎn)不及薩班斯法案。薩班斯法案號稱自20世紀(jì)30年代以來，美國監(jiān)管最嚴(yán)苛的法律，對于違背薩班斯法案的處罰也極其嚴(yán)厲，而財(cái)政部《基本規(guī)范》沒有規(guī)定具體處罰內(nèi)容，很可能造成有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的情況。其次，面臨其“先天不足”，《基本規(guī)范》似乎也有后天不嚴(yán)肅之嫌。［1］加之相關(guān)規(guī)定和配套指引在2010年之前并未出臺，很多合規(guī)企業(yè)恐將無所適從。因此，本文認(rèn)定，2009年和2010年，我國的內(nèi)部控制披露介于強(qiáng)制披露和自愿披露之間，并傾向于自愿披露。本文將以《基本規(guī)范》的頒布為契機(jī)，在考察我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)披露現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，探討我國審計(jì)規(guī)范存在的問題并提出相關(guān)建議。
二、內(nèi)部控制自我評估報(bào)告及審計(jì)報(bào)告披露狀況
通過上海證券交易所的網(wǎng)站，筆者手工收集了2009年和2010年滬市上市公司的年報(bào)數(shù)據(jù)，調(diào)查了內(nèi)部控制管理層自我評估報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露情況，并閱讀了自我評估報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。具體來看，我國滬市上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的披露狀況如下。
（一）僅有不到一半的企業(yè)遵循了《基本規(guī)范》的要求
2009年上交所868家上市公司中，有376家披露了內(nèi)部控制自我評估報(bào)告，占上市公司總數(shù)的4332%，未披露內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的有492家，占上市公司總數(shù)的5668%；376家披露自評報(bào)告的企業(yè)中，有190家同時(shí)提供了內(nèi)部控制的審計(jì)師報(bào)告，占上市公司總數(shù)的2189%，占披露自評報(bào)告企業(yè)總數(shù)的5053%。2010年上交所895家上市公司中，有400家披露了內(nèi)部控制自我評估報(bào)告，占上市公司總數(shù)的4469%，未披露內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的有495家，占上市公司總數(shù)的5531%；400家披露自評報(bào)告的企業(yè)中，有203家同時(shí)提供了內(nèi)部控制的審計(jì)師報(bào)告，占上司公司總數(shù)的2268%，占披露自評報(bào)告企業(yè)總數(shù)的5075%。具體比較信息見表1。
（二）多數(shù)審計(jì)師報(bào)告并不符合《基本規(guī)范》的要求
《基本規(guī)范》第十條指出，“接受企業(yè)委托從事內(nèi)部控制審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)根據(jù)本規(guī)范及其配套辦法和相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。”由此可見，我國的內(nèi)部控制審計(jì)屬于直接報(bào)告的鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師應(yīng)直接對內(nèi)部控制的有效性（鑒證對象）進(jìn)行評價(jià)并出具鑒證報(bào)告，并且該鑒證報(bào)告應(yīng)為信息使用者所獲取并使用。但在閱讀2010年年報(bào)時(shí)，筆者發(fā)現(xiàn)，雖有202家企業(yè)出具了審計(jì)師對內(nèi)部控制的某種形式的報(bào)告，但并非全部滿足內(nèi)部控制審計(jì)的定義，這點(diǎn)可以從報(bào)告的標(biāo)題以及報(bào)告中的部分措辭看出。
202家企業(yè)中，有些沒有將審計(jì)師報(bào)告作為單獨(dú)報(bào)告進(jìn)行披露，因此這部分內(nèi)容沒有標(biāo)題（也沒有審計(jì)師簽字）。作為單獨(dú)報(bào)告進(jìn)行披露的企業(yè)中，報(bào)告標(biāo)題也五花八門：有的稱為內(nèi)部控制審核報(bào)告，有的稱為內(nèi)部控制審核評價(jià)意見，還有的稱為鑒證報(bào)告、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告、××公司××年度內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制制度報(bào)告、××公司內(nèi)部控制專項(xiàng)審核報(bào)告、××公司內(nèi)部控制專項(xiàng)鑒證報(bào)告、××公司內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的核實(shí)評價(jià)意見、對××公司董事會關(guān)于公司內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的評價(jià)意見報(bào)告、關(guān)于××公司××年度內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的說明、對《××公司內(nèi)部控制的自我評估報(bào)告》的專項(xiàng)說明等各種標(biāo)題形式。
從這些標(biāo)題可以看出，有些企業(yè)提供的是審計(jì)師對內(nèi)部控制的鑒證意見（審計(jì)意見也即鑒證意見的一種），但有的是對內(nèi)部控制的核實(shí)意見，有的是對管理當(dāng)局自評報(bào)告的評價(jià)意見（這其實(shí)是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，也即注冊會計(jì)師對管理層對內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定出具審計(jì)報(bào)告），有的僅僅是一項(xiàng)對管理當(dāng)局自評報(bào)告的“說明”，并且部分報(bào)告的措辭也顯示出：就我國法規(guī)對內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的要求來看，許多審計(jì)師報(bào)告并未恰當(dāng)反映內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。(比如，某份“說明”報(bào)告指出：“在審計(jì)過程中，我們研究與評價(jià)了我們所信賴的貴行與會計(jì)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以確定我們實(shí)施會計(jì)報(bào)表審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間及范圍……我們的研究與評價(jià)是按照……以會計(jì)報(bào)表審計(jì)為目的而進(jìn)行的，不是對內(nèi)部控制的專門審核，也不是專為發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷、欺詐及舞弊而進(jìn)行的。在研究與評價(jià)過程中，我們結(jié)合貴行的實(shí)際情況，實(shí)施了包括詢問、檢查、觀察及抽查測試等我們認(rèn)為必要的研究與評價(jià)程序……（內(nèi)部控制固有局限段）……（意見段）……本說明僅作為貴行向中國證監(jiān)會和上交易所提交2010年度報(bào)告之用，未經(jīng)書面許可，不得用于其他任何目的。”)
此外，我們還發(fā)現(xiàn)，與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告不同，企業(yè)與企業(yè)之間提供的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和格式?jīng)]有統(tǒng)一性。同時(shí)，審計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)依據(jù)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則也不統(tǒng)一，具體情況如表2所示。
內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見713737%643168%中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號593105%864257%企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）4211%4198%中國注冊會計(jì)師準(zhǔn)則第1211號201053%18891%上述條目的某種組合16842%8396%PCAOB AS NO53158%2099%其他11579%9446%未明確提及執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則6316%11545%合計(jì)19010000%20210000%
從表2可以看出，審計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中，遵循了不同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。其中遵循最多的是《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》和《中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號》，再次是《中國注冊會計(jì)師準(zhǔn)則第1211號》。值得注意的是，有幾家中美同時(shí)上市的公司，其內(nèi)部控制審計(jì)并未依據(jù)國內(nèi)的任何準(zhǔn)則，而是遵循了美國公眾公司會計(jì)監(jiān)管委員會（PCAOB）制定的審計(jì)準(zhǔn)則5號。
（三）審計(jì)基準(zhǔn)日和參照的內(nèi)部控制框架不統(tǒng)一［2］
雖然內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是個(gè)連續(xù)的過程，但如果對整個(gè)年度的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，那么審計(jì)重點(diǎn)是內(nèi)部控制在整個(gè)年度內(nèi)是否一直有效，這種審核成本相對較高。考慮到注冊會計(jì)師的時(shí)間和精力、與會計(jì)報(bào)表審計(jì)的整合等因素，我國《審計(jì)指引》要求注冊會計(jì)師對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性發(fā)表意見。在2010年披露內(nèi)部控制審計(jì)師報(bào)告的202家企業(yè)中，有196份是對截至12月31日企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見（有19份報(bào)告沒有明確說明基準(zhǔn)日，177份在引言段或意見段明確指出了12月31的基準(zhǔn)日），有兩家是對2010年年度內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。（另有4家在年報(bào)中指出出具了內(nèi)部控制審核報(bào)告，但筆者在上交所網(wǎng)站并未找到相關(guān)數(shù)據(jù)。）
另外，審計(jì)師對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，必須參照一個(gè)適當(dāng)、公認(rèn)的控制框架，并且在報(bào)告中做出明確說明。但筆者發(fā)現(xiàn)，在2010年的202份審計(jì)師報(bào)告中，有37份報(bào)告未明確說明審計(jì)師所參照的內(nèi)部控制框架，120份報(bào)告參照了《基本規(guī)范》，27份報(bào)告參照了《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范――基本規(guī)范》，5份參照了《上海證券交易所內(nèi)部控制指引》，3份指出遵循薩班斯法案的要求，參照了COSO框架，6份同時(shí)參照了《基本規(guī)范》和《上海證券交易所內(nèi)部控制指引》，4份未找到數(shù)據(jù)。并且，這種框架的差異和事務(wù)所有關(guān)，同一家事務(wù)所給不同企業(yè)出具的審計(jì)報(bào)告，往往參考相同的內(nèi)部控制框架。
三、內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范存在的問題討論及建議
總體來看，我國關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)方面的披露程度較低，上交所有多于半數(shù)的企業(yè)并未按照《基本規(guī)范》的要求披露相關(guān)信息。一方面，這源于前述的特殊“半強(qiáng)制性”制度背景，法力約束力不足導(dǎo)致了企業(yè)違規(guī)成本較低，而主動披露內(nèi)部控制評價(jià)和審計(jì)報(bào)告則毋庸置疑會引致成本。在有確定性證據(jù)表明內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露給企業(yè)帶來的收益大于其成本之前，企業(yè)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的動機(jī)必將受限。當(dāng)然，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的信息含量極其對各方的影響，也是未來值得研究的一個(gè)重要方向。另一方面，信息披露程度較低也和相關(guān)準(zhǔn)則和配套指引的不完善有關(guān)，畢竟直到2010年4月各項(xiàng)配套指引才最終出臺。但在內(nèi)部控制審計(jì)領(lǐng)域，相關(guān)準(zhǔn)則和規(guī)范仍有待改進(jìn)。
（一）我國目前現(xiàn)存準(zhǔn)則并非內(nèi)部控制審計(jì)的恰當(dāng)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)
在筆者查閱的內(nèi)部控制審計(jì)師報(bào)告中，事務(wù)所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則：中國注冊會計(jì)師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）于2002 年2 月15日單獨(dú)的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》、中注協(xié)2006年頒布的《中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、2010年財(cái)政部等部門制定的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（2008至2010年間為《內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》）。
《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》第二條規(guī)定：“本意見所稱內(nèi)部控制審核，是指注冊會計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。”第二十九條規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評價(jià)審核證據(jù)，形成審核意見，出具審核報(bào)告。”《指導(dǎo)意見》對于規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)、明確工作要求、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量發(fā)揮了重要作用，被認(rèn)為是我國內(nèi)部控制審計(jì)制度的雛形。但《指導(dǎo)意見》要求注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行“審核”，“審核”業(yè)務(wù)在程序、對證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的要求、保證水平方面都不及“審計(jì)”業(yè)務(wù)的要求高。目前，內(nèi)部控制審計(jì)已經(jīng)從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獨(dú)立出來，成為一項(xiàng)單獨(dú)的審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)，顯然《指導(dǎo)意見》已不適合作為恰當(dāng)?shù)膱?zhí)業(yè)準(zhǔn)則。
《中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》是為了規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)而制定的準(zhǔn)則，內(nèi)部控制審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù)的一種特定類別，審計(jì)師以此為執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，具有原則指導(dǎo)性，但針對性明顯不足。
《中國注冊會計(jì)師準(zhǔn)則第1211號――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》是為了規(guī)范注冊會計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而制定的準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則適用于注冊會計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括被審單位的內(nèi)部控制），對擬信賴的內(nèi)部控制進(jìn)行控制測試，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。顯然，該準(zhǔn)則定位于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，對內(nèi)部控制的了解和測試，是作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的輔助部分展開的，而非為了對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而進(jìn)行的全面指引，顯然，該準(zhǔn)則也不完全適合于獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)――內(nèi)部控制審計(jì)。
而美國在內(nèi)部控制審計(jì)領(lǐng)域的法規(guī)演進(jìn)，值得我們思考和借鑒［3］。2002年，美國出臺了《公眾公司會計(jì)改革和投資者保護(hù)法案2002》（薩班斯法案），該法案要求管理層設(shè)計(jì)有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性，并要求外部審計(jì)師證實(shí)管理層報(bào)告的準(zhǔn)確性，也即要求外部審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。
薩班斯法案要求成立獨(dú)立的公眾公司會計(jì)監(jiān)管委員會（PCAOB），并授權(quán)美國證券交易委員會（SEC）對PCAOB實(shí)施監(jiān)督。PCAOB負(fù)責(zé)監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師，并有權(quán)制定或采納有關(guān)會計(jì)師職業(yè)團(tuán)體建議的審計(jì)與相關(guān)鑒證準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及職業(yè)道德準(zhǔn)則等。作為對薩班斯法案的回應(yīng)，2004年3月9日，PCAOB了《審計(jì)準(zhǔn)則第2號――與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的針對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)》（AS No2），并于6月18日經(jīng)SEC批準(zhǔn)。AS No2關(guān)注對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)工作以及這項(xiàng)工作與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系等問題。考慮到法案的執(zhí)行成本過高，PCAOB于2007年5月24日頒布了《審計(jì)準(zhǔn)則第5號――與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》（AS No5）。AS No5從審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)方法（由上而下、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向）、控制測試、評估缺陷、形成意見、內(nèi)控報(bào)告、對他人工作的使用、獲得他人的直接幫助等方面為內(nèi)部控制審計(jì)提供了詳細(xì)的指引。此外，AS No5還以附錄的形式對重要概念和術(shù)語以及特殊情形作了說明，從而進(jìn)一步完善了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則。2007年7月25日，SEC批準(zhǔn)了該準(zhǔn)則，并明確表示會計(jì)年度在2007年11月15日及其之后結(jié)束的上市公司審計(jì)工作都將用第5號審計(jì)準(zhǔn)則來代替原來指導(dǎo)404條款執(zhí)行的第2號審計(jì)準(zhǔn)則。
（二）對我國內(nèi)部控制審計(jì)法規(guī)的建議
針對目前我國現(xiàn)存準(zhǔn)則存在的不足，并結(jié)合美國的做法，筆者就我國的內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)建設(shè)提出如下建議。
1制定詳細(xì)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則
在本文第二部分，筆者發(fā)現(xiàn)審計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)過程中，參考了不同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，而根據(jù)前文的分析，有些準(zhǔn)則的目標(biāo)定位和目前已成為獨(dú)立常規(guī)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制審計(jì)并不相符。2010年最終頒布的《內(nèi)部控制審計(jì)指引》，也未明確指出審計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)應(yīng)參考的具體準(zhǔn)則，而是在其后附的“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”參考格式引言段中指出：“按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，我們審計(jì)了……”
首先，《審計(jì)指引》僅對內(nèi)部控制審計(jì)提供了原則上的指導(dǎo)，涉及審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)方法、控制測試、缺陷認(rèn)定及缺陷評價(jià)、形成結(jié)論并出具報(bào)告等具體內(nèi)容時(shí)，指導(dǎo)性明顯不足。這也是為什么很多事務(wù)所不得不參照《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》、《中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號》、《中國注冊會計(jì)師準(zhǔn)則第1211 號》等準(zhǔn)則的原因之一。
其次，對內(nèi)部控制的測試和評價(jià)業(yè)務(wù)已從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中獨(dú)立出來，并由原來的一次性業(yè)務(wù)或面向特定企業(yè)的業(yè)務(wù)（原來僅要求A 股企業(yè)在首次公開發(fā)行時(shí)提供、赴美國和日本等地上市的企業(yè)和金融證券保險(xiǎn)等高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)提供）變成了與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并列的經(jīng)常性業(yè)務(wù)，與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相同，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)也是注冊會計(jì)師的法定業(yè)務(wù)。
基于以上兩點(diǎn)原因，借鑒美國的做法以及我國的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則，筆者認(rèn)為，應(yīng)在中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中新增詳細(xì)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，與目前的中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、中國注冊會計(jì)師審閱準(zhǔn)則和中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（分別簡稱審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則）并列，可命名為《中國注冊會計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則》，也可根據(jù)實(shí)際需要，制定詳細(xì)的序列準(zhǔn)則：《中國注冊會計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則XX號――審計(jì)計(jì)劃/審計(jì)方法/控制測試/缺陷評估/審計(jì)意見/審計(jì)報(bào)告/特殊事項(xiàng)考慮/……》，原有的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》更名為《中國注冊會計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則》。當(dāng)然，考慮到財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的關(guān)聯(lián)性以及審計(jì)成本，也可參照美國的AS No5制定《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的審計(jì)準(zhǔn)則》。新增內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則之后的中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系如圖1所示。
由中注協(xié)制定詳細(xì)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，可以加強(qiáng)對內(nèi)部控制審計(jì)工作的指導(dǎo)，維護(hù)注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的系統(tǒng)性和完整性。參照PCAOB AS No5對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的要求以及我國的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的格式，在制定了新的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則之后，筆者建議將《審計(jì)指引》引言段中的“按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，我們審計(jì)了……”，改為“按照中國注冊會計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，我們審計(jì)了……”。目前，對于在中美同時(shí)上市的公司，出于披露成本的考慮，注冊會計(jì)師可遵循美國PCAOB制定的審計(jì)準(zhǔn)則；隨著審計(jì)準(zhǔn)則體系的國際趨同，對于跨國上市的公司，注冊會計(jì)師也可遵循國際審計(jì)準(zhǔn)則或其他國家的相關(guān)準(zhǔn)則。
2完善審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題、類型、內(nèi)容和格式
我國《基本規(guī)范》要求企業(yè)提供注冊會計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。如前所述，從2010年披露的報(bào)告標(biāo)題和內(nèi)容可以看出，大多數(shù)企業(yè)有違《基本規(guī)范》的初衷，事務(wù)所并未嚴(yán)格按照《基本規(guī)范》和《配套指引》的要求出具對內(nèi)部控制有效性的鑒證意見。
《審計(jì)指引》明確將報(bào)告標(biāo)題命名為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”， 并且分標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、無法表示意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告四種類型，統(tǒng)一了報(bào)告的內(nèi)容和格式。但該指引仍存有待商榷之處。
首先，《審計(jì)指引》指出“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加‘非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段’予以披露。”由于注冊會計(jì)師最終僅對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷是注冊會計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過程中“附帶”注意到的內(nèi)容，并非注冊會計(jì)師的核心關(guān)注對象。因此，將審計(jì)師報(bào)告統(tǒng)一命名為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”仍有不妥，審計(jì)師的鑒證對象其實(shí)是“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”，而非更寬泛意義的“企業(yè)內(nèi)部控制”，筆者建議將該報(bào)告統(tǒng)一命名為“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”。
其次，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，報(bào)告類型包括標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見，而在內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中，則去掉了保留意見。當(dāng)注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中（無論是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)）發(fā)現(xiàn)與被審單位存在對內(nèi)部控制和內(nèi)部控制缺陷的不同認(rèn)識，兩方無法達(dá)成一致意見，或者發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重要缺陷，但其嚴(yán)重性不足以發(fā)表否定意見時(shí)，審計(jì)師是否可以出具保留意見？
再次，前已述及，雖然內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是個(gè)連續(xù)的過程，但我國《審計(jì)指引》要求注冊會計(jì)師對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性發(fā)表意見。因此，在內(nèi)部控制報(bào)告的意見段中，有必要對此基準(zhǔn)日做出明確說明，以免誤導(dǎo)信息使用者，而《審計(jì)指引》并未強(qiáng)調(diào)該日期。參照傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和美國PCAOB AS No5的規(guī)定，筆者認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告中應(yīng)該規(guī)范對基準(zhǔn)日期的說明，意見段修改為：“我們認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（或其他公認(rèn)的有效內(nèi)部控制框架），截至201X年12月31日，XX公司在所有重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。”需要注意的是，這并不意味著注冊會計(jì)師只測試基準(zhǔn)日這一天的內(nèi)部控制，而是需要考察足夠長一段時(shí)間內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的情況。按照指引的規(guī)定，注冊會計(jì)師在對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見前，需要獲取內(nèi)部控制在一段足夠長的時(shí)間有效運(yùn)行的證據(jù)，這段時(shí)間可能比企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的整個(gè)期間（通常為一年）短些，但必須足夠長。因此，雖然是對企業(yè)12 月31日（基準(zhǔn)日）內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行發(fā)表意見，但這里的基準(zhǔn)日不是一個(gè)簡單的時(shí)點(diǎn)概念，而是考慮了內(nèi)部控制在此前的有效性，以及向前的延續(xù)性［4］。
最后，內(nèi)部控制審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)。《中國注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》指出，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計(jì)師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證對象信息是按照標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價(jià)和計(jì)量的結(jié)果。具體到內(nèi)部控制審計(jì)，注冊會計(jì)師要對內(nèi)部控制的有效性（鑒證對象）進(jìn)行評價(jià)并出具鑒證報(bào)告，而對其進(jìn)行評價(jià)必須參考一個(gè)適當(dāng)、公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)（控制框架）。因此，內(nèi)部控制報(bào)告中，應(yīng)該明確說明注冊會計(jì)師所參考的框架。前文我們發(fā)現(xiàn)，不同的注冊會計(jì)師參考的框架并不完全相同，甚至同一份報(bào)告里面出現(xiàn)了兩個(gè)不同的框架。
《審計(jì)指引》在意見段中明確標(biāo)明“我們認(rèn)為，××公司按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。”但筆者認(rèn)為，有關(guān)內(nèi)部控制框架的選取，應(yīng)該持開放的態(tài)度，而不僅限于我國的《基本規(guī)范》。關(guān)于框架的選取標(biāo)準(zhǔn)，可以借鑒美國SEC的做法。SEC最終規(guī)則33-8238要求管理層的評價(jià)必須依據(jù)由某一機(jī)構(gòu)或團(tuán)體依正當(dāng)程序（包括要廣泛征求公眾對框架的評論）而建立的合適、可識別的框架，并且自評報(bào)告應(yīng)披露該框架。SEC認(rèn)為，一個(gè)合適的框架必須：（1）沒有偏見；（2）對企業(yè)內(nèi)部控制能形成合理一致的定性和定量評價(jià)；（3）充分完整，沒有忽略那些會改變公司內(nèi)部控制有效性結(jié)論的相關(guān)要素；（4）與評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制相關(guān)。SEC指出，COSO框架滿足它們的標(biāo)準(zhǔn)，但最終規(guī)則并不強(qiáng)制要求使用某一特定框架（如COSO框架），因?yàn)镾EC認(rèn)識到這樣一個(gè)事實(shí)：在美國之外可能存在其他評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)（比如加拿大的COCO框架），并且將來在美國可能也會發(fā)展出COSO以外的框架，它們符合法令的意圖而不會減少投資者的利益［5］。
使用公開可獲得的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)將會提高內(nèi)部控制報(bào)告的質(zhì)量，促進(jìn)不同公司內(nèi)部控制報(bào)告的可比性。因此，本文認(rèn)為，《審計(jì)指引》應(yīng)明確要求將注冊會計(jì)師參考的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)列作審計(jì)報(bào)告的必要組成部分，該標(biāo)準(zhǔn)可以是《基本規(guī)范》，也可以是滿足條件的其他適當(dāng)、公允的框架。只要控制框架滿足特定的條件（比如SEC最終規(guī)則列出的條款），那么都可以用作審計(jì)師的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。《基本規(guī)范》滿足前述要求，但這并不排斥事務(wù)所選取其他公認(rèn)的適當(dāng)框架。事實(shí)上，2010年的數(shù)據(jù)已向我們表明，事務(wù)所選取了不同的框架，除《基本規(guī)范》之外，還有《上海證券交易所內(nèi)部控制指引》、《內(nèi)部會計(jì)控制基本規(guī)范》和COSO框架等。
四、結(jié)語
對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的關(guān)注，實(shí)質(zhì)上是對財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性要求的延伸。為了保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，世界上許多國家都對保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的內(nèi)部控制評價(jià)及其審計(jì)提出了要求。目前，內(nèi)部控制系統(tǒng)已成為國家監(jiān)管的一部分，不只是我國，許多國家的公司治理報(bào)告和改革法案都包含了對內(nèi)部控制和內(nèi)部控制報(bào)告的建議，世界各國對內(nèi)部控制的重視達(dá)到了前所未有的高度。本文就以我國《基本規(guī)范》的頒布為契機(jī)，研究我國內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)狀，討論我國內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范體系存在的問題，并提出了自己的建議。由于本文數(shù)據(jù)均是手工收集，因此可能會存在疏漏和不準(zhǔn)確之處；另外，本文僅選取了滬市的上市公司為調(diào)查對象，因此，有關(guān)我國目前內(nèi)部控制審計(jì)披露的整體認(rèn)識可能存在偏頗。
參考文獻(xiàn)：
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收稿日期：2012-03-10
【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制 審計(jì) 有效性
一、明確責(zé)任，簽訂業(yè)務(wù)約定書
為保證內(nèi)部控制審計(jì)的有效性，企業(yè)應(yīng)注意不能聘請為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會計(jì)師事務(wù)所為其進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。注冊會計(jì)師在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)之前，會在業(yè)務(wù)約定書中明確雙方的責(zé)任。建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制、評價(jià)內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責(zé)任。在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，是注冊會計(jì)師的責(zé)任。
二、計(jì)劃審計(jì)工作
1、分析企業(yè)存在的風(fēng)險(xiǎn)，確定所需收集的證據(jù)。在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊會計(jì)師需要評價(jià)與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素等事項(xiàng)對內(nèi)部控制的影響，選擇擬測試的控制，確定測試所需收集的證據(jù)。內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)越高，給予該領(lǐng)域的審計(jì)關(guān)注應(yīng)越多。
2、利用其他相關(guān)人員的工作。在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)評估是否需要利用他人（包括企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部控制評價(jià)人員、其他人員以及在董事會及其審計(jì)委員會指導(dǎo)下的第三方）的工作以及利用的程度，以減少可能本應(yīng)由注冊會計(jì)師執(zhí)行的工作。通常企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員擁有更高的專業(yè)勝任能力和客觀性，注冊會計(jì)師可以考慮更多地利用這些人員的相關(guān)工作。但是，注冊會計(jì)師對發(fā)表的審計(jì)意見獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任，其責(zé)任不因利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部控制評價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕。
三、實(shí)施審計(jì)
1、測試控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性。《審計(jì)指引》第十四條規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)測試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。如果某項(xiàng)控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是有效的。如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行，執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的運(yùn)行是有效的。設(shè)計(jì)不當(dāng)?shù)目刂瓶赡鼙砻骺刂拼嬖谌毕萆踔林卮笕毕荩詴?jì)師在測試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，首先要考慮控制的設(shè)計(jì)，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。
2、測試企業(yè)層面控制。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注：與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制；針對董事會、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制；企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評估過程；對內(nèi)部信息傳遞和財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制；對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價(jià)。
3、測試業(yè)務(wù)層面控制。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的重要業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的控制，并進(jìn)行測試。
4、測試與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制。與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制包括：針對重大非常規(guī)交易的控制；針對關(guān)聯(lián)方交易的控制；與管理層的重大會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)相關(guān)的控制；針對期末財(cái)務(wù)報(bào)告中編制的分錄和做出的調(diào)整的控制；能夠減弱管理層偽造或不恰當(dāng)操縱財(cái)務(wù)結(jié)果的動機(jī)和壓力的控制等。
四、評價(jià)控制缺陷
注冊會計(jì)師需要評價(jià)其注意到的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來是否構(gòu)成重大缺陷。下列跡象可能表明企業(yè)的內(nèi)部控制存在重大缺陷：注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊；企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表；注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)；企業(yè)審計(jì)委員會和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。注冊會計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的企業(yè)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，應(yīng)當(dāng)提示投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)者關(guān)注。
五、完成審計(jì)工作
1、獲取管理層書面聲明。注冊會計(jì)師需要取得經(jīng)企業(yè)認(rèn)可的書面聲明，書面聲明需要包括下列內(nèi)容：企業(yè)董事會認(rèn)可其對建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制負(fù)責(zé)；企業(yè)已對內(nèi)部控制的有效性作出自我評價(jià)，并說明評價(jià)時(shí)采用的標(biāo)準(zhǔn)以及得出的結(jié)論；企業(yè)沒有利用注冊會計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序及其結(jié)果作為自我評價(jià)的基礎(chǔ)；企業(yè)已向注冊會計(jì)師披露識別出的內(nèi)部控制所有缺陷，并單獨(dú)披露其中的重大缺陷和重要缺陷；對于注冊會計(jì)師在以前年度審計(jì)中識別的、已與審計(jì)委員會溝通的重大缺陷和重要缺陷，企業(yè)是否已經(jīng)采取措施予以解決；在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日后，內(nèi)部控制是否發(fā)生重大變化，或者存在對內(nèi)部控制具有重要影響的其他因素。此外，書面聲明中還包括導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的所有舞弊，以及不會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，但涉及管理層和其他在內(nèi)部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊。如果企業(yè)拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書面聲明，注冊會計(jì)師需要將其視為審計(jì)范圍受到限制，可解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，注冊會計(jì)師需要評價(jià)企業(yè)拒絕提供書面聲明對其他聲明（包括在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獲取的聲明）的可靠性產(chǎn)生的影響。
2、溝通相關(guān)事項(xiàng)。注冊會計(jì)師需要與企業(yè)溝通審計(jì)過程中識別的所有控制缺陷。對于其中的重大缺陷和重要缺陷，需要以書面形式與董事會和經(jīng)理層溝通。如果認(rèn)為審計(jì)委員會和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效，注冊會計(jì)師需要就此以書面形式直接與董事會和經(jīng)理層溝通。
3、形成審計(jì)意見。注冊會計(jì)師需要評價(jià)從各種來源獲取的證據(jù)，包括對控制的測試結(jié)果、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)以及已識別的所有控制缺陷，以形成對內(nèi)部控制有效性的意見。在評價(jià)證據(jù)時(shí)，注冊會計(jì)師需要查閱本年度與內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告或類似報(bào)告，并評價(jià)這些報(bào)告中提到的控制缺陷。只有在審計(jì)范圍沒有受到限制時(shí)，注冊會計(jì)師才能對內(nèi)部控制的有效性形成意見。如果審計(jì)范圍受到限制，注冊會計(jì)師需要解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
相比而言，日本作為亞洲經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，其內(nèi)部控制制度相對完善;而且日本作為我們的鄰國，在文化上與我們有許多相似性，因此，他們的實(shí)施效果和推動過程中的困難，對我國內(nèi)部控制制度的建立和健全有一定的參考價(jià)值。
一、中日企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的共同點(diǎn)
美國在1994 年和2004 年分別了《內(nèi)部控制整體框架》和《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》，這兩部準(zhǔn)則一直被國際上的很多國家采用為自己內(nèi)部控制體系的模板，其中包括中國和日本。這樣不僅可以與國際接軌，而且為公司境外上市提供便利。在規(guī)范方面，兩國審計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)目的是相同的，都是為了規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)，提高審計(jì)質(zhì)量;在審計(jì)方法上，兩國也都強(qiáng)調(diào)自上而下的審計(jì)方法，注冊會計(jì)師都需要先識別風(fēng)險(xiǎn)，然后選擇擬測試控制的基本思路。在執(zhí)行方面，我國首次執(zhí)行《審計(jì)指引》并出具審計(jì)報(bào)告的941 家企業(yè)，只有5 家被出具了非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見，占總樣本的0.5%;在日本首次執(zhí)行《準(zhǔn)則》及《實(shí)施準(zhǔn)則》的2670 家公司中，只有10 家被出具了非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見，占總樣本的0.4%。該數(shù)據(jù)顯示，中日兩國企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)非標(biāo)意見的比例都很低。相比較的是，美國在2004 年初次內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)該比例就要高出中日兩國。其原因有三，一是由于亞洲與歐美文化、社會背景不同造成的;二是我國與日本都是指導(dǎo)性質(zhì)的內(nèi)部控制準(zhǔn)則，而美國是詳細(xì)性質(zhì)的審計(jì)準(zhǔn)則
二、中日企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的差異
1. 內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范差異中日兩國在借鑒美國COSO 框架的基礎(chǔ)上，也都分別根據(jù)自己的國情進(jìn)行相應(yīng)修改，這就使得中日兩國在規(guī)范的很多方面有不同的規(guī)定。下面筆者就兩國在審計(jì)范圍、審計(jì)主體、審計(jì)意見以及編制報(bào)告形式等四方面的差異進(jìn)行對比分析。
(1) 審計(jì)范圍：我國內(nèi)部控制審計(jì)范圍不局限于財(cái)務(wù)報(bào)告范圍內(nèi)，如果審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)了非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，需要增加非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段而日方則不同，審計(jì)范圍只限定在財(cái)務(wù)報(bào)告范圍內(nèi)。
(2) 審計(jì)主體：我國注冊會計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，亦可以與財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行整合審計(jì)。而日方則要求內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)必須由同一事務(wù)所的同一合伙人完成。
(3) 審計(jì)意見：首先，形式上，我國注冊會計(jì)師是直接針對被審公司內(nèi)部控制情況發(fā)表審計(jì)意見，而日方則是間接對管理層出具的內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見;在內(nèi)容上，日本的內(nèi)部控制審計(jì)意見類型有5 種，我國則為4 種，區(qū)別在當(dāng)審計(jì)范圍受到限制的時(shí)候，我國的《審計(jì)指引》要求注冊會計(jì)師解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，而日方則需要注冊會計(jì)師進(jìn)行判斷，當(dāng)判斷其重要性影響未達(dá)到對內(nèi)部控制報(bào)告無法表示意見的程度時(shí)，要出具附有除外事項(xiàng)的有限定合理意見，并在審計(jì)實(shí)施概要中記載未能實(shí)施的審計(jì)手續(xù)，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中記載該事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響。
(4) 編制報(bào)告形式：《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定注冊會計(jì)師獨(dú)立發(fā)表內(nèi)部控制審計(jì)意見，并編制單獨(dú)報(bào)告;而日方則規(guī)定原則上內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告合并編制。
三、內(nèi)部控制審計(jì)的執(zhí)行情況差異
在執(zhí)行效果上，由于我國內(nèi)部控制審計(jì)指引要求比較嚴(yán)格，所以效果較好;而日方出于節(jié)省審計(jì)成本的考慮，導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)效果不是很好。數(shù)據(jù)顯示，我國首次執(zhí)行新的《審計(jì)指引》時(shí)，只有3 家公司管理者出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告，但是有5 家被注冊會計(jì)師給出了非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見;而日方首次執(zhí)行《準(zhǔn)則》及《實(shí)施準(zhǔn)則》時(shí)，有65 家管理者出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告，卻只有10 家企業(yè)被注冊會計(jì)師給出了非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)意見。可見，日方雖然節(jié)省了審計(jì)成本，但審計(jì)效果不佳。
( 三) 完善我國規(guī)范的建議內(nèi)部控制制度是公司管理及公司文化的體現(xiàn)，好的內(nèi)部控制制度可以保證財(cái)務(wù)信息真實(shí)，是預(yù)防財(cái)務(wù)舞弊的天然屏障。日本作為我們的鄰國，他們在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)過程中的創(chuàng)新點(diǎn)以及遇到的問題，對我國內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展都有參考價(jià)值。因此筆者試圖通過對日本內(nèi)部控制審計(jì)的研究，總結(jié)出它的特色和不足之處，最后給出幾點(diǎn)完善我國規(guī)范的建議以供參考。
1. 強(qiáng)調(diào)對IT 技術(shù)的運(yùn)用與完善當(dāng)前大型企業(yè)基本都有自己的ERP 或SAP 等管理系統(tǒng)，通過這些管理系統(tǒng)，企業(yè)管理者可以足不出戶就了解到每個(gè)部門的運(yùn)作情況及每名職員的工作完成情況。因此，在我國《審計(jì)指引》中，也應(yīng)強(qiáng)調(diào)企業(yè)在內(nèi)部控制上對IT 技術(shù)的使用與完善，一方面可以加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管，另一方面也為外部內(nèi)部控制審計(jì)提供便捷的獲取信息的渠道。
鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)是注冊會計(jì)師開展的兩種業(yè)務(wù)類型，而對于鑒證業(yè)務(wù)而言，其又細(xì)分為直接報(bào)告和基于責(zé)任方認(rèn)定。這主要是因?yàn)椋旱谝唬?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)從整體上可以劃分為鑒證業(yè)務(wù)，也可以細(xì)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，因此這兩種業(yè)務(wù)類型都是基于責(zé)任方認(rèn)定的保證業(yè)務(wù)。第二，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的根本目的都是為了把真實(shí)、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息提供給報(bào)表使用者，而且二者都非常重視風(fēng)險(xiǎn)的導(dǎo)向，基于這樣的內(nèi)在聯(lián)系，為了降低會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本，在最大程度上減輕被審計(jì)單位的各種負(fù)擔(dān)，應(yīng)整合審計(jì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表，這樣不僅能夠大大提高審計(jì)效率，降低審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)，而且能夠有效提高上市公司的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。因此整合審計(jì)兼顧被審計(jì)單位、相關(guān)利益者和注冊會計(jì)師行業(yè)利益的一項(xiàng)切實(shí)可行的制度安排。
二、整合審計(jì)可行性的分析
在審計(jì)實(shí)務(wù)中整合審計(jì)是可行的，主要是因?yàn)椋旱谝唬?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)的目標(biāo)都是為了使會計(jì)信息質(zhì)量得到提高，從而使整合這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)在根本上存在可行性。第二，這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)都需要對內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測試，有很多工作內(nèi)容比較相近，可以相互利用工作成果，提高審計(jì)效率。第三，整合審計(jì)對注冊會計(jì)師而言不僅能夠有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且能夠降低審計(jì)成本、最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
三、在整合審計(jì)中需要實(shí)施的程序和方法
(一)審計(jì)計(jì)劃階段
在這個(gè)階段注冊會計(jì)師應(yīng)把重要性的可接受程度確定下來，而在審計(jì)實(shí)務(wù)中財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)對重要性的可接受水平是一致的，注冊會計(jì)師判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是通過測試內(nèi)部控制是否能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)行為提早防止和發(fā)現(xiàn)來進(jìn)行。如果同一公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)委托給同一注冊會計(jì)師時(shí)，那么注冊會計(jì)師就要結(jié)合這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)來制訂相應(yīng)的審計(jì)計(jì)劃，同時(shí)應(yīng)當(dāng)評價(jià)對財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素有哪些，及其對審計(jì)工作的影響程度，此外審計(jì)計(jì)劃還應(yīng)考慮風(fēng)險(xiǎn)評估、舞弊風(fēng)險(xiǎn)、公司規(guī)模、利用他人的工作等因素。
(二)風(fēng)險(xiǎn)評估
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念要求必須對被審計(jì)單位及其所處環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)的了解，而這也是內(nèi)部控制審計(jì)需要執(zhí)行的程序，因此只需執(zhí)行一次整合審計(jì)業(yè)務(wù)，對被審計(jì)單位內(nèi)部環(huán)境了解的要求程度上，內(nèi)部控制審計(jì)要高于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，因此內(nèi)部控制審計(jì)對內(nèi)部控制的了解成果完全可以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所利用。風(fēng)險(xiǎn)評估是注冊會計(jì)師進(jìn)行整合審計(jì)的基礎(chǔ)，是注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)要充分識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并以此設(shè)計(jì)和實(shí)施必要的審計(jì)程序來應(yīng)對。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下的審計(jì)方法應(yīng)貫穿于內(nèi)部控制審計(jì)的整個(gè)過程，源于企業(yè)層面的內(nèi)部控制和對業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制統(tǒng)稱稱為內(nèi)部控制，而源于企業(yè)層面的內(nèi)部控制在其中起著決定性的作用，將對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測試和內(nèi)部控制審計(jì)中業(yè)務(wù)層面控制測試產(chǎn)生影響。
(三)舞弊的特殊考慮
第一，注冊會計(jì)師在整合審計(jì)中可能會借助內(nèi)部控制的一個(gè)或幾個(gè)要素而發(fā)現(xiàn)存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。第二，制訂具體的措施來應(yīng)對管理層舞弊的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。第三，因?yàn)闊o論是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是內(nèi)部控制審計(jì)對舞弊的評估結(jié)果都是相關(guān)的，因此當(dāng)注冊會計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)存在舞弊，就意味著內(nèi)部控制需要完善，將對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間安排等產(chǎn)生影響。而如果財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)種存在重大錯(cuò)報(bào)，也將對內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施的控制測試的范圍、時(shí)間安排產(chǎn)生影響。
(四)出具審計(jì)報(bào)告
注冊會計(jì)師在最終形成審計(jì)意見并出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)對識別的內(nèi)部控制缺陷和發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)進(jìn)行綜合評價(jià)，并要考慮獲得的審計(jì)證據(jù)是否適當(dāng)、充分。整合審計(jì)的各個(gè)部分審計(jì)結(jié)論都是相互關(guān)聯(lián)、互相支撐，內(nèi)部控制包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的控制測試和內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果，注冊會計(jì)師實(shí)施控制測試并對內(nèi)部控制的有效性得出結(jié)論。因?yàn)檫@種控制既對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的有效性產(chǎn)生影響，也對報(bào)表審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)控制評估產(chǎn)生影響。目前我國仍然要求對兩種審計(jì)要單獨(dú)出具審計(jì)報(bào)告，而以后在這方面我們可以借鑒美國的審計(jì)準(zhǔn)則，允許注冊會計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中選擇單獨(dú)或合并出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
摘要：國內(nèi)外企業(yè)逐漸重視內(nèi)部控制制度的建設(shè)，內(nèi)部控制審計(jì)的重要性也顯得日漸突出，部分公眾公司的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告同財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告均為必須披露的年度報(bào)告，然而兩種審計(jì)項(xiàng)目之間既有聯(lián)系也有本質(zhì)區(qū)別，審計(jì)意見類型也未必一一對應(yīng)。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì)；財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)；審計(jì)意見類型
一、研究背景
內(nèi)部控制制度建設(shè)及對其有效運(yùn)行的審計(jì)逐步受到重視，基于成本效益原則，整合審計(jì)也是目前大多數(shù)企業(yè)以及會計(jì)師事務(wù)所的選擇，然而2012年信永中和事務(wù)所對新華制藥同時(shí)出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和無保留意見的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見，同時(shí)也是我國第一份被出具內(nèi)部控制審計(jì)否定意見的案例，這便引發(fā)了社會公眾的議論。基于此背景，筆者將對財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行比較，并淺析兩者審計(jì)及其意見的聯(lián)系。
二、財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的概念
企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，是指企業(yè)聘請專業(yè)人員對公司財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況的合法性、公允性，以及會計(jì)處理方法的一貫性進(jìn)行審計(jì)驗(yàn)證，并以此基礎(chǔ)做出客觀公正的審計(jì)意見，以便財(cái)報(bào)使用者進(jìn)行正確的決策、監(jiān)督和控制。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，是指會計(jì)師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見。
三、財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的聯(lián)系與區(qū)別
（一）聯(lián)系
雖然財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是對該審計(jì)期間的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及資金變動情況進(jìn)行審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)是針對某一基準(zhǔn)日進(jìn)行審計(jì)，但兩項(xiàng)審計(jì)工作都與企業(yè)的連續(xù)經(jīng)營密不可分，所以也都需要參考審計(jì)年度以及以前年度的企業(yè)狀況。
1、兩者最終目的一致。內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)其最終目的都是為了提高被審計(jì)單位相關(guān)的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，讓財(cái)務(wù)信息使用者及利益相關(guān)者得到相關(guān)可靠的公告，減少信息不對稱帶來的不利影響，進(jìn)而幫助其作出相應(yīng)的規(guī)劃和決策。2、兩者均采取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。審計(jì)人員首先對被審計(jì)單位實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，然后識別并評估被審計(jì)單位可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)此在按照相關(guān)的流程開展對應(yīng)的工作。3、兩者均需識別重點(diǎn)賬戶、重要交易類別等重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。該項(xiàng)工作在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中進(jìn)行的目的是判別是否可能存在重大錯(cuò)報(bào)，在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作的時(shí)候需要重點(diǎn)注意的是：內(nèi)控需要讓評價(jià)賬戶和相關(guān)交易得到覆蓋。4、兩者在重要性水平的確定上相同。在實(shí)際工作中，兩項(xiàng)審計(jì)工作內(nèi)容都存在相似甚至相同之處，整合審計(jì)之下，則可以避免這部分工作的重復(fù)，同時(shí)一項(xiàng)審計(jì)也可以為另一項(xiàng)審計(jì)提供發(fā)現(xiàn)問題的突破口，兩者相輔相成。
（二）區(qū)別
財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)旨在保證被審計(jì)單位三大財(cái)務(wù)報(bào)表以及報(bào)表附注的真實(shí)、合法、公允，是以數(shù)據(jù)為中心展開的審計(jì)工作，而內(nèi)部控制審計(jì)旨在確保被審計(jì)單位日常運(yùn)行的規(guī)范性，以及對披露財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息可靠性的保障。盡管內(nèi)部控制審計(jì)仍然以財(cái)務(wù)信息為主，但盡可能地關(guān)注被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)信息，并且如果發(fā)現(xiàn)非財(cái)務(wù)信息存在重大缺陷同樣影響內(nèi)部控制審計(jì)意見類型，是財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)缺陷的補(bǔ)充。
1、業(yè)務(wù)類型不同。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，內(nèi)部控制審計(jì)是直接報(bào)告業(yè)務(wù)。2、兩者對內(nèi)部控制了解和測試的目的不同，測試范圍也不同。財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)測試內(nèi)部控制是為了減少實(shí)質(zhì)性程序的工作量，注冊會計(jì)師并非必須對內(nèi)部控制進(jìn)行測試，只有在兩種特定情況下才有要求，最終都服務(wù)于對財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)、合法、公允發(fā)表審計(jì)意見。3、兩者內(nèi)部控制測試結(jié)果需要達(dá)成的可靠程度不同。由于在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，對控制測試的可靠性取決于減少實(shí)質(zhì)性程序工作量的程度，所以對于選取測試的樣本量，彈性相對較大。然而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師最終出具的報(bào)告直接與被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有效性相關(guān)，因而對控制測試結(jié)果的要求也就更高，樣本量也就更大。
一般情況下，除內(nèi)部控制已經(jīng)影響到財(cái)報(bào)審計(jì)意見類型以外，注冊會計(jì)師不會在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告中對外披露被審計(jì)單位的內(nèi)部控制的情況。然而內(nèi)部控制審計(jì)的目的則是評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的完整性和運(yùn)行的有效性，必然會披露被審計(jì)單位的內(nèi)部控制狀況。此外，財(cái)務(wù)報(bào)告共有五種審計(jì)意見類型，而內(nèi)部控制只有四種審計(jì)意見類型，不包括保留意見。
四、財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見與內(nèi)部控制審計(jì)意見
由此可以看出，企業(yè)相關(guān)的內(nèi)控審計(jì)意見類型與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見類型不是相互對應(yīng)的，在執(zhí)行相關(guān)的內(nèi)控制度的過程中，注會發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中內(nèi)控制度如果存在重大缺陷，就會出具否定意見；如果此重大缺陷還未引發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)，注會則出具標(biāo)準(zhǔn)意見的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部控制制度的有效是確保財(cái)務(wù)報(bào)告可靠的一方面，而非必要條件，并且被審計(jì)單位可以根據(jù)注冊會計(jì)師的意見進(jìn)行調(diào)整，對調(diào)整后的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表合理的審計(jì)意見。而如果財(cái)務(wù)報(bào)告被出具否定意見，說明被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的編制反映不真實(shí)、合法或公允，可以說其內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)或運(yùn)行極有可能存在重大缺陷，所以通常情況下也不會出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。
五、結(jié)語
我國對于企業(yè)內(nèi)部控制治理仍然處于探索階段，相對于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)還存在許多不足，但同時(shí)整合審計(jì)也為財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)提供了輔助和補(bǔ)充，更全面地為信息使用者、利益相關(guān)者等提供企業(yè)財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)信息，然而內(nèi)部控制審計(jì)意見與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見之間并不存在直接關(guān)聯(lián)的關(guān)系。（作者單位：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院）
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；自我評價(jià)；報(bào)告重述
一、引言
一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的好壞直接影響著一個(gè)公司的發(fā)展，美國率先出臺了《公眾公司會計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》（簡稱SOX法案），開始了上市公司內(nèi)部控制信息強(qiáng)制性披露的序幕，加上后續(xù)一系列法案的頒布極大地促進(jìn)了世界范圍內(nèi)內(nèi)部控制信息披露的普及。企業(yè)內(nèi)部控制信息披露是企業(yè)外界各利益相關(guān)者了解企業(yè)治理與規(guī)范化管理，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對能力的途徑，對企業(yè)管理層而言，內(nèi)部控制自我評價(jià)的過程也是公司檢測和改善內(nèi)部控制的重要途徑。我國2008年財(cái)政部等五部委聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，也要求公司應(yīng)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價(jià)，披露自我評價(jià)報(bào)告，并可聘請會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。2011年是《基本規(guī)范》正式實(shí)施的第一年。根據(jù)證監(jiān)會的統(tǒng)一安排，上交所上市的“上證公司治理板塊”樣本公司、境內(nèi)外同時(shí)上市的公司及金融類公司，作為第一批公司在2011年實(shí)施基本規(guī)范。
二、2011年滬市內(nèi)控自評報(bào)告披露分析
（一）總體披露情況
根據(jù)滬市披露的數(shù)據(jù)，2011年滬市共有933家公司在年報(bào)“公司治理結(jié)構(gòu)”章節(jié)中填報(bào)了公司內(nèi)部控制建設(shè)的基本情況。933家公司中，427家披露了董事會內(nèi)控報(bào)告，較之2010年的417家在絕對數(shù)上增加了10家，但在比例上減少了約1.5個(gè)百分點(diǎn)，與2009年的披露比例大體相當(dāng)；其中，131家公司為自愿披露，絕對數(shù)與2010年（130家）和2009年（127家）基本持平，占比亦略有下降。427家公司中，258家公司聘請審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行了內(nèi)控審計(jì)（其中審計(jì)153家、審核105家），較之2010年的229家略有上升，其中自愿披露審計(jì)（審核）報(bào)告的公司為195家。以上數(shù)據(jù)表明，內(nèi)控報(bào)告披露數(shù)量基本保持穩(wěn)定，而且自愿披露內(nèi)控報(bào)告的公司數(shù)量和自愿聘請審計(jì)機(jī)構(gòu)對公司內(nèi)控進(jìn)行了核實(shí)評價(jià)的公司數(shù)量也都基本保持穩(wěn)定，顯示出上市公司對內(nèi)控報(bào)告的披露越發(fā)謹(jǐn)慎。
（二）內(nèi)部控制報(bào)告與公司經(jīng)營業(yè)績的關(guān)系
有效的內(nèi)部控制應(yīng)能合理保證企業(yè)經(jīng)營活動的合法合規(guī)性，財(cái)務(wù)信息披露的真實(shí)可靠以及為經(jīng)營生產(chǎn)的正常運(yùn)行提供合理的保障。Hermanson（2005）通過調(diào)查得出良好的內(nèi)部控制能為公司的長遠(yuǎn)發(fā)展提供更好的保障。因?yàn)榻⑼晟频膬?nèi)部控制，可以在企業(yè)運(yùn)行的各個(gè)環(huán)節(jié)建立良好的控制機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制，進(jìn)行不相容職務(wù)分離從而到減少舞弊，提高經(jīng)營效率，最終將有利于公司經(jīng)營業(yè)績的提高。公司經(jīng)營業(yè)績提高以及有效的內(nèi)部控制能提高投資者對該公司投資的信心，公司就會有更充足的資金來建設(shè)完善內(nèi)部控制使其更有效合理完整，而達(dá)成內(nèi)部控制與企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的良性互動關(guān)系。由此可見，內(nèi)部控制與公司經(jīng)營業(yè)績存在良性互動關(guān)系，進(jìn)行自愿性內(nèi)部控制信息披露的上市公司內(nèi)部控制有效性水平高，其經(jīng)營業(yè)績水平也就較高。
在滬市2011年的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告及審計(jì)報(bào)告中可以分析出披露內(nèi)部控制及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司的業(yè)績水平比整體水平明顯高。首先，披露內(nèi)控報(bào)告公司的2011年年報(bào)非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見比例顯著低于全部滬市公司：在披露內(nèi)控報(bào)告的427家公司中，421家的2011年年報(bào)被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見比例為1.4%，大大低于全部公司的6.3%。其中，寧波富邦、ST祥龍、吉恩鎳業(yè)、太工天成、中國中冶被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，僅蓮花味精被出具保留意見。非標(biāo)意見中，多數(shù)為持續(xù)經(jīng)營能力存在疑問，僅蓮花味精是因?yàn)榍捌谏嫦訒?jì)造假而被證監(jiān)會調(diào)查，并已對其2009年年報(bào)進(jìn)行差錯(cuò)更正。其次，披露內(nèi)控報(bào)告公司的年報(bào)業(yè)績水平高于全部滬市公司，披露內(nèi)控報(bào)告的公司普遍業(yè)績較好。其中虧損公司7家，占全部公司比例的1.6%左右，大大低于全部滬市公司8.3%的虧損比例。（2010年披露內(nèi)控報(bào)告公司的虧損比例0.7%，低于全部滬市公司的6.1%）再者，分紅水平高于總體水平，在自愿披露內(nèi)控報(bào)告的131家公司中，進(jìn)行現(xiàn)金分紅的公司數(shù)為85家，占比為64.9%，高于2011年全部滬市公司的57.5%。（2010年自愿披露內(nèi)控報(bào)告公司的現(xiàn)金分紅比例為60.1%，高于全部滬市公司的54.9%)。
（三）內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告與公司年報(bào)重述的關(guān)系
從圖表中可以看出，在2011年的滬市933家上市公司中70家進(jìn)行了報(bào)表重述，占總比7.5%，在進(jìn)行報(bào)表重述的公司中披露內(nèi)部控制報(bào)告的數(shù)量的占總的報(bào)告重述的數(shù)量比為13.11%且其中披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司有17家占70家報(bào)表重述的比例為24.3%，在56家做自我評估的公司中，明確表明自己存在缺陷的公司為6家占總報(bào)表重述公司的8.57%，且在披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中只有一家的審計(jì)報(bào)告是加說明事項(xiàng)段的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，其他都為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。
三、政策建議
我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》沒有規(guī)定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而是由企業(yè)根據(jù)這幾種缺陷的定義自行確定。這無疑增加了企業(yè)認(rèn)定內(nèi)部控制重大缺陷的難度，可能導(dǎo)致一些重大缺陷無法被認(rèn)定并披露。應(yīng)該更加明確上市公司內(nèi)部控制自我評價(jià)的合理有效的方法，及內(nèi)部控制自我評價(jià)的信息含量。相關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制報(bào)告中有用信息的強(qiáng)制性披露，及內(nèi)部控制信息的責(zé)任追究機(jī)制，適當(dāng)?shù)膶σ恍┲攸c(diǎn)企業(yè)可以進(jìn)行內(nèi)部控制報(bào)告及相應(yīng)公司制度建設(shè)的檢查，怎么樣讓內(nèi)部控制報(bào)告反映企業(yè)真正的內(nèi)部控制情況是內(nèi)部控制信息披露的下一步攻關(guān)。
參考文獻(xiàn)
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2010年4月26日財(cái)政部會同證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合制定了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（簡稱《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》），以財(cái)會字〔2010〕11號文，連同2008年5月的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會〔2008〕7號），共同構(gòu)建了我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上交所、深交所主板上市的公司施行。
對于會計(jì)師事務(wù)所和上市公司而言，內(nèi)部控制審計(jì)是一個(gè)新型事物，注冊會計(jì)師按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》對委托單位進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)對上市公司內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行有效性發(fā)表審計(jì)意見，并出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，這種新型審計(jì)服務(wù)的審計(jì)收費(fèi)如何定價(jià)將成為一個(gè)值得關(guān)注的新問題。從相關(guān)文獻(xiàn)來看，我國關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的研究無論在理論上還是在實(shí)務(wù)界都處于探索階段。本文從我國2011年滬、深兩市A股共1 418家上市公司中，選取按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求聘請會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，同時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，并披露了內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司共205家為總樣本，分析影響我國內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的因素，并通過實(shí)證研究的方法確定這些可能的影響因素的影響方式。
二、研究假設(shè)與模型
（一）研究假設(shè)
上市公司規(guī)模越大、相應(yīng)的人員配備越多、崗位設(shè)置越多，上市公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理和業(yè)務(wù)流程也越多，對應(yīng)的企業(yè)控制風(fēng)險(xiǎn)水平也就越高，注冊會計(jì)師對其內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測試并發(fā)表審計(jì)意見，需要測試的控制活動越多、測試的范圍越廣，需要獲取更充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表內(nèi)部控制審計(jì)意見提供合理保證，則實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)需要的時(shí)間越多，相應(yīng)的審計(jì)成本越高，從而收取的審計(jì)費(fèi)用就越高。因此，提出假設(shè)1：
H1：上市公司規(guī)模與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)。
上市公司內(nèi)部控制的復(fù)雜程度越高，對參與內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)人員的要求越高，也就需要更高的專業(yè)判斷，則會計(jì)師事務(wù)所需配備更具有專業(yè)勝任能力的項(xiàng)目組，并對助理人員進(jìn)行更多適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)，實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)成本就越高，從而收取的審計(jì)費(fèi)用就越高。因此，提出假設(shè)2：
H2：公司內(nèi)部控制的復(fù)雜程度與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)。
上市公司內(nèi)部控制若存在失效的風(fēng)險(xiǎn)，說明該公司內(nèi)部控制的某特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)越高，那么注冊會計(jì)師在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)需要給予該領(lǐng)域的審計(jì)關(guān)注就越多，注冊會計(jì)師需要更多地對該項(xiàng)內(nèi)部控制親自實(shí)施測試，注冊會計(jì)師的工作量增大，從而收取的審計(jì)費(fèi)用就也高。因此，提出假設(shè)3：
H3：公司內(nèi)部控制失效的風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)。
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求公司設(shè)立監(jiān)事會、審計(jì)委員會、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實(shí)施和內(nèi)部控制自我評價(jià)情況，目的在于通過這些機(jī)構(gòu)監(jiān)督公司內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況，防止舞弊行為的發(fā)生，并不斷完善公司的內(nèi)部控制。因此，如果公司設(shè)立有內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)構(gòu)，注冊會計(jì)師會認(rèn)為該公司內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行有著內(nèi)部監(jiān)督效應(yīng)，則可以更多地利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部控制評價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作，從而相應(yīng)減少可能本應(yīng)由注冊會計(jì)師執(zhí)行的工作，審計(jì)收費(fèi)也就相應(yīng)較低。為此，提出假設(shè)4：
H4：設(shè)有內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)構(gòu)與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用負(fù)相關(guān)。
上市公司所在地經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，其消費(fèi)水平也就越高。根據(jù)以往的研究，上市公司所在地是影響我國上市公司審計(jì)費(fèi)用的一個(gè)重要因素。本文也猜測經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的上市公司支付的內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用高。因此，提出假設(shè)5：
H5：上市公司所在地的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)水平與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)。
有著良好聲譽(yù)的會計(jì)師事務(wù)所不僅能夠滿足內(nèi)部控制審計(jì)委托者對高質(zhì)量審計(jì)的需求，還可以向社會公眾傳遞企業(yè)內(nèi)控較完善的“信號”，會彌補(bǔ)提供高質(zhì)量的內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)的成本和維護(hù)聲譽(yù)或品牌的成本，具有良好聲譽(yù)的事務(wù)所會提高內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用。因此，提出假設(shè)6：
H6：會計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)。
（二）變量設(shè)定
1.內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用
根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求，同一會計(jì)師事務(wù)所同時(shí)為一家上市公司提供財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)，可將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行，所以很多情況下無法直接獲得內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用，且目前幾乎沒有上市公司將內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用單獨(dú)進(jìn)行披露，2011年年報(bào)各上市公司披露的審計(jì)費(fèi)用是年報(bào)審計(jì)費(fèi)用和內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的總和。借鑒Eldridge and Kealey（2005）的研究方法，本文對內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用（Internal Control Audit Fees，ICAF）的確定方法為：
首先，確定上市公司首次進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的年度。由于《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的頒布時(shí)間為2010年4月15日，其要求2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司開始施行，所以2011年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司的審計(jì)費(fèi)用就是首次，同時(shí)包括財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)費(fèi)用和內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用，即2011年是這個(gè)首次年度，則2011年報(bào)告中披露的審計(jì)費(fèi)用（Fees2）減去上一年度（2010年）的審計(jì)費(fèi)用（Fees1）的數(shù)額表示ICAF。
其次，由于大量的文獻(xiàn)表明公司規(guī)模是影響審計(jì)費(fèi)用最重要的因素，為了降低公司規(guī)模對內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的影響，更加準(zhǔn)確地估計(jì)ICAF，在上述基礎(chǔ)上，用公司規(guī)模進(jìn)行修正，公式如下：
ICAF=Fees2-Fees1×SIZE2/SIZE1 （1）
本文用Ln（ICAF）表示內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用。
2.上市公司規(guī)模
本文選用與大多數(shù)學(xué)者相同的處理方式，以上市公司總資產(chǎn)數(shù)額來衡量上市公司規(guī)模，對上市公司總資產(chǎn)取自然對數(shù)，用Ln（Asset）表示。
3.公司內(nèi)部控制的復(fù)雜程度
已有的研究表明與內(nèi)部控制復(fù)雜程度相關(guān)的因素包括：子公司數(shù)量、公司經(jīng)營所涉及的行業(yè)數(shù)量、子公司分布是否廣泛、公司業(yè)務(wù)的復(fù)雜性等。從內(nèi)部控制審計(jì)的角度，子公司數(shù)量、公司經(jīng)營所涉及的行業(yè)數(shù)量、子公司分布是否廣泛這些因素都體現(xiàn)在公司規(guī)模中。因此，本文選擇公司業(yè)務(wù)的復(fù)雜性這個(gè)因素，以存貨和應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比重INVREC來衡量。
4.公司內(nèi)部控制失效的風(fēng)險(xiǎn)
上市公司內(nèi)部控制失效的風(fēng)險(xiǎn)（Risk）用本年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意見類型來衡量，若2011年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，則Risk為0；為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見或否定意見或無法表示意見，Risk為1。
5.內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)構(gòu)
由于監(jiān)事會、審計(jì)委員會、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)這些內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)（Supervise）在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行中都能有效地發(fā)揮監(jiān)督作用，本文選擇以打分情況對其進(jìn)行賦值。上市公司設(shè)立了其中一個(gè)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)構(gòu)，賦1分，共3分。
6.上市公司所在地
本文選用上市公司所在地人均GDP的自然對數(shù)來表示上市公司所在地的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)水平Ln（GDP），以衡量地域因素對內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的影響。
7.會計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)
本文采用會計(jì)師事務(wù)所是否是“四大”來衡量會計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)，用Big4表示。“四大”會計(jì)師事務(wù)所指德勤華永、普華永道中天、畢馬威華振和安永華明。如果上市公司內(nèi)部控制是由“四大”審計(jì)，則賦值為1，否則為0。
（三）樣本的選取
選取2011年滬深A(yù)股市場上披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的205家上市公司作為樣本，并按照以下原則剔除樣本：（1）剔除金融保險(xiǎn)類上市公司（18家），因?yàn)榻鹑诒ｋU(xiǎn)類公司與非金融保險(xiǎn)類公司差異較大，不具有可比性；（2）剔除未披露2011年審計(jì)費(fèi)用的上市公司（14家）；（3）剔除未披露2010年審計(jì)費(fèi)用的上市公司（29家）；（4）剔除數(shù)據(jù)不可得的上市公司（1家）；（5）剔除按照公式（1）計(jì)算得出數(shù)據(jù)無效的上市公司（78家），最終得到樣本共65家上市公司，其中滬市A股44家，深市A股21家。
本文所涉及的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)主要來源于巨潮資訊網(wǎng)（cninfo.com.cn）、中國注冊會計(jì)師協(xié)會的《2011年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)》和《2010年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)》，涉及的內(nèi)部控制審計(jì)信息的相關(guān)數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告進(jìn)行手工整理。本文利用Excel和SPSS16.0軟件完成計(jì)算和回歸分析。
（四）模型建立
基于上述的分析和假設(shè)，根據(jù)Simunic模型，本文構(gòu)建如下模型，運(yùn)用OLS回歸分析方法分析內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的影響因素及關(guān)系。
三、實(shí)證分析
（一）描述性統(tǒng)計(jì)分析
模型各變量的描述性統(tǒng)計(jì)情況見表1。Ln（CIAF）的最小值為6.988，最大值為15.3415，均值為12.1620，中位數(shù)為12.1878，標(biāo)準(zhǔn)差為1.5980，樣本中各上市公司所支付的內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用存在較為明顯的差異。內(nèi)部控制的復(fù)雜程度和上市公司資產(chǎn)規(guī)模（總資產(chǎn)取對數(shù)）的最小值、最大值和均值顯示出樣本公司內(nèi)部控制的復(fù)雜程度和公司規(guī)模存在較大的差距，這樣便于對其進(jìn)行實(shí)證研究分析。在65個(gè)樣本中上市公司聘請“四大”會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的只有14家，占21.54%，比例較小。
（二）相關(guān)性分析
運(yùn)用皮爾遜（Pearson）雙尾檢驗(yàn)對各變量間的相關(guān)性進(jìn)行檢驗(yàn)，表2說明各變量間的相關(guān)系數(shù)。從相關(guān)性矩陣看到，Ln（CIAF）與Ln（Asset）、INVREC、
Ln（GDP）以及Big4的相關(guān)系數(shù)分別為0.332、0.049、0.320和0.390，并且在1%的水平上顯著，說明內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用與上市公司規(guī)模、內(nèi)部控制的復(fù)雜程度、地域因素、會計(jì)師事務(wù)所是否是“四大”程度顯著。
Ln（CIAF）與Risk雖不顯著但相關(guān)系數(shù)較小，為0.033，與Supervise不顯著，但相關(guān)系數(shù)較小，因此被解釋變量與各個(gè)自變量間不存在多重共線性問題。其他變量間的相關(guān)系數(shù)均未超過0.5，說明各變量間不存在明顯的多重共線性問題，不需要特別關(guān)注，可以對其進(jìn)行多元回歸分析。
（三）回歸分析與檢驗(yàn)
從表3可以看出，模型的顯著性水平Sig為0.0052
一是上市公司規(guī)模Ln（Asset）的回歸系數(shù)為0.2852，P值為0.0470，在5%的水平上顯著，與預(yù)期符號一致，上市公司規(guī)模與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用顯著正相關(guān)，上市公司規(guī)模越大，會計(jì)師事務(wù)所對其進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)就越多，假設(shè)1得到驗(yàn)證。
二是上市公司內(nèi)部控制的復(fù)雜程度（INVREC）的回歸系數(shù)為0.5187，P值為0.321，回歸系數(shù)為負(fù)，與預(yù)期符號一致，但其結(jié)果不顯著，上市公司內(nèi)部控制的復(fù)雜程度與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用存在非顯著的正相關(guān)關(guān)系。得出該實(shí)證結(jié)果可能的原因在于：該變量是選用業(yè)務(wù)的復(fù)雜性這個(gè)因素來表示內(nèi)部控制的復(fù)雜程度，采用（存貨+應(yīng)收賬款）/總資產(chǎn)來衡量的，說明會計(jì)師事務(wù)所在確定內(nèi)部控制審計(jì)價(jià)格時(shí)并不認(rèn)為存貨和應(yīng)收賬款審計(jì)具有特殊性和復(fù)雜性；其次，在于本文用（存貨+應(yīng)收賬款）/總資產(chǎn)簡單地來衡量內(nèi)部控制的復(fù)雜程度可能不夠恰當(dāng)。
三是上市公司內(nèi)部控制失效的風(fēng)險(xiǎn)（Risk）的回歸系數(shù)為-0.8022，P值為0.5923，回歸系數(shù)為負(fù)，與預(yù)期符號相反，但其結(jié)果不顯著，上市公司內(nèi)部控制失效的風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用存在非顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。這一結(jié)果可能有兩種解釋：第一，本文采用2011年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型來衡量上市公司內(nèi)部控制失效的風(fēng)險(xiǎn)，但可以看到，2011年注冊會計(jì)師對上市公司出具的“標(biāo)準(zhǔn)”內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的比例高達(dá)98.05%，則其意見類型可能對內(nèi)部控制審計(jì)定價(jià)影響很小；第二，五部委聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司自2012年1月1日起施行，則在2011年對內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告還處于自愿性階段，進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的上市公司多為內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行較好的公司，而注冊會計(jì)師對重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的理解還不夠深入，對《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的具體運(yùn)用還處于非強(qiáng)制的探索階段，較小可能出現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所因發(fā)表錯(cuò)誤的內(nèi)部控制審計(jì)意見而被訴訟要求賠償，則其對出具“標(biāo)準(zhǔn)”內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告較為偏好。
四是設(shè)有內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)構(gòu)（Supervise）的回歸系數(shù)為0.1811，P值為0.6050，回歸系數(shù)為正，與預(yù)期符號相反，且不顯著，即設(shè)置內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)構(gòu)與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用存在非顯著的正相關(guān)關(guān)系。從實(shí)證結(jié)果看，出現(xiàn)這種與研究假設(shè)截然相悖的結(jié)果，可能的原因在于：一方面，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》剛開始實(shí)施，上市公司的內(nèi)部控制制度目前還不夠完善，內(nèi)部控制的執(zhí)行還存在效率低下的問題，則注冊會計(jì)師在對內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)時(shí)并沒有考慮內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)構(gòu)的存在對內(nèi)部控制審計(jì)工作量的影響；另一方面，注冊會計(jì)師可能認(rèn)為每增加一個(gè)內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)，其在審計(jì)的過程中須關(guān)注該內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)構(gòu)是否定期執(zhí)行監(jiān)督工作，監(jiān)督是否有效，這反而會加大注冊會計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的工作量。
五是上市公司所在地的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)水平Ln（GDP）的回歸系數(shù)為0.7554，P值為0.0503，在5%的水平上顯著，回歸系數(shù)為正，與預(yù)期符號相同，上市公司所在地的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)水平與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用顯著正相關(guān)。上市公司所在地經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，其支付的內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用越高，假設(shè)5得到驗(yàn)證。
六是會計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)（Big4）的回歸系數(shù)為1.0149，P值為0.0426，在5%的水平上顯著，回歸系數(shù)為正，與預(yù)期符號相同，會計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用顯著正相關(guān)。這表明上市公司會支付高額的內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用來購買企業(yè)內(nèi)控較完善的“信號”。會計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)越好，越具有“品牌”效應(yīng)，內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用就越高，假設(shè)6得到驗(yàn)證。
四、結(jié)語與建議
信息系統(tǒng)審計(jì)，是指結(jié)合國家審計(jì)的現(xiàn)狀和特點(diǎn)，緊緊圍繞國家審計(jì)內(nèi)容、范圍和目標(biāo)，對被審計(jì)單位用于經(jīng)營決策、財(cái)務(wù)核算、業(yè)務(wù)管理的各類信息系統(tǒng)、系統(tǒng)內(nèi)部控制系統(tǒng)以及信息系統(tǒng)產(chǎn)生的電子數(shù)據(jù)開展審計(jì)，以保證被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、完整性和效益性，是常規(guī)審計(jì)方式的一種延伸，是信息化環(huán)境下審計(jì)方式方法的進(jìn)一步精細(xì)化。
在我國國家審計(jì)融入世界審計(jì)主流，實(shí)現(xiàn)與國際接軌的大環(huán)境下，信息系統(tǒng)審計(jì)已經(jīng)成為我國國家審計(jì)的一項(xiàng)重要工作內(nèi)容，這是信息化發(fā)展到一定程度的必然結(jié)果。但是，我國的信息系統(tǒng)審計(jì)仍處于不斷探索、逐步完善的階段。目前，專門立項(xiàng)對某被審計(jì)單位信息系統(tǒng)開展獨(dú)立式審計(jì)尚不成熟，信息系統(tǒng)審計(jì)只能是以常規(guī)審計(jì)為載體，分別開展數(shù)據(jù)式審計(jì)、系統(tǒng)審計(jì)和系統(tǒng)內(nèi)部控制審計(jì)。在這種情況下，如何既能保證圓滿完成既定審計(jì)目標(biāo)，又能適時(shí)合理有成效地開展信息系統(tǒng)審計(jì)，就成為擺在所有審計(jì)機(jī)關(guān)面前的一大難題。本文將從審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施流程的角度指出信息系統(tǒng)審計(jì)中的一些注意事項(xiàng)，以期能為廣大審計(jì)人員提供參考。
項(xiàng)目準(zhǔn)備階段。調(diào)查了解被審計(jì)單位基本情況階段，要緊緊圍繞審計(jì)署制定的審計(jì)目標(biāo)及審計(jì)重點(diǎn)，在了解被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支的同時(shí)，對被審計(jì)單位信息系統(tǒng)及其產(chǎn)生的電子數(shù)據(jù)進(jìn)行全面系統(tǒng)的了解，主要包括被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)、系統(tǒng)內(nèi)部控制以及電子數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)與數(shù)據(jù)字典。在此基礎(chǔ)上，要完成被審計(jì)單位電子數(shù)據(jù)的采集與轉(zhuǎn)換、信息系統(tǒng)模擬測試環(huán)境的搭建，系統(tǒng)內(nèi)部控制點(diǎn)的分解，系統(tǒng)一般控制測評等。
制定方案階段。首先要將信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)施方案包含于審計(jì)項(xiàng)目的總體方案之中，確定信息系統(tǒng)審計(jì)的實(shí)施目標(biāo)和審計(jì)方式方法，在方案中要明確以下幾個(gè)關(guān)系：明確信息系統(tǒng)審計(jì)重點(diǎn)事項(xiàng)以及常規(guī)審計(jì)重點(diǎn)事項(xiàng)之間的關(guān)系，明確信息系統(tǒng)審計(jì)階段性結(jié)果與常規(guī)審計(jì)階段性性結(jié)果間的關(guān)系，明確實(shí)施信息系統(tǒng)人員與常規(guī)審計(jì)實(shí)施人員間的相互配合關(guān)系，明確信息系統(tǒng)內(nèi)部控制點(diǎn)的設(shè)置與被審計(jì)單位內(nèi)部控制間的關(guān)系、明確各個(gè)控制點(diǎn)所對應(yīng)的電子數(shù)據(jù)間變化以及電子數(shù)據(jù)所體現(xiàn)的業(yè)務(wù)邏輯對應(yīng)關(guān)系。具體來說，信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)是圍繞署定項(xiàng)目目標(biāo)制定，緊扣而不脫離；信息系統(tǒng)審計(jì)重點(diǎn)事項(xiàng)是署定項(xiàng)目重點(diǎn)事項(xiàng)的細(xì)化、補(bǔ)充和延伸；信息系統(tǒng)審計(jì)階段性結(jié)果與署定項(xiàng)目常規(guī)審計(jì)階段性結(jié)果是相互補(bǔ)充、相互完善、相互促進(jìn)關(guān)系；實(shí)施信息系統(tǒng)人員與常規(guī)審計(jì)實(shí)施人員間相互配合，處于一種矩陣式方陣之中，相互互補(bǔ)、相互配合、及時(shí)交流；信息系統(tǒng)內(nèi)部控制點(diǎn)與被審計(jì)單位內(nèi)部控制點(diǎn)是一一對應(yīng)關(guān)系（盡管其不會非常完備，只是控制方式、具體控制對象、表現(xiàn)形式不同），每個(gè)控制點(diǎn)的變動均會引起后臺多張表的電子數(shù)據(jù)發(fā)生一系列變化，這種變化應(yīng)該完全由系統(tǒng)控制，且邏輯嚴(yán)密，如果摻入了人為因素，數(shù)據(jù)將表現(xiàn)為異樣。
項(xiàng)目實(shí)施階段。信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)施與常規(guī)審計(jì)實(shí)施是一種相互協(xié)同、相互啟發(fā)、相互印證關(guān)系，二者就每個(gè)重點(diǎn)事項(xiàng)、控制點(diǎn)進(jìn)行測評和驗(yàn)證，審計(jì)所發(fā)現(xiàn)的階段性結(jié)果，也需要有計(jì)劃的及時(shí)溝通，做到相互促進(jìn)。另外，信息系統(tǒng)審計(jì)取證與常規(guī)審計(jì)取證不同，其證據(jù)的表現(xiàn)形式靈活多樣，可以通過填寫表格、面談筆錄、與被審計(jì)單位技術(shù)人員一起驗(yàn)證某些具體操作讓其出具書面證明、將電子數(shù)據(jù)及測評所表現(xiàn)的現(xiàn)象抓圖或拍照、通過特定軟件記錄驗(yàn)證過程等方式形成的書面材料或電子數(shù)據(jù)為附件的證明材料。實(shí)施信息系統(tǒng)審計(jì)方法可以靈活多樣，可以采用現(xiàn)場查看法、軟件代碼測試法、平行模擬法等，也可以和常規(guī)審計(jì)方法相互結(jié)合，從另一方面去驗(yàn)證，發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索。
項(xiàng)目報(bào)告與總結(jié)階段。信息系統(tǒng)審計(jì)可以單獨(dú)出具審計(jì)報(bào)告，也可以將審計(jì)結(jié)論融入常規(guī)審計(jì)報(bào)告之中。一般做法是將信息系統(tǒng)審計(jì)結(jié)論融入常規(guī)審計(jì)報(bào)告之中的同時(shí)，再就信息系統(tǒng)審計(jì)單獨(dú)出具一份全面的信息系統(tǒng)審計(jì)報(bào)告，因?yàn)槌Ｒ?guī)審計(jì)報(bào)告往往不可能完全包括信息系統(tǒng)審計(jì)報(bào)告的全部內(nèi)容。在做好審計(jì)報(bào)告后，及時(shí)就開展信息系統(tǒng)審計(jì)以及如何與常規(guī)審計(jì)相結(jié)合做好項(xiàng)目總結(jié)工作，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)不足。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制 信息披露 問題 建議
隨著資本市場的不斷發(fā)展，投資者對資本市場上信息的真實(shí)性、客觀性和可靠性的需求越來越強(qiáng)烈，這也是內(nèi)部控制信息披露的根本動力。有效的內(nèi)部控制可以幫助企業(yè)控制經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、保證財(cái)產(chǎn)安全并實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，而內(nèi)部控制信息披露就是要將內(nèi)部控制置于公眾的監(jiān)督之下，督促管理當(dāng)局完善企業(yè)的內(nèi)部控制，同時(shí)也為投資者提供決策支持。因此，無論是對管理者還是投資者，內(nèi)部控制信息披露都是具有重要的作用和意義的。
一、存在的問題分析
（一）內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容的信息含量不高
內(nèi)部控制信息的核心是管理有效和風(fēng)險(xiǎn)提示。但是從目前的上市公司披露的內(nèi)部控制信息來看，大部分上市公司的內(nèi)部控制信息披露簡單，未出具內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告，僅在年度報(bào)告中提到“公司已經(jīng)建立了有效的內(nèi)部控制制度”。即使出具了自我評價(jià)報(bào)告或?qū)徲?jì)報(bào)告的公司，也是形式主義嚴(yán)重，內(nèi)容空泛，甚至是羅列法規(guī)條例和制度，很少根據(jù)公司的實(shí)際情況進(jìn)行分析，尤其是關(guān)于內(nèi)部控制制度缺陷等較為敏感的問題，許多公司選擇模糊披露甚至避而不談，使得使用者很難在其中找到對投資決策有用的信息。
（二）內(nèi)部控制信息披露的動機(jī)不足、積極性不高
上市公司披露信息的動力來源于降低融資成本。現(xiàn)階段資本市場的發(fā)展程度是阻礙上市公司積極披露內(nèi)部控制信息披露的原因之一。在現(xiàn)階段的情況下，資本市場環(huán)境、監(jiān)管機(jī)制和投資者的素質(zhì)都阻礙了內(nèi)部控制好的公司在資本市場上獲得“溢價(jià)”的機(jī)會，甚至誠信披露還有可能帶來負(fù)面影響，因此，便出現(xiàn)了上市公司內(nèi)部控制信息披露動機(jī)不足的現(xiàn)象。成本問題也是阻礙內(nèi)部控制信息披露的原因之一。進(jìn)行內(nèi)部控制自我評價(jià)和聘請注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)都是費(fèi)時(shí)費(fèi)力費(fèi)錢的行為，越是詳盡而全面的披露所需要的代價(jià)就越高，因此，在沒有強(qiáng)制進(jìn)行披露的前提下，許多公司選擇能省就省，不愿意積極披露。
（三）內(nèi)部控制信息披露的形式和格式不統(tǒng)一
首先，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的規(guī)定：“執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的企業(yè)，必須對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價(jià)，披露年度自我評價(jià)報(bào)告，同時(shí)聘請具有資格的會計(jì)師事務(wù)所對其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。”從當(dāng)前的執(zhí)行情況來看，2011年只有27.5%的公司按照要求出具了這兩種報(bào)告，大部分公司并沒有采用合規(guī)的披露形式。其次，《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》都對內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的格式做出了規(guī)定，但是只有不到60%的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告符合格式的要求。
二、建議
（一）完善內(nèi)部控制信息披露的準(zhǔn)則和規(guī)范
我國的內(nèi)部控制信息披露起步比較晚，盡管在內(nèi)部控制信息披露方面了一些準(zhǔn)則和規(guī)范，但是與國外相比仍然存在著較大的差距。因此，需要監(jiān)管機(jī)構(gòu)完善內(nèi)部控制信息披露的準(zhǔn)則和規(guī)范。具體來說，首先與時(shí)俱進(jìn)，調(diào)查分析內(nèi)部控制信息使用者們對內(nèi)部控制信息披露的要求，了解他們需要哪些方面的內(nèi)容以及他們的建議，并根據(jù)實(shí)際情況和可操作性不斷更新和完善有關(guān)的準(zhǔn)則和規(guī)范。其次，要明確內(nèi)部控制信息披露的方式。強(qiáng)制要求所有的上市公司披露內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告和注冊會計(jì)師出具的內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告的意見。最后，還要明確規(guī)定內(nèi)部控制信息披露的具體的內(nèi)容和統(tǒng)一的格式。這樣一方面可以使上市公司有章可循，更好地披露內(nèi)部控制信息，另一方面也便于報(bào)告使用者理解和比較公司披露的內(nèi)部控制信息。
（二）加強(qiáng)對內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)督和違規(guī)的處罰
監(jiān)督是執(zhí)行的有效保證。內(nèi)部監(jiān)督就是要充分發(fā)揮企業(yè)的審計(jì)委員會等監(jiān)督部門的作用，對內(nèi)部控制信息披露的真實(shí)性和完整性進(jìn)行把關(guān)，保證內(nèi)部控制信息披露是真實(shí)有效的。由于公司的管理層與投資者的利益并不是完全一致的，管理層有提供虛假信息的可能性，因此還需要對內(nèi)部控制信息的披露進(jìn)行外部監(jiān)督，這就要發(fā)揮注冊會計(jì)師和市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)的作用，由注冊會計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告來在合理的范圍內(nèi)保證所披露的內(nèi)部控制信息真實(shí)有效。對于市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對內(nèi)部控制信息披露的審核和監(jiān)管，并且處罰措施也是必不可少的。對于不披露或者披露虛假的內(nèi)部控制信息的上市公司或者出具虛假的審計(jì)意見的會計(jì)師事務(wù)所都要進(jìn)行嚴(yán)厲的處罰，并且提高披露違規(guī)的懲處力度。
（三）健全上市公司的治理結(jié)構(gòu)
完善的公司治理結(jié)構(gòu)是良好的內(nèi)部控制信息披露的制度基礎(chǔ)和組織保證。只有在完善的公司治理結(jié)構(gòu)下，內(nèi)部控制系統(tǒng)才能真正發(fā)揮它的作用，提高企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，保證信息披露的真實(shí)性和有效性。由于我國大部分的上市公司都存在著一股獨(dú)大，公司治理結(jié)構(gòu)不完善的情況，因此，要想完善信息披露首先要完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)。上市公司應(yīng)當(dāng)按照《公司法》和《上市公司治理指引》等的規(guī)定，明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系，避免內(nèi)部人控制的情況出現(xiàn)，保證公司與控股股東的獨(dú)立性。同時(shí)，還要強(qiáng)化監(jiān)事會的審查作用，使其能真正的負(fù)擔(dān)起監(jiān)督作用和約束作用，來確保公司治理結(jié)構(gòu)的有效性，從而是公司能夠真實(shí)、及時(shí)和準(zhǔn)確地披露內(nèi)部控制信息。
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