時間：2023-06-02 10:00:14
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務(wù)共享稅務(wù)管理，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
隨著市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國已經(jīng)處于城市化和工業(yè)化的進(jìn)程，致使社會分工更加專業(yè)化和細(xì)致化。營改增改革以后，由全額征稅向?qū)訉拥挚鄯较虬l(fā)展，實現(xiàn)了增值稅抵扣鏈條的形成，促使整體產(chǎn)業(yè)鏈的稅收成本降低，加快了企業(yè)設(shè)備的更新和產(chǎn)業(yè)的繼續(xù)升級。而對于地方財政而言，2012年營改增在上海進(jìn)行試點(diǎn)，將交通運(yùn)輸業(yè)，郵政業(yè)和電信業(yè)納入到營改增稅收范圍內(nèi)，房地產(chǎn)與其他生活服務(wù)業(yè)也逐漸過渡，既給地方財政收入帶來沖擊，相關(guān)部門必須采用積極的政策進(jìn)行應(yīng)對，才能保證企業(yè)的健康發(fā)展。
二、營改增的實施對地方財政收入的影響
1.營改增對企業(yè)發(fā)展的影響
隨著我國營改增稅收體制的不斷深入，大大減輕了企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，推動了行業(yè)的升級步伐。增值稅主要是利用進(jìn)項抵扣的方法進(jìn)行，使納稅額有所下降，使得企業(yè)節(jié)省了一部分的資金，促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行購置設(shè)備的積極性，并擴(kuò)大規(guī)模進(jìn)行再生產(chǎn)，在一定程度上提高了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。另外，實施營改增后，企業(yè)重復(fù)征稅的情況不再存在，降低了企業(yè)的稅收成本，增加企業(yè)投資欲望，有利于市場中生產(chǎn)流通的再次擴(kuò)大，推動了企業(yè)的再次發(fā)展的步伐。
2.營改增對地方財政收入的影響
(1)地方財政收入下降
自營改增后，增值稅仍然歸為地方。但是，很多企業(yè)為了適應(yīng)營改增的稅收體制，促使企業(yè)的經(jīng)營向?qū)I(yè)化和產(chǎn)業(yè)分工更加細(xì)致化發(fā)展。根據(jù)稅收制度的影響，在稅收項目里增加合法抵扣項目，并降低了繳納的增值稅稅額。而作為基礎(chǔ)計提的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加也相應(yīng)的降低，使得地方政府的財政收入進(jìn)一步降低。
(2)地方財政與中央財政分配關(guān)系趨于緊張
在我國財政制度中，將事權(quán)，財權(quán)和財力列為體制的三要素，并相互結(jié)合。營業(yè)稅改成增值稅后，中央政府需要獲得增值稅中的75%，還包括鐵路，銀行，保險公司集中繳納的營業(yè)稅的少部分，剩余的營業(yè)稅歸地方政府所有。而營業(yè)稅改成增值稅后，實行原歸屬于試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅改征增值稅后仍然歸屬于試點(diǎn)地區(qū)。這種過渡政策可以暫時解決中央和地方漢奸的財政矛盾，有利于營改增稅制的進(jìn)一步推進(jìn)。但是這種過渡方法不能從根本上解決財政體制中存在的較為深層次的矛盾。
三、營改增后降低消極影響的主要措施
1.構(gòu)建和完善地方稅制體系
地方稅是分稅制財政體系下對中央與地方所屬稅種劃分的結(jié)果。所以，在地方稅體系的構(gòu)建過程中必須建立在分稅制財政體制和整體稅制的基礎(chǔ)上，并不是單獨(dú)的站立在地方稅自身來考慮地方稅的改革和確立主體稅種等問題。如果站在地方稅稅收體系本身來看，營改增后地方稅收體系的構(gòu)建，其中包括增值稅，企業(yè)所得稅和個人所得稅在內(nèi)的多種共享稅中，這些都應(yīng)該被納入地方稅收體系中的主要內(nèi)容。另外，對于地方稅收體系構(gòu)成而言需要將稅務(wù)劃分成省級政府和基層政府的不同政府層級進(jìn)行認(rèn)識。所以，在營改增稅制體系下，地方稅稅收的主體稅種，主要由現(xiàn)行的營業(yè)稅轉(zhuǎn)變成為流轉(zhuǎn)稅和所得稅來取代。在當(dāng)前情況下看來，，我國升級政府都是以共享稅作為主體稅種，而基層政府可以按照稅制改革的進(jìn)程逐漸的確立房地產(chǎn)稅和資源稅等主體稅種。
2.做好稅收征管的管理工作
對于我國地方財政制度淶水，各個地區(qū)的稅務(wù)部門必須做好營改增稅制改革的宣傳工作，需要幫助各個行業(yè)完成營改增的稅制過渡，讓企業(yè)既能夠維持正常的運(yùn)營，同時也能夠正常的納稅。在改革過程中，有些企業(yè)的稅負(fù)增加，需要對該類企業(yè)進(jìn)行過渡時期扶持政策。因此，在制定政策的過程中，需要將其中的條文進(jìn)行明確化，并保證有實際的可操作性，并對其實施過程進(jìn)行實時的監(jiān)督。同時，稅務(wù)征管部門可以通過增加自身的專業(yè)技能，對工作人員制定培訓(xùn)計劃，加強(qiáng)專業(yè)能力和提高工作水平與效率，在過渡時期產(chǎn)生的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，從基層提高整體的稅收管理水平，并對其進(jìn)行有效的管理。
3.積極做好地方稅收結(jié)構(gòu)調(diào)整工作
在調(diào)整地方稅種結(jié)構(gòu)過程中，必須對相關(guān)的規(guī)章制度進(jìn)行進(jìn)一步明確，同時需要對稅改過程分為兩個階段。在過渡階段中，必須在現(xiàn)有的征收營業(yè)稅范圍內(nèi)將增值稅收入納入到稅收體制中，并將稅收歸納到地方政府所有。在這種情況下，可以在一定程度上由地方財政收入引起的不良反應(yīng)降到最低，同時為營改增的稅制順利改革奠定良好的基礎(chǔ)。同時，需要將增值稅共享稅的稅種節(jié)能性合理的調(diào)整，需要將地方的稅務(wù)種類所占據(jù)的比例加以調(diào)整，只有這樣，才能確保地方稅收的增量，并且保證地方政府公共產(chǎn)品的供給水平和質(zhì)量。在改革后期，需要不斷的完善地方稅制體系，對地方稅種的結(jié)構(gòu)組成進(jìn)行科學(xué)的調(diào)整，同時需要將轉(zhuǎn)移支付制度進(jìn)行完善，加大地方政府轉(zhuǎn)移支付力度，在改革的同時要保證地方政府的財政能，從而提高政府整體財務(wù)的使用效率。
4.對地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展做好結(jié)構(gòu)性的調(diào)整
營改增稅制的改革是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果。在短期發(fā)展趨勢來看，營改增體制改革以后，會對財政收入的增長起到一定程度的限制作用。而從我國長期經(jīng)濟(jì)的發(fā)展來看，營改增體制的改革能夠促進(jìn)財政收入的科學(xué)發(fā)展和有效的增長。營改增在一定程度上降低了大部分企業(yè)的稅負(fù)，提高了企業(yè)進(jìn)行擴(kuò)大再生產(chǎn)的能力。同時，在營改增的發(fā)展過程中，需要大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和具體發(fā)展方式的合理轉(zhuǎn)變，并可以對其它行業(yè)的發(fā)展起到帶動作用，從而促進(jìn)財政收入的快速增長。當(dāng)前的財政收入體制改革的過程中，受一些相關(guān)政策影響較大，但是在我國整體發(fā)展方向上來看，營改增可以將產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化升級，配合實際發(fā)展情況進(jìn)行稅收政策調(diào)整，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的科學(xué)發(fā)展。另外，對于稅收能力較大的高新技術(shù)企業(yè)，可以對其進(jìn)行優(yōu)化改造，加強(qiáng)技術(shù)投入，將龍頭企業(yè)進(jìn)行壯大，并帶動其它產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。促進(jìn)企業(yè)技術(shù)的不斷創(chuàng)新，結(jié)合稅制改革政策，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，加強(qiáng)資金對產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型的支持，支持產(chǎn)業(yè)相公共服務(wù)平臺轉(zhuǎn)變。提高產(chǎn)業(yè)整體水平和創(chuàng)稅能力。
2009年1月1日，我國實施成品油價格和稅費(fèi)改革，提高成品油消費(fèi)稅單位稅額，取消公路養(yǎng)路費(fèi)等6項收費(fèi)，逐步有序取消政府還貸二級公路收費(fèi)，同時，也平息了多年來有關(guān)燃油稅問題的爭論。改革總體上獲得了成功，成品油消費(fèi)稅規(guī)模逐年擴(kuò)大，實現(xiàn)了初期預(yù)訂目標(biāo)，在籌集大量財政收入的同時，規(guī)范了政府收費(fèi)行為，公平稅費(fèi)負(fù)擔(dān)；建立了稅收調(diào)節(jié)能源消費(fèi)的新機(jī)制，有力地促進(jìn)節(jié)能減排；建立以稅收籌集公路發(fā)展資金的長效機(jī)制，更好地支持交通事業(yè)發(fā)展。然而，由于成品油稅率的陡然提升，加之市場環(huán)境、行業(yè)管理、稅收管理等諸多因素影響，也給成品油消費(fèi)稅日收管理工作提出了新問題、新挑戰(zhàn)。
1我國成品油消費(fèi)稅基本情況簡介
消費(fèi)稅是國家一個有力的財政工具，是在對貨物普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上，為了體現(xiàn)國家的調(diào)控意圖和滿足國家的財政需要，在一些特定的貨物上加征的稅收。按照國際上通行的方法，各國消費(fèi)稅按照征收范圍的寬窄劃分為有限型（稅目15個以內(nèi)）、中間型（稅目16~30個）和延伸型（稅目30個以上）3種。我國屬于其中的有限型（14個稅目），在我國目前消費(fèi)稅收入中，成品油稅目的消費(fèi)稅占據(jù)了很大比重，從2009年開始，成品油稅目的消費(fèi)稅約占14個稅目消費(fèi)稅總和的40％。由此可見，由于我國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，對成品油的需求日益增長，成品油消費(fèi)稅對財政的貢獻(xiàn)十分顯著。因此，加強(qiáng)成品油消費(fèi)稅管理，有著十分重要的現(xiàn)實意義。
2我國成品油消費(fèi)稅存在的一些問題
筆者通過對成品油生產(chǎn)、經(jīng)銷企業(yè)的調(diào)查研究，發(fā)現(xiàn)在成品油消費(fèi)稅征收管理中存在著以下一些問題：
（1）應(yīng)稅商品與非稅商品核算混亂，存在著變換品名現(xiàn)象。一些成品油生產(chǎn)企業(yè)多采取以下手段規(guī)避消費(fèi)稅：一是不據(jù)實申報。企業(yè)實際存在加工、生產(chǎn)、調(diào)和等應(yīng)稅生產(chǎn)行為，企業(yè)未申報，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)未做稅種鑒定，逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理。二是將應(yīng)稅商品直接變名為非稅商品，不申報納稅。例如將汽油、柴油、燃料油變名為瀝青，不計算繳納消費(fèi)稅。或是變換品目調(diào)低稅率，企業(yè)兼營兩種以上的應(yīng)稅成品油，故意將高稅率品目開成低稅率品目從而達(dá)到少繳消費(fèi)稅的目的。三是人為混淆應(yīng)稅商品和與非應(yīng)稅商品核算。企業(yè)既有生產(chǎn)、加工應(yīng)稅油品，又兼有商業(yè)行為，但在財務(wù)核算與稅款抵扣臺賬上沒有分別核算，導(dǎo)致成品油消費(fèi)稅核算混亂，使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以查實。
（2）消費(fèi)稅抵扣隨意，造成稅款流失。一是抵扣憑證不規(guī)范，部分企業(yè)所取得的進(jìn)貨憑證上貨物名稱不在消費(fèi)稅征收范圍注釋范圍內(nèi)，仍然計算抵扣消費(fèi)稅。二是部分企業(yè)用外購已稅成品油同時生產(chǎn)應(yīng)稅、非應(yīng)稅油品，人為在應(yīng)稅、非應(yīng)稅品目之間調(diào)節(jié)抵扣稅款，將不應(yīng)抵扣非應(yīng)稅品目耗用的原料所含稅款在應(yīng)稅的品目中抵扣，達(dá)到少繳消費(fèi)稅的目的。三是少數(shù)納稅人將消費(fèi)稅抵扣政策與增值稅相混淆，不以生產(chǎn)領(lǐng)用量作為稅款抵扣數(shù)量，而是直接按購進(jìn)發(fā)票數(shù)量抵扣稅款。
（3）存在關(guān)聯(lián)交易。消費(fèi)稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，離開生產(chǎn)環(huán)節(jié)不再繳納消費(fèi)稅。為規(guī)避生產(chǎn)環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅，多數(shù)生產(chǎn)企業(yè)成立成品油經(jīng)銷企業(yè)，成品油生產(chǎn)企業(yè)在開具增值稅專用發(fā)票時，故意變換貨物名稱，將應(yīng)稅品目開成非應(yīng)稅品目，逃避繳納消費(fèi)稅，關(guān)聯(lián)的商貿(mào)企業(yè)購進(jìn)貨物時為非應(yīng)稅油品，銷售時將品目名稱變換回來，按應(yīng)稅油品開具發(fā)票，流入正常物流渠道。
（4）稅務(wù)機(jī)關(guān)消費(fèi)稅日常監(jiān)管不夠到位。基層稅務(wù)對消費(fèi)稅的監(jiān)管不到位，申報不規(guī)范，備案資料報送不全、邏輯關(guān)系不符；未按規(guī)定建立抵扣臺賬；發(fā)票取得、開具不規(guī)范等諸多問題在不少企業(yè)中存在，在日常稅收監(jiān)管過程中沒有得到及時糾正。
3成品油消費(fèi)稅問題成因分析
我國對成品油征收消費(fèi)稅，始于1994年，當(dāng)時只有汽油和柴油兩個子目，后又在2006年4月增加了石腦油、油、溶劑油、燃料油、航空煤油等子目，那時的調(diào)整更多的是為了均衡不同油品間的稅收負(fù)擔(dān)、堵塞稅收漏洞，但是稅額偏低，未達(dá)到理想的調(diào)整效果。2009年的改革，兼顧了補(bǔ)貼交通和完善成品油定價機(jī)制兩方面內(nèi)容，使得消費(fèi)稅單位稅額大幅提高，是改革前的5~8倍，稅率的陡然提升，加大了消費(fèi)稅稅負(fù)，使其達(dá)到成品油出廠均價的16％左右，偷稅的利益空間巨大，這是造成成品油消費(fèi)稅難以管理的主觀因素。
其次，大量客觀因素的存在，使管理形勢更加嚴(yán)峻，歸納起來有以下幾方面：
（1）稅目解釋有待完善，征收環(huán)節(jié)有待拓寬。我國現(xiàn)行消費(fèi)稅稅制稅目注釋成品油征收范圍基本是按用途分類判定是否屬于應(yīng)稅范圍，沒有細(xì)化到具體品目。而在實際工作中，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)不能準(zhǔn)確判斷油品用途，只能靠產(chǎn)品名稱來分辨是否屬于應(yīng)稅品目。石油化工是一門復(fù)雜學(xué)科，油品種類眾多、名稱繁雜，油品之間性質(zhì)相近用途卻不同，以油為例，僅國標(biāo)（GB）產(chǎn)品就有6000多種名稱。按照目前的稅目解釋，如果征收范圍不明確到具體商品名稱、加工工藝、物理性質(zhì)，那么基層稅務(wù)人員很難界定企業(yè)經(jīng)銷商品是否為應(yīng)稅項目，對其主張購進(jìn)貨物抵扣是否合理同樣無法界定。與酒類消費(fèi)稅管理遇到的問題一樣，成品油消費(fèi)稅也在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，貨物離開了生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅務(wù)機(jī)關(guān)就無法進(jìn)行監(jiān)控，生產(chǎn)企業(yè)完全可以采取兩次更名的關(guān)聯(lián)交易方式，逃避繳納消費(fèi)稅。
（2）稅務(wù)管理人員相關(guān)專業(yè)知識匱乏，管理手段落后，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管力不從心。石化行業(yè)專業(yè)性強(qiáng)，工藝流程復(fù)雜，相關(guān)產(chǎn)品在一定工藝流程下可以相互轉(zhuǎn)化，有的非稅產(chǎn)品經(jīng)過簡單的調(diào)和、勾兌就能轉(zhuǎn)化為應(yīng)稅產(chǎn)品。目前，稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部缺少具有石油化學(xué)工業(yè)方面專業(yè)知識的人才，無法對成品油生產(chǎn)企業(yè)的原材料耗用、生產(chǎn)工藝、產(chǎn)成品性質(zhì)、用途等方面全面掌控。與增值稅管理相比，消費(fèi)稅管理信息化建設(shè)相對滯后，沒有建立起一整套的監(jiān)控機(jī)制，還停留在手工管理階段。
（3）我國化工行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)不一，加大了征收管理的難度。問題集中表現(xiàn)在化工產(chǎn)品生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)不健全，很多產(chǎn)品無法定性。我國目前石化產(chǎn)品有以下幾種標(biāo)準(zhǔn)：國家強(qiáng)制標(biāo)準(zhǔn)（GB）、石化行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)（SH）、中石油企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)（Q／CNPC）、中石化企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)（Q／SH），還有一種是GB／T國家推薦標(biāo)準(zhǔn)，不同標(biāo)準(zhǔn)對同一產(chǎn)品鑒定結(jié)果存在出入。由于多重標(biāo)準(zhǔn)的存在，加之沒有實行強(qiáng)制性的命名規(guī)則，造成化工產(chǎn)品命名混亂，企業(yè)以不達(dá)標(biāo)為借口胡亂命名，使“稅”與“非稅”更加難以界定。一旦稅企雙方就稅收界定產(chǎn)生糾紛，則需要第三方權(quán)威機(jī)構(gòu)仲裁，而第三方往往不愿正面面對稅企雙方爭議，對待檢產(chǎn)品只做定量分析而不做定性分析，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)很難判斷，在稅企博弈中往往陷于被動。
（4）完全的中央獨(dú)享稅抑制了地方征收的積極性。消費(fèi)稅屬于中央獨(dú)享稅，不但不能給地方財政帶來收入，還會倒扣一部分增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的地方財政分成。消費(fèi)稅是價內(nèi)稅，征收的越多，企業(yè)的利潤空間就越小，直接影響企業(yè)所得稅的實現(xiàn)，企業(yè)所得稅屬于中央和地方共享稅，與地方利益密切相關(guān)，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)很重要的任務(wù)是完成地方政府財政預(yù)算收入，成品油生產(chǎn)企業(yè)都是當(dāng)?shù)氐闹攸c(diǎn)稅源企業(yè)，地方政府和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)都不愿意看到因為消費(fèi)稅大量征收，而影響到與之密切相關(guān)的增值稅、所得稅的實現(xiàn)。
4加強(qiáng)成品油消費(fèi)稅管理的建議
（1）消費(fèi)稅作為中央獨(dú)享稅，是當(dāng)前消費(fèi)稅征管弱化的癥結(jié)之一，改變現(xiàn)行財政管理體制，實行中央地方共享是解決問題的一個重要途徑。石油煉化是高污染行業(yè)，產(chǎn)生的廢水、廢氣、廢渣和噪聲對當(dāng)?shù)丨h(huán)保有很大影響，消費(fèi)稅由中央與地方分成，給予地方一定補(bǔ)償，符合共享稅設(shè)立原則。共享后可以充分調(diào)動當(dāng)?shù)卣突鶎佣悇?wù)機(jī)關(guān)征收的積極性，從根本上改變地方政府的“漠視”態(tài)度，使成品油消費(fèi)稅征管工作逐步走上良性發(fā)展的軌道。有了各方的充分關(guān)注與重視，加強(qiáng)消費(fèi)稅征管，提高收入規(guī)模，增收的消費(fèi)稅完全可以彌補(bǔ)因為分成而損失的中央收入。
（2）完善成品油消費(fèi)稅稅目注釋。目前的成品油消費(fèi)稅按用途分類，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收既不全面也不科學(xué)。若按用途分類，最佳的征收環(huán)節(jié)應(yīng)該在最終消費(fèi)環(huán)節(jié)。在不改變征收環(huán)節(jié)的情況下，稅目注釋按生產(chǎn)工藝、物理性質(zhì)或產(chǎn)品中烷烴的含量來分類較為合理。根據(jù)成品油的生產(chǎn)工藝，煉油環(huán)節(jié)基本上有常壓蒸餾、減壓蒸餾、催化裂化、延遲焦化等裝置，可以根據(jù)在常壓蒸餾、減壓蒸餾裝置上生產(chǎn)出的油品蒸餾溫度范圍（煉油工藝上稱之為餾程）來分類。例如：汽油的大致餾程為30℃~205℃。也可根據(jù)油品的物理性質(zhì)來分類，更為簡單，只需要描述常溫下的物理性狀即可，如常溫下密度小于0．8g／ml的都可以定義為輕質(zhì)油，而現(xiàn)行稅目解釋中提到了輕質(zhì)油的概念，但未給出具體指標(biāo)數(shù)值。另一種完善方法是改變目前正列舉的注釋方式。目前的成品油消費(fèi)稅將征稅的各個子目一一正列舉出，這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對某個產(chǎn)品征稅必須舉證該產(chǎn)品屬于其中的某一子目，難度較大，如果將成品油消費(fèi)稅的各個子目改成反列舉的方式，將不屬于征收消費(fèi)稅的產(chǎn)品一一列出，余下皆稅，這樣就能改變稅務(wù)機(jī)關(guān)因信息不對稱所造成的工作被動。
（3）明確將應(yīng)稅行為作為判定消費(fèi)稅納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。按照《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》第一條的規(guī)定，我國的消費(fèi)稅納稅人為在國內(nèi)從事生產(chǎn)、委托加工、進(jìn)口應(yīng)稅品的單位和個人。即所有生產(chǎn)應(yīng)稅品的企業(yè)均為納稅人，“生產(chǎn)”這一詞并不僅僅是注冊類型為工業(yè)企業(yè)的專利，那些購入非稅品，而賣出應(yīng)稅品的商貿(mào)企業(yè)，應(yīng)該也符合“生產(chǎn)”的定義，也屬于消費(fèi)稅的納稅人。建議國家相關(guān)部門，對此進(jìn)行明確，對于隨意更名的商貿(mào)企業(yè)認(rèn)定為消費(fèi)稅納稅人，有了這樣的震懾，就可以最大程度上杜絕商貿(mào)企業(yè)協(xié)助生產(chǎn)企業(yè)采取更名方式偷逃稅款。
（4）借鑒國際通行做法，規(guī)范產(chǎn)品命名。我國目前沒有標(biāo)準(zhǔn)化的產(chǎn)品命名規(guī)則。在國際市場的交易中，使用CAS登錄號作為該種產(chǎn)品的名稱的注釋。CAS號，又稱CAS登錄號，是某種物質(zhì)（化合物、高分子材料、生物序列、混合物或合金）的唯一的數(shù)字識別號碼。例如：苯（CAS．NO．71－43－2）、甲苯（CAS．NO．108－88－3）、二甲苯（CAS：1330－20－7）等，若相關(guān)部門能夠規(guī)范命名，則可以使稅務(wù)機(jī)關(guān)清晰判斷企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)、用途，界定是否應(yīng)予征稅。
論文摘要：2008年1月1日起，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》正式施行。它將內(nèi)外資企業(yè)所得稅合二為一，確立了法人納稅制度，統(tǒng)一規(guī)范企業(yè)所得稅納稅標(biāo)準(zhǔn)，其中第五十一條第二款規(guī)定“居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅”，《實施條例》第一百二十五條規(guī)定“企業(yè)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅時，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一核算應(yīng)納稅所得額，具體辦法由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定”。據(jù)此，對于不具法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)實施匯總納稅制度。為了進(jìn)一步做好匯總納稅工作，國家稅務(wù)總局出臺了《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》等五個配套文件，對跨地區(qū)匯總經(jīng)營企業(yè)所得稅的預(yù)繳、分配方式、二級分支機(jī)構(gòu)的判定以及特殊行業(yè)的匯總繳納方式做出了規(guī)定。
一、總分機(jī)構(gòu)現(xiàn)狀及問題分析
筆者對實行匯總納稅制度兩年來的征管情況進(jìn)行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅匯總繳納還存在以下問題：
（一）稅源與稅款背離現(xiàn)象突出。分支機(jī)構(gòu)在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動，占用當(dāng)?shù)毓操Y源，屬于生產(chǎn)經(jīng)營地稅源，但是在納稅時根據(jù)《分配表》由總機(jī)構(gòu)分配稅款，形成了稅源與稅款相背離現(xiàn)象。由于稅款與稅源地不一致，在一定程度上會影響或左右企業(yè)對《分配表》的確定，從而帶來稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)之間、各地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間、地方政府之間的各種矛盾。雖然國稅總局確定了“三因素（銷售收入、工資總額和資產(chǎn)總額）”法分配方式解決此類現(xiàn)象，但是“三因素”法并不能反映企業(yè)的盈利情況，與企業(yè)所得稅多盈利多繳稅、虧損不繳稅的原則相矛盾，尚不能從根本上解決稅源與稅款相背離現(xiàn)象。
（二）信息共享機(jī)制尚未建立。總分機(jī)構(gòu)最大的特點(diǎn)就是跨地區(qū)經(jīng)營，所得稅匯繳地與實際生產(chǎn)經(jīng)營地不一致。對于企業(yè)來說，能夠通過內(nèi)部信息系統(tǒng)了解分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營情況，但在沒有信息共享機(jī)制下，總機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)想要了解分支機(jī)構(gòu)所在地經(jīng)營情況卻是比較困難的。目前各級稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未建立健全總分機(jī)構(gòu)信息共享機(jī)制，產(chǎn)生了總機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)無法了解分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營情況、分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)無法收集總機(jī)構(gòu)生產(chǎn)經(jīng)營和稅收相關(guān)信息等問題。特別是企業(yè)申請享受減免稅、抵免稅和稅前扣除等稅收優(yōu)惠政策時，總機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對其進(jìn)行全面核查，易造成國家稅款流失。
（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)征管水平較低。從目前情況看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于總分機(jī)構(gòu)的管理水平較低，沒有形成統(tǒng)一規(guī)范的管理機(jī)制。一是申報征收率較低。有相當(dāng)一部分分支機(jī)構(gòu)沒有納入總分機(jī)構(gòu)管理，對于沒有提供《分配表》的分支機(jī)構(gòu)稅務(wù)機(jī)關(guān)往往不去催報或是任其自行申報預(yù)繳，疏于管理；二是掛靠分支機(jī)構(gòu)管理問題。目前存在掛靠的建安企業(yè)按照二級分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行納稅管理，造成稅款流失。掛靠企業(yè)名義上是分支機(jī)構(gòu)，但實際掛靠企業(yè)僅向總機(jī)構(gòu)繳納管理費(fèi)或資質(zhì)使用費(fèi)，但是經(jīng)營活動、財務(wù)和人員使用權(quán)獨(dú)立于掛靠公司。這樣類型的企業(yè)如按照二級分支機(jī)構(gòu)管理，總機(jī)構(gòu)并不了解其經(jīng)營情況，出具的分配數(shù)據(jù)不具有真實性，最終導(dǎo)致稅款的流失；三是匯總申報審核制度執(zhí)行不嚴(yán)。對涉及跨地區(qū)分支機(jī)構(gòu)申報表的審核，由于總分機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之間沒有建立一套完善的信息交流機(jī)制，使把關(guān)審核操作沒有明確的依據(jù)，對不按時反饋和不反饋匯總納稅分支機(jī)構(gòu)分配表，稅務(wù)機(jī)關(guān)也未按規(guī)定予以處理。
（四）稅務(wù)稽查體制不合理。當(dāng)前的稅務(wù)稽查體制采取分支機(jī)構(gòu)的稽查權(quán)歸屬于分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)，且查補(bǔ)收入全部就地入庫。既然擁有稅收稽查收入權(quán)，“先稽查、先入庫”，分支機(jī)構(gòu)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)會出現(xiàn)“輕管理、重稽查”的傾向；同時，也會導(dǎo)致檢查權(quán)限不清、檢查問題處理結(jié)果不一致等問題。由于檢查歸屬權(quán)不清，在總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)對其匯總調(diào)整的項目進(jìn)行檢查后，分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)再發(fā)現(xiàn)同樣問題則無法進(jìn)行調(diào)整，導(dǎo)致常常出現(xiàn)“誰先查、誰入庫”的混亂狀況，并因政策口徑、檢查時間不同出現(xiàn)扯皮等現(xiàn)象。同時，總分機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間缺乏相互協(xié)調(diào)、溝通的機(jī)制，某一分支機(jī)構(gòu)被查出來的問題，其他有同類問題的分支機(jī)構(gòu)卻沒被處理，導(dǎo)致同一問題卻有不同的結(jié)果。
二、完善匯總納稅制度措施和建議
匯總納稅制度的實施有利于企業(yè)做大做強(qiáng)，提高企業(yè)的競爭力和抵御風(fēng)險的能力，必然是長久堅持的一條稅收制度。從稅務(wù)機(jī)關(guān)看，建立健全信息共享制度，納稅管理由點(diǎn)到線成為今后發(fā)展趨勢。
（一）解決稅收與稅源背離問題。我國目前分析稅收與稅源背離的“三因素”法主要來自于美國，但美國各州并不都采用此法，或是三因素分配比例各異。因此，我國應(yīng)該綜合考慮各行業(yè)的利潤水平和納稅能力，放棄三因素法分配系數(shù)“一刀切”的模式，根據(jù)不同行業(yè)經(jīng)營情況建立動態(tài)的分配系數(shù)。同時，應(yīng)建立總局或是國務(wù)院層面的稅收協(xié)調(diào)機(jī)制，協(xié)調(diào)各地因總分機(jī)構(gòu)納稅與稅款分配中產(chǎn)生的矛盾。
（二）建立信息化平臺，共享稅收信息。提高匯總納稅企業(yè)所得稅監(jiān)管質(zhì)量和效率，需要信息化支持。一是加強(qiáng)信息交換。開發(fā)和擴(kuò)充總局CTAIS（中國稅收征管信息系統(tǒng)）系統(tǒng)企業(yè)所得稅管理功能，將匯總納稅企業(yè)總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)納稅申報后的相關(guān)信息進(jìn)行交換，提高信息交換反饋的及時性、真實性，對于沒有運(yùn)行CTAIS系統(tǒng)的地稅部門，開發(fā)與之相適應(yīng)的總分機(jī)構(gòu)信息交換系統(tǒng)；二是提升納稅評估水平。開發(fā)符合匯總納稅企業(yè)所得稅管理的納稅評估軟件，建立評估模型，實現(xiàn)企業(yè)所得稅、會計報表相關(guān)數(shù)據(jù)與銷售額或營業(yè)額間的相關(guān)性比對、分析功能，加大評估力度，促進(jìn)日常管理。
（三）加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)征管水平。一是嚴(yán)格判定分支機(jī)構(gòu)，明確總分機(jī)構(gòu)法律責(zé)任。嚴(yán)格按照總局《管理辦法》及其配套文件規(guī)定判定分支機(jī)構(gòu)資格，對于不符合分支機(jī)構(gòu)條件的企業(yè)部門，稅務(wù)部門將其列為獨(dú)立納稅人進(jìn)行管理；對外地分支機(jī)構(gòu)，符合條件的要督促企業(yè)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門及時提供《分配表》。稅務(wù)部門要向總分機(jī)構(gòu)明確申報的法律責(zé)任，如果發(fā)現(xiàn)虛假分支機(jī)構(gòu)或虛假申報，不僅追究分支機(jī)構(gòu)責(zé)任，更要追究總機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任；二是建立規(guī)范的屬地監(jiān)管機(jī)制。（1）堅持屬地征管原則。理順匯總納稅企業(yè)所在地和分級機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)部門的征管關(guān)系，在全省乃至全國范圍內(nèi)實現(xiàn)管理、信息交換、就地預(yù)交稅款“三統(tǒng)一”，加強(qiáng)匯總納稅的征管制度建設(shè)；（2）完善就地預(yù)交制度。可以嘗試企業(yè)分支機(jī)構(gòu)應(yīng)就其當(dāng)年收入的一定比例在當(dāng)?shù)仡A(yù)交稅款，年終按照總機(jī)構(gòu)《分配表》數(shù)據(jù)進(jìn)行匯算清繳的方法，不僅簡化了企業(yè)納稅程序，而且保證了分支機(jī)構(gòu)所在地的利益；三是建立新的稅收工作考核機(jī)制。目前，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然以征稅額作為業(yè)績考核指標(biāo)，導(dǎo)致總分機(jī)構(gòu)管理中出現(xiàn)輕管理、重稽查，輕內(nèi)容審核、重邏輯審核的現(xiàn)象，甚至出現(xiàn)了對成員企業(yè)的監(jiān)管工作的倦怠情緒。新的考核機(jī)制不但看稅收任務(wù)，還要看征收質(zhì)量、對成員企業(yè)的管理情況。只有實行以綜合管理質(zhì)量為中心的考核機(jī)制，才能使各級稅務(wù)機(jī)關(guān)從“唯收入論”的枷鎖中解脫出來。
主要參考文獻(xiàn)：
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【關(guān)鍵詞】交通運(yùn)輸業(yè)增值稅擴(kuò)圍稅負(fù)公平
一、引言
隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速增長，大量企業(yè)與交通運(yùn)輸企業(yè)建立了緊密的聯(lián)系，生產(chǎn)資料的運(yùn)進(jìn)和產(chǎn)成品的運(yùn)出都仰賴交通運(yùn)輸，外購交通運(yùn)輸勞務(wù)的規(guī)模不斷擴(kuò)大。然而，在這樣的產(chǎn)業(yè)合作中，交通勞務(wù)以全額計征營業(yè)稅的現(xiàn)狀與我國增值稅抵扣鏈條之間的隔閡和矛盾日漸尖銳化，交通運(yùn)輸業(yè)存在的重復(fù)征稅問題在整個的社會物價攀升中屢受指摘。
2011年11月16日，財政部和國家稅務(wù)總局《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，方案決定從2012年1月1日起，在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。作為我國增值稅擴(kuò)圍的首次試點(diǎn)，交通運(yùn)輸業(yè)被納入其中，由此可見其重要意義。
二、將交通運(yùn)輸業(yè)納入增值稅征稅范圍的必要性分析
近年來，國家統(tǒng)計局公布的居民消費(fèi)價格指數(shù)節(jié)節(jié)升高，除通貨膨脹帶來的物價攀升因素外，物流鏈條不暢、物流環(huán)節(jié)過多、物流成本過高導(dǎo)致的社會商品流通效率偏低廣受詬病。交通運(yùn)輸業(yè)作為物流環(huán)節(jié)中極為重要的一環(huán)，已經(jīng)成為各方關(guān)注的焦點(diǎn)。結(jié)合稅收的基本原則，可以對將交通運(yùn)輸業(yè)納入增值稅范圍的必要性進(jìn)行闡釋：
（一）公平原則
隨著服務(wù)業(yè)的快速發(fā)展，增值稅納稅企業(yè)和營業(yè)稅納稅企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來愈發(fā)頻繁，甚至企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)品服務(wù)多樣化，使得增值稅和營業(yè)稅之間的隔閡日漸擴(kuò)大，營業(yè)稅納稅人不能進(jìn)行進(jìn)項抵扣，使得不同納稅人的稅負(fù)差異顯著，嚴(yán)重影響稅收公平。
由于產(chǎn)品和服務(wù)的多樣性與復(fù)雜性，對混合銷售行為和兼營行為的判定直接影響企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。以交通運(yùn)輸勞務(wù)為例為例，對于同一筆業(yè)務(wù)，若判斷為混合銷售行為，則按全部營業(yè)額的3%繳納營業(yè)稅；若一旦被斷定為兼營行為，企業(yè)則要分別確定本業(yè)務(wù)中營業(yè)稅和增值稅的應(yīng)稅所得額，提供貨物銷售部分按照17%的稅率繳納增值稅，提供運(yùn)輸勞務(wù)部分則按照3%的稅率繳納營業(yè)稅。在實際操作中，對業(yè)務(wù)的正確判斷不可避免地含有主觀因素，需要依靠稅務(wù)人員的專業(yè)知識和實務(wù)經(jīng)驗。因此，可能造成不同企業(yè)的類似業(yè)務(wù)稅負(fù)大相徑庭。
（二）效率原則
優(yōu)良的稅制需要遵循效率原則，引導(dǎo)社會生產(chǎn)良性發(fā)展，盡可能減小對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的扭曲。對交通運(yùn)輸業(yè)按營業(yè)額全額征稅存在以下問題。
1．征稅成本
根據(jù)分稅制財政體制的安排，增值稅屬于中央和地方共享稅，由國家稅務(wù)局系統(tǒng)負(fù)責(zé)征收；營業(yè)稅為地方稅，除稅收法律法規(guī)列舉的少數(shù)項目外，由地方稅務(wù)局系統(tǒng)負(fù)責(zé)征收，收入歸地方所有。相應(yīng)地，增值稅專用發(fā)票和營業(yè)稅發(fā)票的管理權(quán)限分別歸屬國稅與地稅系統(tǒng)，兩系統(tǒng)之間信息共享不到位，使管理難度增大，稅務(wù)部門征稅成本也隨之提升。對于納稅人來說，如果兼有增值稅和營業(yè)稅兩項納稅義務(wù)，既要合理劃分混合行為、兼營行為中的計稅依據(jù)，花費(fèi)較高的財務(wù)成本，又要將同為在營業(yè)活動中產(chǎn)生的應(yīng)納稅額分別上繳國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局，因此使得稅收的遵從成本被抬升。
2．稅收中性
對交通運(yùn)輸業(yè)征收營業(yè)稅，使得交通運(yùn)輸企業(yè)購進(jìn)的機(jī)器設(shè)備的支出無法得到抵扣，不利于激勵該行業(yè)更新設(shè)備、擴(kuò)大生產(chǎn)；對于購買交通運(yùn)輸勞務(wù)的企業(yè)而言，該勞務(wù)只能按7%的稅率計算抵扣進(jìn)項，其他10%的部分存在的重復(fù)征稅難以得到解決。繼續(xù)將交通運(yùn)輸業(yè)排除在增值稅應(yīng)稅項目之外，可能使得運(yùn)輸行業(yè)在重復(fù)征稅的重壓下，產(chǎn)業(yè)分工的可能性降低，使得整個物流鏈進(jìn)行縱向合并，不利于物流服務(wù)業(yè)的健康發(fā)展，因此難以達(dá)到稅收中性的目標(biāo)。
3．產(chǎn)業(yè)升級
受國際金融危機(jī)的影響，我國的外貿(mào)出口受到巨大沖擊，憑借勞動密集型產(chǎn)業(yè)創(chuàng)匯的傳統(tǒng)模式面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。將交通運(yùn)輸業(yè)納入增值稅征稅范圍，使得企業(yè)購進(jìn)運(yùn)輸勞務(wù)的進(jìn)項得以正常抵扣，有利于實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)合理分工和專門化。而且，交通運(yùn)輸業(yè)改征增值稅之后，企業(yè)購買的交通運(yùn)輸勞務(wù)也可以進(jìn)行出口退稅，有利于引導(dǎo)企業(yè)參與國際競爭。隨著增值稅的進(jìn)一步擴(kuò)圍，我國服務(wù)業(yè)在國際市場上的競爭力也將有所提高，改變以出口加工制造產(chǎn)品為主的模式。
三、增值稅擴(kuò)圍的后續(xù)問題研究
（一）根據(jù)試點(diǎn)情況，及時調(diào)整增值稅稅率，并考慮給予過渡期企業(yè)一定的稅收優(yōu)惠政策使其及時調(diào)整生產(chǎn)結(jié)構(gòu)
我們必須認(rèn)識到改革需要一定的措施為增值稅擴(kuò)圍保駕護(hù)航，避免對經(jīng)濟(jì)造成不利影響。因此，特別需要關(guān)注試點(diǎn)地區(qū)的實施效果和反饋情況：選取試點(diǎn)地區(qū)試點(diǎn)企業(yè)作為樣本，每月進(jìn)行隨機(jī)抽查，深入了解企業(yè)試點(diǎn)后的經(jīng)營情況、獲利狀況，并與未試點(diǎn)的上年同期進(jìn)行比較；分析企業(yè)的稅負(fù)是否合理，若發(fā)現(xiàn)增值稅稅率過高，需及時對稅率進(jìn)行調(diào)整；對那些盈利水平不高、規(guī)模較小的企業(yè)可實行營業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅過渡期稅收優(yōu)惠政策，讓其短期內(nèi)保持經(jīng)營的穩(wěn)定性，有時間來著手調(diào)整企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。
（二）在增值稅擴(kuò)圍基礎(chǔ)上推進(jìn)結(jié)構(gòu)性增稅
將交通運(yùn)輸勞務(wù)等營業(yè)稅征稅項目納入增值稅應(yīng)稅項目，必須要考慮中央地方間的稅收分配，否則將嚴(yán)重影響各級財政收支平衡、提供公共服務(wù)的水平以及地區(qū)間均衡發(fā)展。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，為維持各級財政穩(wěn)定，在試點(diǎn)期間營業(yè)稅改正增值稅的稅收收入仍歸所試點(diǎn)地區(qū)所有。將來在全國范圍內(nèi)進(jìn)行增值稅擴(kuò)圍，中央可以考慮給予地方更高的增值稅分享比例，進(jìn)一步完善轉(zhuǎn)移支付制度，以降低地方財政因營業(yè)稅收入減少而出現(xiàn)的財政赤字，提高地方支持增值稅擴(kuò)圍的積極性。同時，地方政府應(yīng)努力把房產(chǎn)稅、資源稅等培育成主要的地方性稅種，這不僅可以彌補(bǔ)地方財力缺口，也可以引導(dǎo)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
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筆者認(rèn)為，新加坡之所以被認(rèn)定為新的全球私人銀行中心，除了得天獨(dú)厚的地理位置（可在7小時飛行半徑里覆蓋眾多亞洲國家，尤其對離岸信托有時效性要求的亞太客戶，在歐洲下單后有24小時時滯，而新加坡不存在）、穩(wěn)定的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境、完備的私銀業(yè)生態(tài)系統(tǒng)外，最主要的就是健全的法律框架和高標(biāo)準(zhǔn)的金融監(jiān)管，值得我國借鑒學(xué)習(xí)。
一、新加坡私人銀行業(yè)務(wù)反洗錢工作經(jīng)驗
作為一個發(fā)達(dá)、開放和穩(wěn)定的東南亞經(jīng)濟(jì)體，新加坡已成為國際洗錢行為的理想目的地。盡管新加坡政府對犯罪活動采取強(qiáng)硬立場，但東南亞地區(qū)的跨國有組織犯罪是歷史性的，其他東南亞國家存在嚴(yán)重的與腐敗有關(guān)的資本外逃現(xiàn)象以及清洗犯罪收益的活動，再加上新加坡作為新晉財富管理中心的地位，其面臨的清洗黑錢及恐怖融資活動的風(fēng)險愈發(fā)嚴(yán)峻。對此，新加坡當(dāng)局建立了嚴(yán)格的法律和制度框架，對私人銀行業(yè)進(jìn)行嚴(yán)密監(jiān)管。
（一）嚴(yán)格的法律和制度框架
新加坡反洗錢/反恐怖融資戰(zhàn)略委員會和內(nèi)政部負(fù)責(zé)反洗錢立法及宏觀政策制定；金融管理局（MAS）負(fù)責(zé)銀行業(yè)機(jī)構(gòu)的反洗錢監(jiān)管；金融調(diào)查組、貪污調(diào)查局和中央禁毒署等執(zhí)法機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)調(diào)查、打擊洗錢及其上游犯罪。總檢查署負(fù)責(zé)立法的起草和修改，洗錢/恐怖融資犯罪，處理刑事司法互助事項和引渡的請求。
新加坡反洗錢/反恐怖融資的主要法律是《貪污、交易和其他嚴(yán)重犯罪（沒收犯罪收益）法》（Corruption， Drug Trafficking and Other Serious Crimes， CDSA，1999年9月起實施），規(guī)定了424種嚴(yán)重犯罪為洗錢的上游犯罪，涵蓋了FATF制定的21個犯罪類別，明確了可疑交易報告的法定義務(wù)。而且不論上游犯罪發(fā)生在何地，只要犯罪收益在新加坡境內(nèi)或經(jīng)過新加坡，CDSA都將適用。為了應(yīng)對不斷演變的洗錢/恐怖融資威脅，并滿足國際標(biāo)準(zhǔn)新要求，法律框架和執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)也在不斷進(jìn)行更新和修訂，如2013年7月，新加坡當(dāng)局根據(jù)FATF新40項建議將稅收洗錢定義為嚴(yán)重犯罪。
金融管理局依據(jù)CDSA，對金融機(jī)構(gòu)規(guī)定了更加具體明確的法律義務(wù)，并就如何履行這些義務(wù)提供了切實可行的指引。金管局要求新加坡所有金融機(jī)構(gòu)建立有效的反洗錢/反恐怖融資架構(gòu)，對客戶進(jìn)行嚴(yán)格的盡職調(diào)查。當(dāng)客戶、商業(yè)關(guān)系或交易呈現(xiàn)更高的洗錢/恐怖融資風(fēng)險時，強(qiáng)化的客戶盡職調(diào)查是必須的，這一點(diǎn)對私人銀行業(yè)客戶尤為關(guān)鍵。根據(jù)客戶盡職調(diào)查的具體要求，任何銀行不得開立或者保持匿名或假名賬戶，并應(yīng)對任何與客戶有關(guān)的受益人進(jìn)行調(diào)查。當(dāng)銀行不能完成客戶盡職調(diào)查措施時，應(yīng)終止業(yè)務(wù)關(guān)系并根據(jù)情況的可疑性決定是否提交可疑交易報告。
（二）嚴(yán)密的監(jiān)管
金管局作為銀行業(yè)管理當(dāng)局，采用風(fēng)險為本的方法，根據(jù)每家金融機(jī)構(gòu)的經(jīng)營活動、客戶/產(chǎn)品/服務(wù)類型，經(jīng)營的地理區(qū)域，以及機(jī)構(gòu)內(nèi)部風(fēng)險控制系統(tǒng)的質(zhì)量，對其洗錢/恐怖融資風(fēng)險進(jìn)行評估。
金管局采用非現(xiàn)場監(jiān)管和現(xiàn)場監(jiān)管相結(jié)合的方式，考察金融機(jī)構(gòu)對反洗錢/反恐怖融資法律法規(guī)的遵守情況，確保機(jī)構(gòu)手冊中規(guī)定的政策、程序和控制得到充分執(zhí)行。對于被認(rèn)定為高風(fēng)險的機(jī)構(gòu)，金管局進(jìn)行現(xiàn)場檢查的頻率會更高。由于金管局的目的是為了要防范于未然，這意味著即使沒有發(fā)生觸犯法律法規(guī)的情況，金融機(jī)構(gòu)還是會因反洗錢/反恐怖融資的控制措施薄弱而受到處罰。
對于那些沒有達(dá)到要求的金融機(jī)構(gòu)，金管局會加以警告。根據(jù)機(jī)構(gòu)的不同情況，金管局會要求金融機(jī)構(gòu)指定外部咨詢師，對機(jī)構(gòu)的反洗錢/反恐怖融資架構(gòu)進(jìn)行徹底的評估；或者要求金融機(jī)構(gòu)加大對合規(guī)的資源投入。在一些案例中，盡管金融機(jī)構(gòu)制定了完善的反洗錢架構(gòu)和流程，卻由于無效的管理層監(jiān)督而導(dǎo)致制度沒有得到充分執(zhí)行，金管局因此要求金融機(jī)構(gòu)更換高管。
商業(yè)事務(wù)局金融調(diào)查組下設(shè)的金融情報中心―可疑交易報告辦公室，負(fù)責(zé)接收和分析可疑交易報告，為偵查洗錢、恐怖融資以及其他犯罪提供金融情報。金融機(jī)構(gòu)必須在交易被標(biāo)識為可疑后的15日內(nèi)及時將其上報。當(dāng)金融機(jī)構(gòu)因為任何理由不能完成客戶盡職調(diào)查時或者因為客戶不能或者不愿意提供金融機(jī)構(gòu)要求的信息導(dǎo)致申請中的業(yè)務(wù)關(guān)系或交易的延遲、現(xiàn)有業(yè)務(wù)關(guān)系的終止的，銀行應(yīng)考慮這種情況的可疑性是否有必要制作可疑交易報告。在對可疑交易報告進(jìn)行分析時，分析人員將調(diào)查可疑交易主體以及與交易主體有關(guān)的其他個人或公司的各種情況，確定構(gòu)成洗錢罪的可能性。
（三）積極開展跨境合作
新加坡當(dāng)局積極與FATF、稅務(wù)透明與信息交換國際論壇，以及巴塞爾委員會下的反洗錢/反恐怖融資專家組合作，協(xié)作建立一個適當(dāng)、有效的國際標(biāo)準(zhǔn)。可疑交易辦公室與國外各執(zhí)法和情報機(jī)構(gòu)保持密切合作，簽訂諒解備忘錄。新加坡還修訂CDSA，允許可疑交易辦公室在保密和互惠的基礎(chǔ)上與外國金融情報機(jī)構(gòu)共享信息。金融管理局也與國外對應(yīng)機(jī)構(gòu)交流共享核查報告、參與聯(lián)合監(jiān)管，提高在境外運(yùn)營的金融機(jī)構(gòu)的反洗錢/反恐怖融資控制和標(biāo)準(zhǔn)。
目前，打擊跨境逃稅是國際社會關(guān)注的焦點(diǎn)。新加坡在2009年開始采納稅務(wù)信息交換國際標(biāo)準(zhǔn)，提升信息交換的效率。新加坡于2013年11月通過的所得稅（修正）法案就稅務(wù)信息交換做出制度上的變動，包括允許國內(nèi)稅務(wù)局（IRAS）在稅務(wù)信息交換的情況下，無需獲得法院頒令，就能自行向金融機(jī)構(gòu)要求特定的銀行及信托信息，以及在無需與個別合作伙伴更新雙邊稅務(wù)協(xié)議的情況下，擴(kuò)大稅務(wù)信息交換援助以符合國際標(biāo)準(zhǔn)。今年5月，根據(jù)美國2010年出臺的《美國海外賬戶合規(guī)法案》（Foreign Account Tax Compliance Act， FATCA，今年7月1日起正式生效，以下簡稱《合規(guī)法案》），新加坡政府與美國財政部就稅務(wù)信息共享達(dá)成實質(zhì)性協(xié)議，正式協(xié)議預(yù)計在年底前簽訂。
根據(jù)《合規(guī)法案》，在海外擁有5萬美元以上資產(chǎn)的美國納稅人必須向美國稅務(wù)局申報這些海外資產(chǎn)信息；外國金融機(jī)構(gòu)，包括銀行、投資基金和保險商，必須向美國國稅局提交符合條件的海外賬戶信息，沒有遵從上述要求的金融機(jī)構(gòu)在美國的投資收益將被征收30%的預(yù)扣所得稅，甚至可能完全遭到美國資本市場的排斥。這對于那些將偷稅漏稅作為一項盈利業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)來說不啻是重大打擊。而在新加坡的美國公民、美國綠卡持卡者和其他美國稅務(wù)申報人為數(shù)眾多，因此協(xié)議的簽訂對新加坡造成重大影響。
（四）加強(qiáng)對可疑資金流流入的警惕
新加坡面臨的洗錢風(fēng)險主要來源于國外上游犯罪導(dǎo)致的洗錢活動，如2007年至2011年間，外源性上游犯罪引發(fā)34%洗錢犯罪，涉案金額高達(dá)2.65億美元。近年來，隨著外部反洗錢/反恐怖融資舉措的進(jìn)一步實施，新加坡面臨的非法資金流入的風(fēng)險進(jìn)一步加深。比如，瑞士此前與英國和德國簽訂了雙邊協(xié)議，新加坡金管局了一系列指引防范潛在非法資金的流入。這些指引提示各金融機(jī)構(gòu)在維護(hù)新加坡金融誠信方面所起的重大作用，應(yīng)采取措施防止成為非法資金的避風(fēng)港或清洗通道，無論這些可疑資金是源于避稅還是貪污。
（五）加強(qiáng)與業(yè)界的合作
為了幫助金融機(jī)構(gòu)找出差距，進(jìn)一步增強(qiáng)控制和風(fēng)險管理，新加坡金管局了私人銀行控制指南（2014年7月最新修訂）。在指引第三章“反洗錢/反擴(kuò)散融資”中，從接受客戶、持續(xù)監(jiān)控、使用金融中介、可疑交易報告四大維度，詳細(xì)闡述了有關(guān)反洗錢/反擴(kuò)散融資的政策、內(nèi)部控制流程、業(yè)內(nèi)最佳實踐和重點(diǎn)關(guān)注點(diǎn)，尤其是針對高風(fēng)險客戶（包括政治公眾人物）的控制措施。
在新加坡金管局的支持下，由來自私人銀行業(yè)的資深代表組成的私人銀行顧問組于2010年1月成立，以加強(qiáng)新加坡私人銀行業(yè)的競爭力，提高市場執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，把新加坡打造成可持續(xù)發(fā)展的，聲譽(yù)良好的國際財富管理中心。PBAG的新加坡私人銀行行為準(zhǔn)側(cè)是國際上第一套由私人銀行為私人銀行業(yè)務(wù)撰寫的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。其別針對盡職調(diào)查，公平、透明的信息披露，以及合規(guī)實踐做出了詳細(xì)規(guī)定。
這一準(zhǔn)則中還包含了私人銀行業(yè)小組關(guān)于執(zhí)行FATF新建議，將稅收洗錢定義為嚴(yán)重犯罪的業(yè)內(nèi)最佳實踐，以協(xié)助金融機(jī)構(gòu)審查自身有關(guān)現(xiàn)行反洗錢法律、法規(guī)和指引的內(nèi)部控制措施，查漏補(bǔ)缺，防止金融機(jī)構(gòu)被不法分子利用，成為嚴(yán)重稅務(wù)犯罪的避風(fēng)港或清洗非法資金的渠道。這一補(bǔ)遺規(guī)定了所涉金融機(jī)構(gòu)必須遵守的基本原則及其在接受客戶和持續(xù)監(jiān)管方面的要求，責(zé)成金融機(jī)構(gòu)確保員工遵守相應(yīng)的政策、指引和流程，并對其（包括管理層）進(jìn)行充分的培訓(xùn)。
此外，新加坡銀行業(yè)公會（ABS）下設(shè)的管理與合規(guī)常委會通過組織研討會、開展培訓(xùn)、業(yè)界指引等形式提升業(yè)界的反洗錢/反恐怖融資認(rèn)知，提高反洗錢/反恐怖融資的合規(guī)水平。
但是，嚴(yán)格的制度和嚴(yán)密的監(jiān)管在維護(hù)了新加坡良好的金融秩序的同時也引發(fā)了一系列擔(dān)心和質(zhì)疑，包括銀行的合規(guī)成本水漲船高，私人銀行業(yè)務(wù)的利潤率降低，特別是稅務(wù)信息交換與保密原則的沖突可能會削弱新加坡私人銀行業(yè)的競爭力，甚至動搖經(jīng)營的根基。
銀行對客戶信息資料負(fù)有保密義務(wù)是長期形成的行業(yè)慣例和法定義務(wù)，保密更是私人銀行業(yè)務(wù)中建立、維護(hù)客戶關(guān)系的基本原則，是必須遵循的“傳統(tǒng)”。但是，信息披露也是銀行必須履行的法定義務(wù)。從義務(wù)的角度上看，的確無法衡量孰輕孰重。但是從權(quán)利的角度來考察，就可以衡量權(quán)利位階。與保密義務(wù)對應(yīng)的是客戶的金融隱私權(quán)，與信息披露義務(wù)對應(yīng)的是特殊目標(biāo)機(jī)構(gòu)（在這里是國內(nèi)外稅務(wù)機(jī)構(gòu)、執(zhí)法機(jī)構(gòu)等）的知情權(quán)。由于稅務(wù)信息交換有助于打擊跨境逃稅，維護(hù)金融秩序，這種公共利益邏輯上的優(yōu)先性使得特殊目標(biāo)機(jī)構(gòu)的知情權(quán)處于權(quán)利優(yōu)先的地位，使對客戶金融隱私權(quán)的限制具有了合理性，因此一些國家的銀行法對客戶金融隱私權(quán)的保護(hù)作出了例外規(guī)定。
綜上所述，為客戶保密不是絕對的，保密不代表銀行不去詳細(xì)了解和調(diào)查客戶，對私銀業(yè)務(wù)的高凈值客戶應(yīng)進(jìn)行更嚴(yán)格的審查，同樣保密原則不能被用來掩蓋金融犯罪和非法資金流動。保密是為了保護(hù)客戶合法的金融隱私訴求，但是當(dāng)有充分證據(jù)證明有犯罪行為時，保密原則就不應(yīng)成為執(zhí)法和跨境合作的阻力。作為前車之鑒的瑞士，在固守客戶信息保密制度為本國帶來巨大利益的同時，也因涉嫌過度保護(hù)客戶信息，甚至染指洗錢、吸收腐敗人員存款、協(xié)助客戶逃稅等行為，而飽受各國監(jiān)管部門的詬病，遭到國際社會譴責(zé)。例如在美國，瑞士銀行成為近年來受到、懲罰措施最多的境外銀行。這給其瑞士銀行的聲譽(yù)造成巨大沖擊，付出的代價比過度保密帶來的收益要高昂地多。
透明與高效可以并行，高標(biāo)準(zhǔn)的金融誠信和作為財富管理中心的吸引力也不相沖突。事實上，新加坡的《銀行保密法》在加強(qiáng)賬戶保密制度方面，做出了比瑞士更為嚴(yán)厲的規(guī)定：比如對違反相關(guān)保密制度的執(zhí)業(yè)人員罰款高達(dá)7.6萬美元以上，或者最多三年監(jiān)禁，甚至兩項處罰合并執(zhí)行。新加坡稅務(wù)局也表示會謹(jǐn)慎地處理具體、明確且合法的稅務(wù)信息交換要求。加之新加坡自2009年就開始采納了稅務(wù)信息國際標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)局從實踐中積累了寶貴經(jīng)驗，使該局有能力去自行判斷各項稅務(wù)信息請求是否符合標(biāo)準(zhǔn)。而且納稅人仍可就某項稅務(wù)信息交換要求向稅務(wù)局做出申述，稅務(wù)局的決定也仍受到司法審查。
此外，共享稅務(wù)信息、打擊跨境稅務(wù)犯罪已成為國際共識，不僅是新加坡，許多國家都已采取相關(guān)措施，攜手共同實現(xiàn)目標(biāo)，大家也都面對相似的合規(guī)成本上漲問題，大家的起點(diǎn)會重歸一致。比如，根據(jù)美國財政部網(wǎng)站6月的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，與美國已簽訂協(xié)議，或同意與美國合作共享稅務(wù)信息的國家與地區(qū)已經(jīng)達(dá)到86個，其中還包括瑞士、芬蘭、比利時、丹麥傳統(tǒng)避稅天堂。今年5月經(jīng)合組織的34個成員國和中國、新加坡等13個國家共同簽署了《銀行間自動交換信息與稅收事項宣言》（AEOI），締約國之間可獲得對方金融機(jī)構(gòu)所有與稅務(wù)事項相關(guān)的金融信息，并每年自動與其他締約國交換信息。而倘若新加坡不采取相應(yīng)舉措，可能會有更多不受歡迎的國際熱錢或避稅資金涌入，加劇洗錢風(fēng)險。
二、對我國私人銀行業(yè)務(wù)反洗錢工作的政策建議
在我國，隨著為富裕階層提供全方位財富管理服務(wù)的私人銀行業(yè)務(wù)蓬勃發(fā)展，其被用來進(jìn)行洗錢的風(fēng)險也不斷加大。下面借鑒新加坡私人銀行業(yè)務(wù)中的反洗錢經(jīng)驗，針對我國私人銀行業(yè)務(wù)提出相應(yīng)的政策建議。
（一）健全私人銀行法律和制度
現(xiàn)階段各銀行主要依照《商業(yè)銀行理財產(chǎn)品銷售管理辦法》開展私人銀行業(yè)務(wù)，在合規(guī)方面依據(jù)的是反洗錢“一法四規(guī)”，但這些法規(guī)均沒有專門針對私人銀行業(yè)務(wù)的反洗錢規(guī)定，而且各監(jiān)管機(jī)構(gòu)也沒有對私人銀行這一高風(fēng)險業(yè)務(wù)過反洗錢工作指引。由于私人銀行業(yè)務(wù)保密性強(qiáng)的特點(diǎn)，銀行自身合規(guī)部門的人員都難以獲悉客戶的身份和交易信息，反洗錢監(jiān)督管理措施比一般客戶更加弱化。
人民銀行和各監(jiān)管機(jī)構(gòu)盡早制定針對私人銀行業(yè)務(wù)的反洗錢工作指引，明確反洗錢工作要求。同時，監(jiān)管部門引導(dǎo)各金融機(jī)構(gòu)制定私人業(yè)務(wù)反洗錢內(nèi)部控制制度，特別是合理有效的客戶盡職調(diào)查和可疑交易監(jiān)測分析流程，為私人銀行業(yè)務(wù)免受洗錢分子利用提供制度保障。
（二）加大對私人銀行的監(jiān)管力度，尤其是對外資銀行的監(jiān)管
私人銀行業(yè)務(wù)本身的特性使其易成為洗錢重災(zāi)區(qū)，屬于高風(fēng)險業(yè)務(wù)。特別是在中國，許多外資銀行將“為富人理財”定為主要業(yè)務(wù)方向。一是要根據(jù)“風(fēng)險為本”的原則，合理分配反洗錢監(jiān)管資源，將監(jiān)管重點(diǎn)投向私人銀行等高風(fēng)險業(yè)務(wù)；二是適時對私人銀行業(yè)務(wù)開展反洗錢專項檢查，特別是對外資銀行私人銀行業(yè)務(wù)的檢查，以督促各銀行加強(qiáng)私人銀行業(yè)務(wù)反洗錢工作，勤勉盡責(zé)地履行合規(guī)業(yè)務(wù)；三是加大對涉嫌洗錢的處罰力度，以警示銀行重視私人銀行反洗錢工作，震懾利用私人銀行業(yè)務(wù)進(jìn)行洗錢的犯罪分子。
（三）強(qiáng)化反洗錢意識，加強(qiáng)反洗錢培訓(xùn)
關(guān)鍵詞:增值稅 營業(yè)稅 兩稅合一
中圖分類號:F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A
文章編號:1004-4914(2010)05-208-01
據(jù)2009年12月25日《江蘇商報》和《重慶晚報》報道,在目前陸續(xù)召開的地方經(jīng)濟(jì)工作會議中,確定的2010年財政收入目標(biāo),國家稅務(wù)部門已經(jīng)確定在明年實施一攬子減稅政策,以確保經(jīng)濟(jì)從保增長到調(diào)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型。在多項減稅政策中指出:“第二,促進(jìn)服務(wù)業(yè)和中小企業(yè)發(fā)展的稅收政策。既有的服務(wù)業(yè)的稅制主要是征收營業(yè)稅,弊端是按照全額的流轉(zhuǎn)來征收。一些服務(wù)業(yè),如金融業(yè)、保險業(yè)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)很多,征收營業(yè)稅,可能有重復(fù)征稅的情況。所以下一步的改革是增值稅涵蓋服務(wù)業(yè),取代營業(yè)稅,這是一個長遠(yuǎn)考慮方向。”我國稅收主要來源與增消營三種稅,消費(fèi)稅作為調(diào)節(jié)稅,代表了特殊的目的。增值稅和營業(yè)稅都是對商品或勞務(wù)等征收的,具有普遍性和互補(bǔ)性。對于第二產(chǎn)業(yè)來說增值稅的實際稅負(fù)是要大于營業(yè)稅的,而對于第三產(chǎn)業(yè)來說卻后恰恰相反。因此要避免談及減少企業(yè)負(fù)擔(dān),從征收管理、稅收控制分配、促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展等方面討論其優(yōu)越性。增值稅主要作為中央稅進(jìn)行征收,營業(yè)稅則作為地方稅征收。下面我們從理論角度分析兩稅合一的可行性。
一、增值稅和營業(yè)稅的概念分析
1.增值稅的概念。增值稅是以商品(含應(yīng)稅勞務(wù))在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。按照我國增值稅法的規(guī)定,增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的企業(yè)單位和個人,就其貨物銷售或提供勞務(wù)的增值額和貨物進(jìn)口金額為計稅依據(jù)而課征的一種流轉(zhuǎn)稅。
2.營業(yè)稅的概念。營業(yè)稅是以在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)所取得的營業(yè)額為課稅對象而征收的一種商品勞務(wù)稅。營業(yè)稅屬傳統(tǒng)商品勞務(wù)稅,實行普遍征收,計稅依據(jù)為營業(yè)額全額,稅額不受成本、費(fèi)用高低影響。
3.比較分析。兩稅概念中都指出了提供應(yīng)稅勞務(wù)和銷售商品。應(yīng)稅勞務(wù)和商品的特殊銷售的界定在實際工作中很難,與此同時產(chǎn)生的有兼營銷售和混合銷售,這在大多數(shù)的單位都存在。稅法對兼營和混合銷售的處理方法是:單獨(dú)核算的分別納稅,未單獨(dú)核算的從高征稅。這看上去是合理的,但是大家從工作量和工作成本的角度分析,這種規(guī)定似乎違背了便于操作和兼顧公平的原則。
二、增值稅的征稅范圍和營業(yè)稅的稅目比較分析
(一)增值稅的征稅范圍
1.增值稅征稅范圍的一般規(guī)定包括:(1)銷售或者進(jìn)口的貨物;(2)提供的加工、修理修配勞務(wù)。
2.征稅范圍的具體規(guī)定。除上述的一般規(guī)定以外,對于實務(wù)中某些特殊項目或行為是否屬于增值稅的征稅范圍,還需做出具體確定。(1)屬于征稅范圍的特殊項目。①貨物期貨,應(yīng)當(dāng)征收增值稅,在期貨的實物交割環(huán)節(jié)納稅;②銀行銷售金銀的業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)征收增值稅;③典當(dāng)業(yè)的死當(dāng)物品銷售業(yè)務(wù)和寄售業(yè)代委托人銷售寄售物品的業(yè)務(wù),均應(yīng)征收增值稅;④集郵商品的生產(chǎn)以及郵政部門以外的其他單位和個人銷售的,均應(yīng)征收增值稅。(2)屬于征稅范圍的特殊行為。①視同銷售貨物行為(8種具體行為);②混合銷售行為;③兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)行為。
(二)營業(yè)稅的稅目
1.交通運(yùn)輸業(yè)。包括:陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸、和裝卸搬運(yùn)五大類。
2.建筑業(yè),是指建筑安裝工程作業(yè)等,包括:建筑、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業(yè)等項內(nèi)容。
3.金融保險業(yè),是指經(jīng)營金融、保險的業(yè)務(wù)。
4.郵電通信業(yè),是指專門辦理信息傳遞的業(yè)務(wù),包括郵政、電信。
5.文化體育業(yè),是指經(jīng)營文化、體育活動的業(yè)務(wù),包括文化業(yè)和體育業(yè)。
6.娛樂業(yè),是指為娛樂活動提供場所和服務(wù)的業(yè)務(wù),包括經(jīng)營歌廳、舞廳、卡拉OK歌舞廳、音樂茶座、臺球、高爾夫、保齡球、網(wǎng)吧、游藝場等娛樂場所,以及娛樂場所為顧客進(jìn)行娛樂活動提供服務(wù)的業(yè)務(wù)。
7.服務(wù)業(yè),是指利用設(shè)備、工具、場所、信息或技能為社會提供服務(wù)的業(yè)務(wù),包括業(yè)、旅店業(yè)、飲食業(yè)、旅游業(yè)、倉儲業(yè)、租賃業(yè)、廣告業(yè)和其他服務(wù)業(yè)。
8.轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn),包括轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù)、出租電影拷貝、轉(zhuǎn)讓著作權(quán)。
9.銷售不動產(chǎn),包括銷售建筑物或構(gòu)筑物和銷售其他土地附著物。
現(xiàn)行營業(yè)稅征稅范圍為增值稅征稅范圍之外的所有經(jīng)營業(yè)務(wù),因而稅率設(shè)計的總體水平一般較低。但由于個經(jīng)營業(yè)務(wù)盈利水平高低不同,實際稅負(fù)設(shè)計中,往往采取按不同行業(yè)、不同經(jīng)營業(yè)務(wù)設(shè)立稅目、稅率的方法,實行同一行業(yè)同稅率,不同行業(yè)不同稅率。由于營業(yè)稅征稅范圍廣泛,平均稅率較低,且實行多環(huán)節(jié)課稅。所造成了營業(yè)稅的缺點(diǎn)凸顯,即重復(fù)課征和累積稅負(fù)的問題。現(xiàn)實操作中大家為了規(guī)避這一缺點(diǎn),大都對一項經(jīng)濟(jì)活動只征增值稅和營業(yè)稅中的一種稅。
三、增值稅和營業(yè)稅的稅收管理分析
稅法中指出按稅收收入的歸屬把稅分類為:(1)中央稅:稅收收入歸中央一級政府的稅種,即屬于中央固定財政收入,由中央集中管理和使用。(2)地方稅:稅收收入歸地方各級政府的稅種,即屬于地方固定財政收入,由地方管理和使用。(3)中央和地方共享稅:該種稅收的收入由中央和地方按一定的比例分成,即由中央和地方共同管理和使用。
增值稅是屬于中央和地方共享稅這一類,增值稅中央分享其75%,地方分享25%,營業(yè)稅為地方稅,全部歸屬地方財政。
兩種稅收的管理有所區(qū)別,但是從納稅人處收取的稅金的流向是一致的,都納入了財政的管理范疇。如果要實行兩稅合一,那么我們的中央財政下發(fā)力度或者是分享比例就要進(jìn)行調(diào)整,盡量做到讓中央、地方和納稅人都感覺變化不大,他別是納稅人處要讓他們感覺到是國家在鼓勵他們的發(fā)展,因為目前國家在發(fā)展第三產(chǎn)業(yè),特別是旅游服務(wù)業(yè)。兩稅合一后對小規(guī)模納稅人及旅游服務(wù)業(yè)怎樣正納稅款?如何在政策上扶持中小企業(yè)的發(fā)展?這是政策制定部門的應(yīng)關(guān)注的問題。
四、總結(jié)
綜上所述,不論是從兩稅的的基本概念,征稅范圍及稅目還是從稅收管理的角度看,實行兩稅合一都是可行的。在實行時配套的政策和法規(guī)也要同時調(diào)整,以便于這一施行更加順利。改革和發(fā)展的最終目標(biāo)是讓財務(wù)信息能夠更好、更合理、更簡便地反映給信息使用者,兩稅合一這一政策在理論上是可行的,在全面推行之前完全可以在一定區(qū)域內(nèi)試行,在試行中發(fā)現(xiàn)并解決問題,最終實現(xiàn)全面實施兩稅合一的政策。
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【關(guān)鍵詞】營改增 離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù) 免稅 零稅率
一、營改增的背景和進(jìn)展
增值稅自1954年在法國開征以來，目前已有一百七十多個國家和地區(qū)開征有增值稅。我國在1979年起開征增值稅，但直到1994年稅制改革才將增值稅征稅范圍擴(kuò)大到所有貨物和加工修理、修配勞務(wù)，而對其他勞務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)還是征收營業(yè)稅。2009年，為了鼓勵投資，促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步，在地區(qū)試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，全面實施增值稅轉(zhuǎn)型改革，將機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍。
當(dāng)前，我國正大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國家綜合實力具有重要意義。按照建立健全有利于科學(xué)發(fā)展的財稅制度要求，實行營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”），有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅；有利于社會專業(yè)化分工，促進(jìn)三次產(chǎn)業(yè)融合；有利于降低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力；有利于優(yōu)化投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展（劉東輝，2012）。但是，“營改增”涉及面較廣，為保證改革順利實施，在部分地區(qū)和部分行業(yè)開展試點(diǎn)十分必要。“營改增”試點(diǎn)一年多來，取得了顯著成效，為了加快擴(kuò)大試點(diǎn)步伐，國務(wù)院決定在2013年8月1日將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點(diǎn)擴(kuò)大到全國。
二、關(guān)于研發(fā)服務(wù)、軟件服務(wù)、技術(shù)開發(fā)和從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)
根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2011〕111號）所附的《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中包含研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)。研發(fā)和技術(shù)服務(wù)具體包括研發(fā)服務(wù)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)和技術(shù)咨詢服務(wù)等服務(wù)。其中的研發(fā)服務(wù)是指新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進(jìn)行研究與試驗開發(fā)的業(yè)務(wù)活動。信息技術(shù)服務(wù)是指利用計算機(jī)、通信網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)對信息進(jìn)行生產(chǎn)、收集、處理、加工、存儲、運(yùn)輸、檢索和利用，并提供信息服務(wù)的業(yè)務(wù)活動，具體包括軟件服務(wù)、電路設(shè)計及測試服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)和業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)。其中的軟件服務(wù)是指提供軟件開發(fā)服務(wù)、軟件咨詢服務(wù)、軟件維護(hù)服務(wù)、軟件測試服務(wù)的業(yè)務(wù)行為。
上述通知還明確，技術(shù)開發(fā)是指開發(fā)者接受他人委托，就新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進(jìn)行研究開發(fā)的行為。從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)是指企業(yè)根據(jù)境外單位與其簽訂的委托合同，由本企業(yè)或其直接轉(zhuǎn)包的企業(yè)為境外提供信息技術(shù)外包服務(wù)（ITO）、技術(shù)性業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)（BPO）或技術(shù)性知識流程外包服務(wù)（KPO）。由此可知，從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)被限定為開發(fā)者接受境外單位委托的軟件服務(wù)或者研發(fā)服務(wù)業(yè)務(wù)活動的一種形式；技術(shù)開發(fā)被限定為開發(fā)者接受他人委托的研發(fā)服務(wù)業(yè)務(wù)活動的一種形式。
三、研發(fā)、技術(shù)相關(guān)應(yīng)稅服務(wù)是免稅還是零稅率
根據(jù)財政部和國家稅務(wù)總局在全國試點(diǎn)鋪開前后適用的法規(guī)文件，將研發(fā)、技術(shù)相關(guān)應(yīng)稅服務(wù)是免稅還是零稅率的規(guī)定整理成下頁表：
下頁表顯示，國家對從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)、向境外單位提供的軟件服務(wù)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)和技術(shù)咨詢服務(wù)等（但財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定適用零稅率的除外）和技術(shù)開發(fā)、技術(shù)咨詢、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)服務(wù)，都明確作出了免征增值稅的規(guī)定，但唯獨(dú)對向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)、設(shè)計服務(wù)，給予了適用增值稅零稅率的規(guī)定。對能夠適用增值稅零稅率的從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的企業(yè)來說，意味著其向境外提供的應(yīng)稅服務(wù)能夠以不含稅的價格進(jìn)入國際市場，從而能提高本企業(yè)的國際競爭力，為本企業(yè)的深入發(fā)展和走向世界創(chuàng)造了條件。同時，對于調(diào)整完善我國出口貿(mào)易結(jié)構(gòu)，特別是促進(jìn)服務(wù)貿(mào)易出口也具有重要意義。
四、從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)是免稅還是零稅率
針對向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)可以免稅的規(guī)定，從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的企業(yè)可以從自身的生產(chǎn)、經(jīng)營現(xiàn)況和發(fā)展趨勢等方面，力爭取得主管稅務(wù)當(dāng)局的理解和支持，從而在適用增值稅零稅率還是免征增值稅之間進(jìn)行了靈活的、有利的稅務(wù)籌劃。
（一）企業(yè)申請獲許可“適用增值稅零稅率”
那些剛成立不久，或者預(yù)計經(jīng)營規(guī)模將會擴(kuò)大的，或者研發(fā)業(yè)務(wù)可能轉(zhuǎn)型的從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的企業(yè)（須被認(rèn)定為增值稅一般納稅人的企業(yè)），考慮到今后將要購買大量的機(jī)器、設(shè)備和儀器等固定資產(chǎn)，采購大量的研發(fā)試驗、測試類的物資，勢必會產(chǎn)生大額的增值稅進(jìn)項稅額。如果依據(jù)“從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)”，則將被認(rèn)定為免征增值稅，大額的增值稅進(jìn)項稅額都不能得到絲毫補(bǔ)償。如果依據(jù)“向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)、設(shè)計服務(wù)”向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請“適用增值稅零稅率”，經(jīng)充分溝通和解釋后或許能得到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)同，同意適用增值稅零稅率。此類增值稅一般納稅人的企業(yè)（以下稱“零稅率應(yīng)稅服務(wù)提供者”）實行免抵退稅辦法。也就是說，零稅率應(yīng)稅服務(wù)提供者提供零稅率應(yīng)稅服務(wù)，免征增值稅，相應(yīng)的進(jìn)項稅額抵減應(yīng)納增值稅額（不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應(yīng)納增值稅額），未抵減完的部分予以退還。適用的退稅率為其在境內(nèi)提供對應(yīng)服務(wù)的增值稅稅率（6%）。當(dāng)期應(yīng)退稅額即當(dāng)期期末留抵稅額或者當(dāng)期免抵退稅額。具體計算公式等可以參照國家稅務(wù)總局公告2012年第13號的相關(guān)規(guī)定。
值得注意的是，對于全部業(yè)務(wù)均為“向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)、設(shè)計服務(wù)”的企業(yè)，因沒有增值稅銷項稅額，如當(dāng)期退稅額是當(dāng)期期末留抵稅額（即當(dāng)期增值稅進(jìn)項稅額）時，當(dāng)期退稅額就是當(dāng)期增值稅進(jìn)項稅額，而不是當(dāng)期增值稅進(jìn)項稅額合計數(shù)的6%。零稅率應(yīng)稅服務(wù)提供者在申報辦理零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅前，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理出口退（免）稅認(rèn)定，按月向主管退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報辦理增值稅免抵退稅或免稅手續(xù)（如果屬于適用簡易計稅方法的，實行免征增值稅辦法）。而對于從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的免稅，這只是一個“備案類增值稅優(yōu)惠項目”，提供經(jīng)認(rèn)定的離岸服務(wù)外包合同等資料進(jìn)行備案備查即可。
如獲得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)退稅，意味著向境外提供的應(yīng)稅服務(wù)能夠以不含稅的價格進(jìn)入國際市場，可以改善企業(yè)的財務(wù)狀況和現(xiàn)金流，提高企業(yè)的利潤，增強(qiáng)企業(yè)的國際競爭力。
（二）企業(yè)申請不到“適用增值稅零稅率”
1.可能是時間倉促，企業(yè)的稅務(wù)主管人員還沒來得及吃透“營改增”眾多規(guī)定。對于部分企業(yè)有申請“零稅率”的權(quán)利，主管稅務(wù)局機(jī)關(guān)應(yīng)該盡到告知的義務(wù)。
2.從主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的立場來說，不管是接受企業(yè)免稅申請還是零稅率申請，其依據(jù)不同但都合法。從企業(yè)的角度來看，依法提出有關(guān)零稅率申請，如未得到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)，可以就主管稅務(wù)機(jī)關(guān)“不作為”的稅務(wù)行政具體行為向其上級主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提起稅務(wù)行政復(fù)議。
（三）企業(yè)放棄申請“適用增值稅零稅率”
申請到“適用增值稅零稅率”很難，但有的符合法定條件可以申請的從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的企業(yè)（零稅率應(yīng)稅服務(wù)提供者）卻主動放棄了申請，這到底是為什么呢？
眾所周知，我國為了推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國家綜合實力，在大力發(fā)展各種服務(wù)業(yè)，這也是“營改增”最先試點(diǎn)的應(yīng)稅服務(wù)選擇“研發(fā)和技術(shù)服務(wù)”、“信息技術(shù)服務(wù)”的原因。在國務(wù)院及有關(guān)部委的政策引導(dǎo)下，國家有關(guān)部委、各級政府為了促進(jìn)軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的發(fā)展，紛紛出臺了針對離岸服務(wù)外包企業(yè)和業(yè)務(wù)的財政補(bǔ)貼、資助和獎勵的政策和措施。但是，從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的企業(yè)在申報辦理零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅前，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理出口退（免）稅認(rèn)定，從事對外提供研發(fā)設(shè)計服務(wù)的應(yīng)提供《技術(shù)出口合同登記證》。《技術(shù)出口合同登記證》一般是在當(dāng)?shù)氐纳虅?wù)部門登記辦理。企業(yè)到商務(wù)部門咨詢，有的商務(wù)部門會認(rèn)為，既然從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的企業(yè)取得《技術(shù)出口合同登記證》是為了申請向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)適用增值稅零稅率，那么企業(yè)就不認(rèn)為自己是“從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)”的企業(yè)，企業(yè)就不能再繼續(xù)享受當(dāng)?shù)卣糜谥С帧半x岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)”相關(guān)的財政補(bǔ)貼、資助和獎勵。要知道，各地基本上都是商務(wù)部門在受理“離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)”相關(guān)的財政補(bǔ)貼、資助和獎勵申請。地方商務(wù)部門這樣一解釋的話，有的企業(yè)就要考慮、權(quán)衡要不要申請“向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)適用增值稅零稅率”了，盡管這個針對從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的免稅政策到2013年底就要到期，以后是不是延續(xù)政策還不得而知。按照相關(guān)規(guī)定，企業(yè)適用增值稅零稅率，實行免抵退稅辦法，當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額或者當(dāng)期免抵退稅額，但有的企業(yè)可能會考慮到企業(yè)進(jìn)項稅額預(yù)計在最近幾年內(nèi)甚至更長時間內(nèi)不會出現(xiàn)大額的增加，和預(yù)計可申請的政府對“離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)”相關(guān)的財政補(bǔ)貼、資助和獎勵相比，退稅額相對很小，甚至微不足道。“兩權(quán)相利取其重”，于是就主動放棄申請適用增值稅零稅率，轉(zhuǎn)而申請“從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)”的“免征增值稅”，繼續(xù)享受當(dāng)?shù)卣畬Α半x岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)”相關(guān)的財政補(bǔ)貼、資助和獎勵。這樣的話，“營改增”對這類企業(yè)沒有任何影響，只不過是由免營業(yè)稅變?yōu)槊庠鲋刀惲T了。但值得注意的是，放棄適用零稅率，選擇免稅或按規(guī)定繳納增值稅后，36個月內(nèi)不得再申請適用零稅率。
根據(jù)《關(guān)于技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2010〕65號）的規(guī)定，自2010年7月1日起至2013年12月31日止，在北京、天津、上海、深圳、廣州、南京、蘇州、無錫等21個中國服務(wù)外包示范城市的技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)，可以享受15%企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠，但必須同時滿足的條件中有“從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)取得的收入不低于企業(yè)當(dāng)年總收入的50%”的規(guī)定，估計好多沒能成功認(rèn)定為“高新技術(shù)”的從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的“技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)”，也會基于商務(wù)部門的解釋，而不敢貿(mào)然向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請“零稅率”。如以“向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)、設(shè)計服務(wù)”名義申請到“零稅率”，而被稅務(wù)局認(rèn)定為企業(yè)放棄屬于“從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)”的企業(yè)，從享受15%的技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)中排除，反而要繳納25%的企業(yè)所得稅，那就得不償失了。
全國“營改增”試點(diǎn)地區(qū)北京、上海、深圳和天津等已經(jīng)有成功獲得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)“適用增值稅零稅率”的批復(fù)的先例，辦妥免抵退稅手續(xù)甚至收到退稅款的從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的企業(yè)。但因為各種各樣的原因，還有部分從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的企業(yè)沒能達(dá)到“讓利益相關(guān)方最大限度地共享改革成果”的目標(biāo)。
五、對從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)是免稅還是零稅率規(guī)定的思考
就目前來看，至少針對從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的企業(yè)來說，希望“營改增”相關(guān)的法規(guī)文件能考慮如下事項：
1.直接明確為“從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)適用增值稅零稅率”。向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)、設(shè)計服務(wù)其實就是從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)，但于2013年8月1日生效的《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）中并沒有將從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)明確規(guī)定為“零稅率”，還是規(guī)定到2013年12月31日為止該類業(yè)務(wù)為免征增值稅項目，只是提到“納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)同時適用免稅和零稅率規(guī)定的，優(yōu)先適用零稅率”。基于前文所述，這并不能真正明確納稅人的權(quán)利，不能真正避免引起歧義，仍然顯得力度不夠。“優(yōu)先”并不是“應(yīng)當(dāng)”，主管稅務(wù)當(dāng)局還是可以依法讓從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的企業(yè)選擇“免稅”，而不是“零稅率”。對于“免稅”還是“零稅率”，還存在規(guī)定不清晰、模棱兩可、力度不大的問題，導(dǎo)致出現(xiàn)企業(yè)在爭取“營改增”的利益時受堵，有悖于“營改增”的最終目的。為了進(jìn)一步加大對從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)企業(yè)的支持，建議在到期后取消此免稅規(guī)定，直接明確為“從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)適用增值稅零稅率”。這樣，企業(yè)也就沒有任何負(fù)擔(dān)，可以理直氣壯地享受增值稅零稅率，最大限度地共享稅制改革紅利帶來的成果。
2.簡化適用零稅率的稅務(wù)認(rèn)定、審批程序。進(jìn)一步簡化從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)適用零稅率的稅務(wù)認(rèn)定、審批程序，可作為“備案類增值稅優(yōu)惠項目”來備案管理，提高稅企雙方的辦事效率。
3.簡化零稅率應(yīng)稅服務(wù)的免抵退稅辦理手續(xù)。針對試點(diǎn)的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)甚至是離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)制定專門的免抵退稅辦法，區(qū)別于生產(chǎn)、外貿(mào)等行業(yè)的免抵退稅辦法，而不是按出口貨物退（免）稅申報系統(tǒng)中出口貨物免抵退稅申報表格式報送申報表和電子申報數(shù)據(jù)等。同時還要簡化辦理手續(xù)，減少提供的材料，加快審批、退稅的進(jìn)度，及時讓企業(yè)享受到稅制改革紅利帶來的成果，促進(jìn)企業(yè)更快、更好的發(fā)展。
（作者為財務(wù)經(jīng)理、高級會計師）
參考文獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞：稅收會計；稅收資金；成本效益
1稅收會計在會計體系中的地位
稅收會計是國家各級稅務(wù)機(jī)關(guān)核算和監(jiān)督稅收資金運(yùn)動的一門專業(yè)會計。按照我國現(xiàn)行對會計體系的分類方法，把會計分為企業(yè)會計和預(yù)算會計兩類。一般認(rèn)為，稅收會計是預(yù)算會計體系的組成部分，這是主流派的觀點(diǎn)；還有一種非主流的觀點(diǎn)，認(rèn)為稅收會計并非預(yù)算會計的組成部分，稅收會計與預(yù)算會計是并列的關(guān)系。對于這一問題，國家有關(guān)的會計制度和準(zhǔn)則中沒有明確說明，甚至在1997年預(yù)算會計制度改革中出臺的一系列預(yù)算會計準(zhǔn)則和制度中也只字未提稅收會計，給人的感覺似乎稅收會計不屬于預(yù)算會計。因此，從上個世紀(jì)后期開始，稅收會計總是獨(dú)立于預(yù)算會計之外，而進(jìn)行著一次次小動作的改革，直到今天也沒有擺脫計劃經(jīng)濟(jì)的影響而與稅收計劃、稅收統(tǒng)計捆綁在一起，使稅收會計在會計體系中的地位始終不明確。那么，稅收會計在整個會計體系中究竟處于什么地位呢?對于前述提到的將稅收會計與預(yù)算會計并列的提法，筆者認(rèn)為是行不通的。我國的會計體系，通常是按照是否以取得利潤為根本目的，將會計分為企業(yè)會計和預(yù)算會計兩大類，而稅收會計肯定不是以取得利潤為目的的，它不屬于企業(yè)會計，這是毫無疑問的。按照這種分類方法，不是企業(yè)會計就一定是預(yù)算會計。如果將其獨(dú)立出來作為與企業(yè)會計、預(yù)算會計并列的第三大類會計，無論從哪方面講，都很難找到充足的依據(jù)。持有這種觀點(diǎn)的人其惟一的理由就是認(rèn)為稅收會計有獨(dú)立的研究對象，是獨(dú)立的專業(yè)會計，因此是獨(dú)立于預(yù)算會計體系之外的一門專業(yè)會計。對此，筆者認(rèn)為這不能成立。理由是：
1.1我們承認(rèn)稅收會計有其獨(dú)立的研究對象，具有一定的獨(dú)立性，但并不能因為其有相對的獨(dú)立性就能將其在會計體系中單列一個體系，它完全可以是會計體系某一大類中的一個相對獨(dú)立的專業(yè)會計。因此，具有獨(dú)立的研究對象并不能成為將稅收會計獨(dú)立于預(yù)算會計體系之外的理由。況且這種所謂的獨(dú)立性，實際上也是相對的。
1.2我們將會計分為企業(yè)會計和預(yù)算會計兩大體系，在每一個體系(類)中，又包含若干門專業(yè)會計，如企業(yè)會計體系中包括：財務(wù)會計、成本會計、管理會計等；預(yù)算會計體系中包括：各級財政總預(yù)算會計、行政單位預(yù)算會計、事業(yè)單位預(yù)算會計、國庫會計、稅收會計等。如果將稅收會計獨(dú)立出來與企業(yè)會計體系和預(yù)算會計體系并列成為第三個會計體系，在這個體系中除了稅收會計本身外還有什么呢?這無法形成一個體系。當(dāng)然最關(guān)鍵的問題還在于從會計屬性上看，它是屬于非盈利性的會計，從大的類別看，它應(yīng)屬于非盈利會計系列中的一員。
2稅收會計與稅務(wù)部門(行政單位)預(yù)算會計的關(guān)系
2.1會計主體不同。稅收會計的會計主體是直接負(fù)責(zé)稅款征收和入庫業(yè)務(wù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)。不直接負(fù)責(zé)稅款征收和入庫的稅務(wù)機(jī)關(guān)，如國家稅務(wù)總局、省稅務(wù)局、地(市)稅務(wù)局等雖然也是稅務(wù)機(jī)關(guān)，但不是稅收會計主體。而稅務(wù)部門預(yù)算會計主體則是指稅務(wù)系統(tǒng)的各級行政機(jī)關(guān)單位，凡是由預(yù)算撥款，并獨(dú)立核算的，包括國家、省、地(市)等各級稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的稅務(wù)行政部門。
2.2會計核算對象不同。稅收會計的核算對象是一級稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄范圍內(nèi)的稅收資金及其運(yùn)動，即從稅金的應(yīng)征到入庫、提退的全過程。而稅務(wù)部門發(fā)生的稅收資金以外的資金運(yùn)動則不是稅收會計的核算對象，而是行政單位預(yù)算會計的核算對象。因此，在稅務(wù)部門發(fā)生的各項資金的收支活動中，必須嚴(yán)格區(qū)分哪些是稅收資金，哪些是非稅收資金，在此基礎(chǔ)上分別用不同的會計來核算。由于兩者會計對象(內(nèi)容)的不同，導(dǎo)致其會計要素也各不相同。稅收會計的會計要素只分為稅收資金來源和稅收資金占用兩大類；而行政單位會計的會計要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出五類。
2.3會計確認(rèn)基礎(chǔ)不同。稅收會計適應(yīng)其核算需要，分別在稅收資金運(yùn)動的不同階段采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制——分段聯(lián)合制為會計確認(rèn)基礎(chǔ)。而行政單位會計，目前主要采用收付實現(xiàn)制作為會計確認(rèn)基礎(chǔ)。
2.4會計核算所依據(jù)的制度基礎(chǔ)不同。在具體處理業(yè)務(wù)時，稅收會計要以《稅收會計制度》作為其規(guī)范性的要求進(jìn)行會計確認(rèn)、計量、記錄和報告；而行政單位預(yù)算會計要以《行政單位會計制度》以及相關(guān)的其他制度為依據(jù)。
3稅收會計主體及其核算單位問題
3.1上解單位。是指直接負(fù)責(zé)稅款的征收、上解業(yè)務(wù)而不負(fù)責(zé)與金庫核對入庫和從金庫辦理稅款退庫業(yè)務(wù)的基層稅務(wù)機(jī)關(guān)。其稅收會計要核算稅收資金從實現(xiàn)到上解的過程。
3.2混合業(yè)務(wù)單位。是指與鄉(xiāng)(鎮(zhèn))金庫的設(shè)置相對應(yīng)，對鄉(xiāng)(鎮(zhèn))固定收入和縣鄉(xiāng)(鎮(zhèn))級共享稅款收入除負(fù)責(zé)征收以外，還負(fù)責(zé)與鄉(xiāng)(鎮(zhèn))金庫辦理其入庫、退庫業(yè)務(wù)，對縣級固定收入稅款和縣級以上稅款收入只負(fù)責(zé)征收、上解業(yè)務(wù)，不負(fù)責(zé)入庫、退庫業(yè)務(wù)的基層稅務(wù)機(jī)關(guān)。其稅收會計要核算稅收資金從實現(xiàn)到上解過程及部分稅款的入庫和提退過程。按照前面對稅收會計主體含義的界定，這四種單位都進(jìn)行稅收業(yè)務(wù)的會計核算工作，因此都應(yīng)是會計主體。但對這一問題的理解，有兩種不同的意見：一種觀點(diǎn)認(rèn)為稅收會計的主體，是指直接負(fù)責(zé)與金庫核對入庫稅款和從金庫辦理稅款退庫業(yè)務(wù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，即上述四種單位中的入庫單位和雙重業(yè)務(wù)單位才是稅收會計主體。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為上述四種單位均是稅收會計主體，只是按其反映稅收資金運(yùn)動過程的完整性分為完全獨(dú)立的會計主體和相對獨(dú)立的會計主體。獨(dú)立的會計主體指核算稅收資金運(yùn)動的全過程(即從申報到入庫全過程)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，上述的入庫單位和雙重業(yè)務(wù)單位即屬于此類；相對獨(dú)立的會計主體是指核算某階段的稅收資金運(yùn)動過程(即從申報到上解過程)的稅務(wù)機(jī)關(guān)。
【關(guān)鍵詞】 營業(yè)稅改革； “營改增”； 納稅管理
一、營業(yè)稅改征增值稅的內(nèi)容及試點(diǎn)數(shù)據(jù)
國務(wù)院下發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，選擇上海作為營業(yè)稅改征增值稅改革的試點(diǎn)，并于2012年1月1日拉開試點(diǎn)工作的序幕，隨后選擇部分行業(yè)在全國范圍內(nèi)進(jìn)行全行業(yè)試點(diǎn)，最后將范圍擴(kuò)大到全國所有行業(yè)。這是繼2009年增值稅轉(zhuǎn)型后，關(guān)于增值稅制的又一次重大變革，引起企業(yè)的關(guān)注，無論是試點(diǎn)企業(yè)還是非試點(diǎn)企業(yè)都在認(rèn)真解讀政府文件，理解政策導(dǎo)向，以做成正確的企業(yè)發(fā)展規(guī)劃和經(jīng)營策略。
營改增也是順應(yīng)了我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，營業(yè)稅具有明顯的重復(fù)征稅的缺點(diǎn)，加重了企業(yè)稅負(fù)，尤其不利于服務(wù)業(yè)發(fā)展；營業(yè)稅與增值稅并行征收，也破壞了增值稅的抵扣鏈條，營業(yè)稅改革是時展趨勢。此次營改增內(nèi)容非常明確，在現(xiàn)行增值稅17%基本稅率和13%低稅率的基礎(chǔ)上，新增設(shè)11% 和6%兩檔低稅率，交通運(yùn)輸業(yè)適用11%的稅率，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意、物流輔助和簽證咨詢等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%的稅率。試點(diǎn)納稅人原享受的技術(shù)轉(zhuǎn)讓等營業(yè)稅減免稅政策，調(diào)整為增值稅免稅或即征即退；原適用營業(yè)稅差額征稅政策，試點(diǎn)期間可以延續(xù)。原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)。
調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，我國營業(yè)稅改征增值稅改革效果總體良好，上海試點(diǎn)企業(yè)中近7成的小規(guī)模納稅人，原來按5%的稅率繳納營業(yè)稅調(diào)整為按3%繳納增值稅后，稅賦下降幅度達(dá)40%左右；原增值稅一般納稅人稅負(fù)因進(jìn)項稅額抵扣范圍增加而普遍降低，截至2012年一季度，原增值稅納稅人整體減輕稅負(fù)約20億元，有力地支持和促進(jìn)了企業(yè)的健康發(fā)展。
但部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅負(fù)有所增加。如電視節(jié)目播映權(quán)被納入“營改增”后，按6%的稅率征收增值稅，較之前的5%的營業(yè)稅率上升了1個百分點(diǎn)，實際稅負(fù)不降反增。部分物流企業(yè)稅負(fù)也不樂觀。因為《試點(diǎn)方案》對物流業(yè)具體設(shè)置了“交通運(yùn)輸服務(wù)”和“物流輔助服務(wù)”兩類應(yīng)稅服務(wù)項目，分別按11%和6%的稅率征收增值稅。這樣傳統(tǒng)物流業(yè)中的裝卸搬運(yùn)服務(wù)和貨物運(yùn)輸服務(wù)應(yīng)繳稅負(fù)由3%的營業(yè)稅提高到11%的增值稅，企業(yè)實際稅負(fù)大幅增加。即使貨物運(yùn)輸企業(yè)發(fā)生的可抵扣購進(jìn)項目中全部可以取得增值稅專用發(fā)票獲得進(jìn)項稅額抵扣，企業(yè)的實際增值稅稅負(fù)率也會增加到4.2%，增幅達(dá)123%。所以“營改增”的的確確對企業(yè)產(chǎn)生了不可忽視的影響，給企業(yè)的發(fā)展帶來機(jī)遇的同時也帶來了挑戰(zhàn)。
二、“營改增”對非試點(diǎn)企業(yè)發(fā)展的影響
政府對非試點(diǎn)企業(yè)雖然沒有作出明確的調(diào)整規(guī)定，但是政策對經(jīng)濟(jì)的影響已經(jīng)深入到非試點(diǎn)企業(yè)。
（一）“營改增”給非試點(diǎn)地區(qū)和企業(yè)帶來的發(fā)展機(jī)遇
政府有計劃地開展局部地區(qū)和個別行業(yè)的試點(diǎn)工作，然后總結(jié)試點(diǎn)經(jīng)驗與教訓(xùn)，不斷地完善政策方案，以順利地在全國范圍內(nèi)推廣“營改增”，目的就是減少政策帶來的企業(yè)發(fā)展與市場經(jīng)濟(jì)的波動。從上海地區(qū)和行業(yè)的試點(diǎn)工作來看，至少可以與非試點(diǎn)地區(qū)和行業(yè)分享以下幾點(diǎn)經(jīng)驗。分享試點(diǎn)地區(qū)和企業(yè)帶來的經(jīng)驗與收獲，可以減少試錯成本。第一，為非試點(diǎn)企業(yè)提供了納稅經(jīng)驗。服務(wù)業(yè)涉及的行業(yè)較多，種類多樣，業(yè)務(wù)復(fù)雜，本身的納稅事項難度就比較大。在營業(yè)稅改增值稅后，如何全面調(diào)整企業(yè)的納稅計算流程，準(zhǔn)備齊全的數(shù)據(jù)資料，對納稅人來說需要花費(fèi)大量的時間與精力去研究與學(xué)習(xí)，才能平穩(wěn)完成過渡。上海試點(diǎn)企業(yè)的納稅工作基本上能夠滿足征收管理的要求，可以為非試點(diǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)提供豐富的經(jīng)驗資料，發(fā)現(xiàn)管理中、業(yè)務(wù)處理中的不合理之處，通過流程的調(diào)整提高企業(yè)財務(wù)管理效率。第二，為各地測算營業(yè)稅改征增值稅對地方財政的影響提供依據(jù)。從稅種屬性上看，營業(yè)稅是地方主體稅種，而增值稅是中央與地方共享稅。“營改增”后，地方財政收入必然減少。如何保證地方財政收入的合理性與充足性是政策推行的難題之一。試點(diǎn)地區(qū)的實踐效果可以為非試點(diǎn)地區(qū)調(diào)整中央與地方財政關(guān)系，測算“營改增”對地方財政的影響程度提供科學(xué)依據(jù)，為其工作的順利開展清除了障礙，極大地減少了試錯成本。
（二）“營改增”給非試點(diǎn)地區(qū)和企業(yè)帶來的挑戰(zhàn)
首先，削弱了非試點(diǎn)企業(yè)的市場競爭力。市場經(jīng)濟(jì)是開放的，地區(qū)之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系是持續(xù)的。僅在上海地區(qū)進(jìn)行營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，勢必會因地區(qū)之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系影響到非試點(diǎn)企業(yè)的發(fā)展。當(dāng)試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)因“營改增”獲得降低稅負(fù)的好處時，其產(chǎn)品的市場競爭力也會隨之增強(qiáng)。在開放的市場競爭中，試點(diǎn)帶來的“福利”相對地削弱了非試點(diǎn)地區(qū)生產(chǎn)業(yè)的競爭力，引起不公平的優(yōu)勝劣汰，給企業(yè)發(fā)展帶來一定的限制因素，阻礙非試點(diǎn)企業(yè)的科研發(fā)展與創(chuàng)新，使其失去核心競爭力的優(yōu)勢。
其次，限制了非試點(diǎn)行業(yè)的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型。從市場經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)鏈來看，價值曲線兩端研發(fā)和流通環(huán)節(jié)附加值高、制造加工環(huán)節(jié)附加值低，大體呈“V”形。我國在產(chǎn)業(yè)鏈中的位置，因長期受資源發(fā)展優(yōu)勢的影響，作為世界制造大國，企業(yè)附加值主要來自價值鏈底端的制造加工環(huán)節(jié)，高產(chǎn)值領(lǐng)域的設(shè)計、研發(fā)和流通等生產(chǎn)業(yè)發(fā)展環(huán)節(jié)比較滯后，產(chǎn)業(yè)鏈增值率較低。該產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)下，營業(yè)稅是地方財政收入的主體稅種，如果將營業(yè)稅改成中央與地方共享性質(zhì)的增值稅，實際上是稅收利益的削弱，勢必會減少地方稅收收入。如果不能保證地方財政收入的及時性與充足性，地方行政力量就會成為試點(diǎn)推廣的阻礙因素。若該行政勢力形成的生產(chǎn)業(yè)稅收障礙不能消除，就會使企業(yè)發(fā)展處于被動狀態(tài)，行業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型滯后，也就影響到企業(yè)價值增長，財政稅收增長也難以為繼，形成惡性循環(huán)，不利于地區(qū)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。
三、如何順利推進(jìn)非試點(diǎn)企業(yè)的“營改增”
（一）地區(qū)改革和行業(yè)改革相結(jié)合，為經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型提供良好的環(huán)境
營業(yè)稅的征收管理是我國稅種體系中難度比較大的，在改革中相應(yīng)的征收管理任務(wù)也很艱巨，必須恰當(dāng)?shù)靥幚砀鳝h(huán)節(jié)的利益關(guān)系。目前我國推行的地區(qū)試點(diǎn)方式一定程度上違背了稅收公平原則，不利于縮小地區(qū)差距，會增加納稅管理的復(fù)雜性。本文建議在推行非試點(diǎn)企業(yè)“營改增”時注意將地區(qū)試點(diǎn)與行業(yè)試點(diǎn)緊密結(jié)合，逐漸擴(kuò)大改革范圍，選擇不同行業(yè)的代表性企業(yè)，并關(guān)注重大關(guān)鍵行業(yè)改革工作的開展，總結(jié)試點(diǎn)企業(yè)“營改增”工作中各方面的改革經(jīng)驗，為非試點(diǎn)企業(yè)的發(fā)展提供良好的稅收環(huán)境，引導(dǎo)行業(yè)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)鏈的調(diào)整，加快經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，克服地區(qū)試點(diǎn)的弊端。
（二）綜合平衡中央與地方的利益，漸進(jìn)式推行稅制改革
如何調(diào)整中央與地方政府的財政收入利益是稅改試點(diǎn)的焦點(diǎn)問題之一，在非試點(diǎn)企業(yè)推行“營改增”時應(yīng)該考慮綜合平衡中央與地方政府收入。首先在非試點(diǎn)企業(yè)推行“營改增”的同時，客觀評價地方政府的財政支持能力，可以將營業(yè)稅的增長速度作為一定時期內(nèi)中央對地方轉(zhuǎn)移支付增長比例的參考依據(jù)，保證地方政府得到合理的收益，減少地方財政對改革的阻力，順利實現(xiàn)非試點(diǎn)企業(yè)漸進(jìn)式改革，減少改革阻力和政策波動對企業(yè)的不利影響。其次，要調(diào)動地方政府發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)的積極性，領(lǐng)導(dǎo)地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)品質(zhì)量升級，通過產(chǎn)品質(zhì)量的提高和市場信譽(yù)的提升保證市場競爭能力，維護(hù)地方政府的既得利益。
（三）修改完善稅收條例，提高稅務(wù)管理效率
“營改增”是一項復(fù)雜而艱巨的任務(wù)，目前相關(guān)改革工作范圍有限，還不適宜直接出臺相關(guān)的稅收法律法規(guī)。但必須及時地根據(jù)試點(diǎn)工作的經(jīng)營總結(jié)修改增值稅暫行條例，解釋具體政策的執(zhí)行方式，為全新體系下增值稅的繳納與管理提供可操作性的依據(jù)，保證稅制改革過渡期和磨合期的平穩(wěn)性。另外，復(fù)雜的稅制體系大大提高了納稅成本，還可能加大納稅人偷逃稅的可能性，不利于稅收管理工作。所以政府應(yīng)該注意適當(dāng)?shù)睾喕愔疲岣叨悇?wù)管理效率，為非試點(diǎn)企業(yè)推行“營改增”緩解制度上的矛盾，掃除管理上的障礙，推動其順利實現(xiàn)改革。
四、非試點(diǎn)企業(yè)如何應(yīng)對“營改增”
（一）順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢，做好相應(yīng)的過渡期政策調(diào)整
從世界市場發(fā)展與管理經(jīng)驗來看，絕大多數(shù)實行增值稅的國家，都是對商品和服務(wù)共同征收增值稅。所以增值稅取代營業(yè)稅，將增值稅征稅范圍擴(kuò)大至全部商品和服務(wù)是深化我國稅制改革的必然選擇。無論目前非試點(diǎn)企業(yè)受到的影響中不利程度有多大，企業(yè)管理層都應(yīng)該做好隨時被政策要求覆蓋的準(zhǔn)備，在管理政策尤其是財務(wù)工作上做好準(zhǔn)備工作，適當(dāng)?shù)卣{(diào)整現(xiàn)有的業(yè)務(wù)處理流程，保證企業(yè)穩(wěn)步地接受并適應(yīng)“營改增”給企業(yè)發(fā)展帶來的挑戰(zhàn)。
（二）主動學(xué)習(xí)和借鑒試點(diǎn)地區(qū)先進(jìn)企業(yè)的管理經(jīng)驗，改善企業(yè)經(jīng)營管理
作為非試點(diǎn)企業(yè)，應(yīng)該正確看待政府的試點(diǎn)推廣計劃。除了自身組建高素質(zhì)的管理隊伍研究“營改增”給企業(yè)帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn)外，還應(yīng)該利用市場經(jīng)濟(jì)的開放性，與優(yōu)秀的試點(diǎn)企業(yè)加強(qiáng)交流與聯(lián)系，學(xué)習(xí)其先進(jìn)的管理理念和手段。結(jié)合企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的規(guī)模和性質(zhì)，做好納稅業(yè)務(wù)流程的調(diào)整，關(guān)注管理工作重點(diǎn)與難點(diǎn)的變化，并正確處理與征稅機(jī)關(guān)的利益關(guān)系，可以向其咨詢政策的變化與條例的旨意，順利做好各項工作。
（三）調(diào)整企業(yè)的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，提高產(chǎn)品附加值
“營改增”不利影響最明顯的是制造型企業(yè)。企業(yè)應(yīng)該認(rèn)真分析此次改革表明的產(chǎn)業(yè)調(diào)整意向，對本企業(yè)的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整和優(yōu)化，擴(kuò)展高技術(shù)、綠色產(chǎn)業(yè)的市場業(yè)務(wù)，增加上游研發(fā)環(huán)節(jié)的市場比例，提高產(chǎn)品的附加值，或?qū)ΜF(xiàn)有產(chǎn)品和生產(chǎn)線進(jìn)行改良，滲入創(chuàng)新因素，增加產(chǎn)品特色，形成和維護(hù)企業(yè)的核心市場競爭力，應(yīng)對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整引起的優(yōu)勝劣汰的變化。
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關(guān)鍵詞：納稅籌劃平臺減輕稅負(fù)理財效益
納稅籌劃亦稱稅收籌劃是指納稅義務(wù)人在遵守、尊重所在國稅法的前提下，運(yùn)用納稅義務(wù)人的權(quán)利，旨在實現(xiàn)納稅最小化對多種納稅方案進(jìn)行優(yōu)化選擇時的謀劃與對策其實質(zhì)是節(jié)稅。但作為納稅籌劃本身而言并不是一種靜止的、片面的行為如何為企業(yè)構(gòu)建納稅籌劃平臺并在企業(yè)經(jīng)營管理中加以合理運(yùn)用是企業(yè)財務(wù)決策中的一項重要內(nèi)容，本文擬就相關(guān)問題進(jìn)行探討。
一、納稅籌劃平臺的構(gòu)建原則
納稅籌劃平臺是企業(yè)理財過程中稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)和操作空間。目前常用的有價格平臺、優(yōu)惠平臺、漏洞平臺、彈性平臺和規(guī)避平臺。要成功構(gòu)建納稅籌劃平臺，必須有一定的環(huán)境條件和科學(xué)的籌劃方法并且要符合以下原則：
1，政策主導(dǎo)
納稅籌劃是對稅收政策的積極利用因此開展納稅籌劃必須以政策為導(dǎo)向由稅收政策主導(dǎo)稅收的籌劃活動。離開稅收政策談納稅籌劃只是一種空談不顧稅收政策導(dǎo)向開展納稅籌劃必定一事無成。試想面對高污染、高能耗、長線產(chǎn)業(yè)、夕陽產(chǎn)業(yè)、換代產(chǎn)品以及其他稅收上實行限制政策的產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品稅收籌劃又能有多少作為。
2，合法有效
納稅籌劃作為一種節(jié)稅行為其存在的基礎(chǔ)是應(yīng)當(dāng)合法至少不違法。在現(xiàn)實生活中，人們對公然的違法偷稅行為比較容易辨別，而對稅法已有反避稅規(guī)定的避稅行為應(yīng)視同偷稅處理則認(rèn)識不清因此開展納稅籌劃必須正確認(rèn)識并劃清與違法的界限堅持合法籌劃防止違法籌劃。同時開展納稅籌劃要貫徹成本、效益原則以最小的籌劃成本獲得最大的稅收效益。在稅收利益上既要考慮節(jié)稅帶來的直接效益也要考慮減少或免除處罰帶來的間接利益：既要考慮納稅籌劃的直接成本也要考慮納稅籌劃方案比較選擇中的機(jī)會成本。
3，切實可行
由于企業(yè)的情況千差萬別，加之稅收政策和稅收籌劃的主客觀條件時刻處于變化之中，因此在納稅籌劃方面找不到萬能、現(xiàn)成的通用方案每個企業(yè)應(yīng)從實際出發(fā)，因地因時地設(shè)計具體的籌劃方案開展有的放矢的納稅籌劃活動在設(shè)計籌劃方案時應(yīng)注意科學(xué)性和可行性力求在法律上站得住在操作上行得通。
4，全面權(quán)衡
決定現(xiàn)代企業(yè)整體利益的因素是多方面的，稅收利益雖然是企業(yè)的一項重要的經(jīng)濟(jì)利益，但不是企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益。因此開展納稅籌劃應(yīng)服從企業(yè)的整體利益不能為籌劃而籌劃而應(yīng)從企業(yè)的社會形象、發(fā)展戰(zhàn)略、預(yù)期效果、成功機(jī)率等方面綜合考慮、全面權(quán)衡。
二、納稅籌劃平臺的運(yùn)用及應(yīng)注意的問題
納稅籌劃始終貫穿于財務(wù)決策及生產(chǎn)經(jīng)營管理的全過程在企業(yè)籌資、投資、經(jīng)營、收益分配和財務(wù)核算等過程中正確運(yùn)用納稅籌劃平臺，科學(xué)地進(jìn)行納稅籌劃以期減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高。
1價格平臺的運(yùn)用
價格平臺的核心內(nèi)容是轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)讓定價方法主要是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)不合營業(yè)常規(guī)的交易形式進(jìn)行納稅籌劃。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，任何一個商品生產(chǎn)者和經(jīng)營者及買賣雙方均有權(quán)力根據(jù)自身的需要確定所生產(chǎn)和經(jīng)營產(chǎn)品的價格標(biāo)準(zhǔn)只要買賣雙方是自愿的別人就無權(quán)干涉這是一種合法行為。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價的方式很多主要有以下幾種：(1)利用商品交易的籌劃關(guān)聯(lián)企業(yè)間商品交易采取壓低定價或抬高定價的策略轉(zhuǎn)移利潤或收入以實現(xiàn)從整體上減輕稅收負(fù)擔(dān)。如有些實行高稅率增值稅的企業(yè)，在向低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售產(chǎn)品時，有意壓低產(chǎn)品的售價，將利潤轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)企業(yè)(2)利用原材料及零部件的籌劃。通過控制零部件和原材料的購銷價格進(jìn)而影響產(chǎn)品成本來實現(xiàn)納稅籌劃，如由母公司向子公司低價供應(yīng)零部件產(chǎn)品或由子公司高價向母公司出售零部件以此來降低子公司的產(chǎn)品成本使其獲得較高的利潤(3)利用提供勞務(wù)的籌劃。通過高作價或低作價甚至不作價的方式收取勞務(wù)費(fèi)用，從而使關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的利潤根據(jù)需要進(jìn)行轉(zhuǎn)移和納稅籌劃哪一方有利便向哪一方轉(zhuǎn)移最終達(dá)到減輕稅負(fù)的目的；(4)利用無形資產(chǎn)的籌劃。通過無形資產(chǎn)特許使用費(fèi)轉(zhuǎn)讓定價以此調(diào)節(jié)其利潤追求稅收負(fù)擔(dān)最小化有些企業(yè)將本企業(yè)的生產(chǎn)配方、生產(chǎn)工藝技術(shù)、商標(biāo)或特許權(quán)無償或低價提供給一些關(guān)聯(lián)企業(yè)，其報酬不通過技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入核算，而是從對方的企業(yè)留利中獲取好處；(5)利用租賃業(yè)務(wù)的籌劃。通常有利用自定租金來轉(zhuǎn)移利潤、利用機(jī)器設(shè)備先賣后租用、利用不同國家不同的折舊政策等而進(jìn)行納稅籌劃價格平臺作為各種籌劃平臺之首具有旺盛的生命力和光明的發(fā)展前景，但納稅人在利用價格平臺進(jìn)行納稅籌劃時應(yīng)注意以下問題一是要進(jìn)行成本效益分析。運(yùn)用價格平臺進(jìn)行納稅籌劃在一般的情況下應(yīng)該設(shè)立一些輔助的機(jī)構(gòu)或公司并進(jìn)行必要的安排這種安排是需要支出一定的成本費(fèi)用的，在納稅人生產(chǎn)經(jīng)營還不具備一定規(guī)模時籌劃所能產(chǎn)生的效益不一定會很大。二是價格的波動應(yīng)在一定的范圍內(nèi)。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，如果納稅人確定的價格明顯不合理，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)需要進(jìn)行調(diào)整，一般而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整的價格比正常價格略高一點(diǎn)也就是說，如果納稅人不幸被調(diào)整不僅沒有籌劃效益，還會有一定的損失，而且還包括進(jìn)行籌劃所花費(fèi)的成本。三是納稅人可以運(yùn)用多種方法進(jìn)行全方位、系統(tǒng)的籌劃安排。為了避免運(yùn)用一種方法效果不太明顯以及價格波動太大的弊端，納稅人可以利用多種方法同時進(jìn)行籌劃。這樣，每種方法轉(zhuǎn)移一部分利潤，運(yùn)用的次數(shù)多了，只要安排合理，也就能達(dá)到滿意的經(jīng)濟(jì)效果。
2，優(yōu)惠平臺的運(yùn)用
利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃，是伴隨著國家稅收優(yōu)惠政策出臺而產(chǎn)生的，符合國家稅法的制定意圖，受國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策引導(dǎo)。常用的方法有(1)直接利用籌劃法。即給予生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)或個人以必要的稅收優(yōu)惠政策如國家對某些生產(chǎn)性企業(yè)給予稅收上的優(yōu)惠，則企業(yè)可根據(jù)自己的實際情況，就地改變生產(chǎn)經(jīng)營范圍，使自己符合優(yōu)惠條件，從而獲得稅收上的好處，(2)臨界點(diǎn)籌劃法。一是價格和產(chǎn)量的數(shù)值確定在什么位置以尋找最佳節(jié)稅臨界點(diǎn)，使企業(yè)獲利最大；二是企業(yè)和個人所得稅都有一個臨界點(diǎn)問題，這個臨界點(diǎn)可用來作為是否轉(zhuǎn)移的參考依據(jù)。(3)人的流動籌劃法。包括個人改變其居所和公司法人改變其居所兩個方面的籌劃，納稅人可以根據(jù)自己企業(yè)的需要，或者選擇在優(yōu)惠地區(qū)注冊或干脆將現(xiàn)在不太景氣的生產(chǎn)轉(zhuǎn)移到優(yōu)惠地區(qū)，以享受國家給予的稅收優(yōu)惠政策，減輕稅收負(fù)擔(dān)提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益；(4)掛靠籌劃法。指企業(yè)或個人原本不能享受稅收優(yōu)惠待遇但經(jīng)過一定的策劃通過掛靠在某些能享受優(yōu)惠待遇的企業(yè)或產(chǎn)業(yè)、行業(yè)，使自己也能符合優(yōu)惠條件，如本來不是科研單位或科研所需要的進(jìn)口儀器設(shè)備，通過和某些科研機(jī)構(gòu)聯(lián)合，披上科研機(jī)構(gòu)的合法外衣，使自己企業(yè)享受減免稅。
只要有稅收優(yōu)惠政策，就有納稅人對其進(jìn)行利用。在利用時要注意以下幾個問題(1)盡量挖掘信息源，多渠道獲取稅收優(yōu)惠以免自己本可享受稅收優(yōu)惠政策，卻因為不知道而錯失良機(jī)。(2)充分利用有條件的應(yīng)盡量利用，沒有條件或某些條件不符合的，要創(chuàng)造條件利用。(3)應(yīng)盡量保持和稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系，爭取稅務(wù)機(jī)關(guān)的承認(rèn)。再好的方案，沒有稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)，都是沒有任何意義的，不會給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟(jì)利益。
3，漏洞平臺的運(yùn)用
漏洞平臺是以漏洞的存在為基礎(chǔ)現(xiàn)階段，我國稅法中存在著許多矛盾或空白之處(1)機(jī)構(gòu)設(shè)置與配合以及稅收地域管轄是相對漏洞較多的領(lǐng)域。如我國營業(yè)稅屬于地方稅種，增值稅屬于共享稅，由國家稅務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行征收，但地方稅務(wù)系統(tǒng)往往捷足先登，將納稅人定格為營業(yè)稅納稅人，這是一個稅收結(jié)構(gòu)設(shè)置與配合上的空白；(2)機(jī)構(gòu)所在地的判定標(biāo)準(zhǔn)是依注冊地、還是管理中心或經(jīng)營地存在不確定的地方(3)稅法總綱雖有規(guī)定，但沒有規(guī)定具體操作辦法。如電子商務(wù)的研究近幾年剛興起，這方面的稅收問題是個很大的空白。公司就可利用這些空白，大規(guī)模地發(fā)展網(wǎng)上電子交易，從而省去大量稅款。
利用漏洞平臺應(yīng)注意以下問題：一是需要精通財務(wù)與稅務(wù)的專業(yè)化財會人才，只有專業(yè)化人員才可能根據(jù)實際情況，參照稅法而利用其漏洞進(jìn)行籌劃；二是具有一定的納稅操作經(jīng)驗，只依據(jù)稅法而不考慮征管方面的具體措施，只能是紙上談兵成功的可能性肯定不會太高；三是要嚴(yán)格的財會紀(jì)律和保密措施。沒有嚴(yán)格財會紀(jì)律便沒有嚴(yán)肅的財會秩序混亂的財務(wù)狀況顯然無法作為籌劃的實際參考另外又因為利用稅法漏洞和空白一樣具有隱蔽性，一次公開的利用往往會導(dǎo)致以后利用途徑被堵死‘四是同樣要進(jìn)行風(fēng)險—收益的分析。
4彈性平臺的運(yùn)用
有稅收，便少不了稅率：有稅率，便難以避免稅率幅度的存在。彈性平臺籌劃主要集中在資源稅、土地使用稅和車船使用稅等稅種上。在資源稅的彈性平臺籌劃中，籌劃客體主要是各類礦產(chǎn)資源，由于稅額因礦產(chǎn)資源的優(yōu)惠懸殊而跨度巨大，這就為利用稅額幅度進(jìn)行籌劃提供了可能和空間。如原油稅額為每噸8元一30元，黑色金屬原礦竟然達(dá)到了每噸2元一30元，有色金屬原礦更達(dá)到了每噸0，4元一30元幅度水平。納稅人想辦法在跨度允許的范圍內(nèi)尋找最低切入點(diǎn)。
在運(yùn)用彈性平臺時應(yīng)注意以下兩個問題：一是彈性平臺的可操作性大小判定要充分考慮到征稅方，因為彈性平臺的籌劃要達(dá)到目的，需要‘’因人制宜”。二是在幅度中找到最佳切入點(diǎn)，實現(xiàn)稅率低，稅負(fù)輕、優(yōu)惠多懲罰小，損失相對較少的目的。
5規(guī)避平臺的運(yùn)用
為順利實施“新法”，設(shè)立必要的優(yōu)惠過渡期是客觀的需要：這既是我國以往修改稅法所采用的一貫做法，也是企業(yè)（特別是外資企業(yè)）銜接新、舊稅法的必需。一是有利于體現(xiàn)政府對企業(yè)既得權(quán)益的尊重及維護(hù)政府的國際形象和公信力；二是為企業(yè)提供一個適應(yīng)新稅收政策的時間和空間，以緩解因稅收政策變化給企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營帶來的沖擊，使企業(yè)有時間調(diào)整經(jīng)營策略和采取應(yīng)變措施，有效保持企業(yè)經(jīng)營的穩(wěn)定性和保護(hù)外商投資的積極性；三是有利于財政部門利用優(yōu)惠過渡期制定相應(yīng)的對策，降低實施“新法”對財政收入帶來的沖擊；四是有利于稅務(wù)部門改革和完善現(xiàn)行的企業(yè)所得稅征管模式。但同時，過渡期政策也帶來一定的問題。
（一）過渡期內(nèi)沿襲現(xiàn)行的外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠，不利于我國市場經(jīng)濟(jì)地位的確立。我國加入 wto后，社會主義市場經(jīng)濟(jì)地位雖已基本確立，但絕大多數(shù)發(fā)達(dá)資本主義國家仍然不承認(rèn)我國市場經(jīng)濟(jì)的地位。原因固然是多方面的，但與我國的稅收政策和政府行為有一定的關(guān)系。wto是一個建立在多邊條約基礎(chǔ)上的全球性政府間國際經(jīng)濟(jì)組織，其規(guī)則體系對所有成員的對外經(jīng)貿(mào)活動都有強(qiáng)制約束力。在wto的諸多規(guī)則中，與成員方涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策關(guān)系密切的主要有四項，分別為補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼規(guī)則、國民待遇規(guī)則、最惠國待遇和透明度規(guī)則。而我國現(xiàn)行的部分涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策與這四項規(guī)則相沖突，而部分發(fā)達(dá)國家不承認(rèn)我國市場經(jīng)濟(jì)的地位，也與此有一定的關(guān)系。在優(yōu)惠過渡期內(nèi)如不進(jìn)行調(diào)整，會影響我國市場經(jīng)濟(jì)地位的確立。
（二）過渡期內(nèi)沿襲現(xiàn)行稅收優(yōu)惠，不利于不同類型企業(yè)的公平競爭。
市場競爭要求各競爭主體站在同一起跑線上，進(jìn)行公平競爭。但長期以來，我國內(nèi)、外資企業(yè)一直實行不同的稅收優(yōu)惠政策。為了有利于吸引外資，我國的涉外企業(yè)所得稅制在不損害國家利益的前提下，根據(jù)對外開放發(fā)展的需要，堅持“稅負(fù)從輕、優(yōu)惠從寬、手續(xù)從簡”的原則，制定了一整套稅收優(yōu)惠政策。其主要特點(diǎn)是：對外商投資于不同的地區(qū)、產(chǎn)業(yè)、行業(yè)和不同的投資項目，采取了分地區(qū)，有重點(diǎn)、多層次的稅收優(yōu)惠措施。相對而言，內(nèi)資企業(yè)優(yōu)惠政策側(cè)重于勞動就業(yè)(下崗工人再就業(yè)優(yōu)惠、街道企業(yè)稅收優(yōu)惠等)、社會福利(福利企業(yè)等)和環(huán)境保護(hù)和資源利用(“三廢”處理、資源綜合利用企業(yè))等方面；而外資企業(yè)則側(cè)重于吸引直接投資、引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)等方面，內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠方式主要是直接減免，而外資企業(yè)不僅有直接減免，且優(yōu)惠面較廣，如生產(chǎn)性外資企業(yè)全部享受“兩免三減半”的待遇，還有再投資退稅、預(yù)提所得稅減免等優(yōu)惠措施。這種優(yōu)惠措施對吸引外資發(fā)揮了積極作用。但是從反過來說，也造成了內(nèi)外資企業(yè)之間的稅收不公平待遇。兩者名義稅率雖然都是33％，但因為外資企業(yè)享受著比內(nèi)資企業(yè)更多的稅收優(yōu)惠政策，其實際稅負(fù)只有13％左右，而內(nèi)資企業(yè)的實際稅負(fù)則在25％左右，也就是說，內(nèi)資企業(yè)相當(dāng)于外資企業(yè)兩倍。由于稅收負(fù)擔(dān)差別的懸殊，外資企業(yè)享受著超國民待遇，這不僅造成內(nèi)、外資企業(yè)稅負(fù)上的不平等，而且造成同樣是外資企業(yè)，因投資地區(qū)不同其稅負(fù)也不平等的問題，這有悖于wto中關(guān)于市場經(jīng)濟(jì)公平競爭的原則，抑制了內(nèi)資企業(yè)的健康發(fā)展，對市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行起一定的扭曲作用。
兩法合并后，內(nèi)外資企業(yè)適用同一部企業(yè)所得稅法，上述問題將會得到有效解決，但外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，將有一定時間的過渡期，盡管內(nèi)資企業(yè)適用新法后，稅負(fù)將有所降低，但由于原涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策較多，其稅負(fù)與適用新法后內(nèi)資企業(yè)相比仍然較低，稅收的公平原則仍然得不到體現(xiàn)，一定程度上既影響內(nèi)資企業(yè)的公平競爭，也影響新成立的外商投資企業(yè)的稅收公平。
（三）過渡期內(nèi)沿襲現(xiàn)行稅收優(yōu)惠，不利于我國反避稅工作的開展。我國現(xiàn)行的涉外企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠主要是稅率優(yōu)惠和稅額減免，減免稅優(yōu)惠較多，容易誘發(fā)外商投資者采取轉(zhuǎn)移利潤等多種手段逃避納稅義務(wù)。兩法合并后，由于原有外商投資企業(yè)有一定的過渡期，使新老外資企業(yè)的稅負(fù)差距較大，內(nèi)外資企業(yè)的稅負(fù)差距仍然存在，這給新老外資企業(yè)提供了避稅的空間，也給一些內(nèi)資企業(yè)提供了避稅的空間。如外商投資者利用新老企業(yè)之間的稅賦差距，轉(zhuǎn)移利潤的避稅將更為容易，內(nèi)外資企業(yè)均可以遞延銷售收入確認(rèn)時間，利用稅率差避稅。因此，兩法合并后的一段時期，我國本來就比較薄弱的反避稅工作會更為困難。
（四）給稅源監(jiān)控和稅務(wù)管理增大難度。由于存在一個優(yōu)惠過渡期，在一定時期內(nèi)存在新、舊所得稅制并行的情況，既要實行“新法”，又要保留一些舊法的優(yōu)惠政策，不但給稅源監(jiān)控帶來一定的難度，同時容易產(chǎn)生稅收征管混亂，且由于“新法”將對納稅義務(wù)人、稅率、稅基、稅收優(yōu)惠政策、資產(chǎn)的稅務(wù)處理等方面作出重大調(diào)整和修改，不但稅收管理員在業(yè)務(wù)上難以兼顧做好，就是納稅人也難以一時適應(yīng)。如果信息化建設(shè)和稅法宣傳、培訓(xùn)不能及時跟上，“新法”實施將難以取得社會滿意的效果。部分企業(yè)可能會濫用稅收政策進(jìn)行偷稅和避稅，從而增大稅務(wù)管理的難度。
針對優(yōu)惠過渡期可能存在的問題，擬提出如下的對策、措施和建議：
（一）積極引導(dǎo)外資盡快了解和適應(yīng)“新法”的優(yōu)惠政策，以有利于外資在優(yōu)惠過渡期作出新的投資選擇（包括轉(zhuǎn)產(chǎn)改行），促使其穩(wěn)定并增加在華投資。根據(jù)新法內(nèi)容可以看出， 制定“新法”優(yōu)惠政策的原則取向，是把現(xiàn)行的區(qū)域性優(yōu)惠為主向以產(chǎn)業(yè)性為主轉(zhuǎn)變，并側(cè)重體現(xiàn)國家鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和社會經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，如基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、環(huán)境保護(hù)（資源綜合利用）產(chǎn)業(yè)和有利于就業(yè)再就業(yè)等，目的是把稅收優(yōu)惠政策與轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式結(jié)合起來。因此，對于新的稅收優(yōu)惠政策取向，稅務(wù)部門在優(yōu)惠過渡期應(yīng)積極引導(dǎo)外資企業(yè)增進(jìn)對政策的認(rèn)識和理解，幫助其根據(jù)國家公布的《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》和《中西部地區(qū)外商投資優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)目錄》進(jìn)行轉(zhuǎn)產(chǎn)改行或投資再選擇，盡量避免其在優(yōu)惠過渡期結(jié)束后終結(jié)在華經(jīng)營、轉(zhuǎn)移投資。
（二）加強(qiáng)納稅評估，加大反避稅力度。兩法合并后過渡期內(nèi)，新老稅制之間的稅負(fù)差異，給外資企業(yè)避稅造成了空間，因此，兩法合并后，要進(jìn)一步加大反避稅的力度，提高反避稅工作水平。一是要完善相關(guān)法律法規(guī)。要在稅法中單獨(dú)列出反避稅條款，形成一套較為完整的稅收專門法規(guī)，要針對經(jīng)濟(jì)全球化對跨國公司的管理要求，補(bǔ)充、修訂轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法及其使用條件，增加對避稅的處罰。二是要全面加強(qiáng)對外資企業(yè)的納稅評估工作，并在此基礎(chǔ)上，定期進(jìn)行稅務(wù)審計，認(rèn)真審核企業(yè)收入和成本費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)的合法性，特別要對未能按期限進(jìn)入獲利年度的企業(yè)加強(qiáng)評估和審計；要嚴(yán)格區(qū)分和監(jiān)控企業(yè)正常的稅收籌劃和故意避稅行為；要充分運(yùn)用信息化手段和利用“一戶式”納稅評估覆蓋面廣、涉及稅種齊全和分行業(yè)評估的優(yōu)勢，為反避稅審計提供準(zhǔn)確性較高的信息數(shù)據(jù)。三是要建立涉外稅收信息庫，提高反避稅能力，可由國家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)組建稅務(wù)情報收集和交換的專門機(jī)構(gòu)，研究制定《情報交換管理規(guī)則》，規(guī)范情報交換程序，適時擴(kuò)大情報交換范圍。建立國際性的信息庫，廣泛收集國際經(jīng)貿(mào)稅收有關(guān)資料，收集和跟蹤國際市場主要商品價格、成本、行業(yè)利潤率、貸款利率以及費(fèi)用收取標(biāo)準(zhǔn)等信息資料。還應(yīng)建立國際上著名跨國企業(yè)有關(guān)組織結(jié)構(gòu)、管理特點(diǎn)以及內(nèi)部交易的資料庫，并及時對信息進(jìn)行分析、處理，提供給有關(guān)部門，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價企業(yè)調(diào)整定價時有可靠依據(jù)，切實提高反避稅能力。“新法”施行后，在優(yōu)惠過渡期內(nèi)，外資企業(yè)由于稅負(fù)上升，其避稅手法將會多樣化；不僅會利用“轉(zhuǎn)讓定價”手法在關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)移利潤，還會采取資本弱化，增大借款利息、境外勞務(wù)費(fèi)、特許權(quán)使用費(fèi)和轉(zhuǎn)嫁虧損、濫用稅收協(xié)定、利用避稅港避稅等手段進(jìn)行避稅。因此，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)除了要加強(qiáng)納稅評估、反避稅審計和稅務(wù)稽查之間的協(xié)調(diào)和配合外，重要的是稅收管理員要認(rèn)真做好稅源監(jiān)控工作。
（三）要重視運(yùn)用信息技術(shù)監(jiān)控優(yōu)惠過渡期企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)狀況。實施“新法”，除要開發(fā)適應(yīng)“法人所得稅法”的稅收征管軟件外，還要開發(fā)能對享受稅收優(yōu)惠過渡期的企業(yè)進(jìn)行有效監(jiān)控的征管信息子系統(tǒng)，以便隨時掌握企業(yè)在優(yōu)惠過渡期的政策執(zhí)行情況和新、舊稅制在銜接上存在的問題。要通過信息化建設(shè)加強(qiáng)對企業(yè)優(yōu)惠過渡期納稅申報合法性、準(zhǔn)確性的監(jiān)控和繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠政策情況的動態(tài)監(jiān)控，并要對執(zhí)行稅收優(yōu)惠政策結(jié)束，或執(zhí)行有紊亂情況的企業(yè)設(shè)置警示功能，以利稅收管理員及時跟蹤調(diào)整或糾正，防止企業(yè)在優(yōu)惠過渡期重復(fù)或延長享受稅收優(yōu)惠的情況發(fā)生。此外，在優(yōu)惠過渡期內(nèi)，還要及時在中國稅收征管系統(tǒng)（ctais）增加實施“新法”需相應(yīng)補(bǔ)充的征管功能。
（四）要抓緊創(chuàng)新“法人所得稅”征管模式。內(nèi)資企業(yè)所得稅的征管仍分屬國地稅分別征收，這種歷史遺留下來的分散而多頭的征管模式，既浪費(fèi)資源，又不利于稅務(wù)干部業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高和崗位輪換，更不利于統(tǒng)一執(zhí)法、提高行政效率、完善和加強(qiáng)稅收征管。這種舊的不合理、不科學(xué)的企業(yè)所得稅征管模式應(yīng)該摒棄。在優(yōu)惠過渡期間，國地稅部門對內(nèi)外資企業(yè)不但不能因稅制改革放松征管，而是應(yīng)該進(jìn)一步加強(qiáng)。要認(rèn)真進(jìn)行資源、業(yè)務(wù)和人員素質(zhì)的整合，由分散征管平穩(wěn)過渡到統(tǒng)一征管；要循序漸進(jìn)，邊征管、邊整合、邊統(tǒng)一，在優(yōu)惠過渡期內(nèi)完成新、舊征管模式的轉(zhuǎn)換，防止因整合稅收征管而造成混亂和稅收流失。為此，要根據(jù)科學(xué)化、精細(xì)化的管理要求，依托信息技術(shù)，創(chuàng)新“法人所得稅”的征管模式：一是要從法律上確立國稅部門為唯一的“法人所得稅”征管部門，“法人所得稅”為中央、地方共享稅，實行統(tǒng)一征收，定率分成，稅款分別劃入中央和地方金庫；二是根據(jù)現(xiàn)有國地稅的征管（稽查）資料對所有內(nèi)外資企業(yè)進(jìn)行誠信分析，并按“雙分類”（誠信等級和稅源大小）進(jìn)行排隊，對企業(yè)實行分類管理；三是要借助中介機(jī)構(gòu)力量作為加強(qiáng)“法人所得稅”征管力度的補(bǔ)充，既可促使納稅人盡快熟識“新法”，又可協(xié)助稅務(wù)部門審查企業(yè)納稅申報的真實性和合法性，并可協(xié)助（）稅務(wù)機(jī)關(guān)完成一些涉稅事項，使稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠把主要精力集中在稅源監(jiān)控上。
關(guān)鍵詞：“營改增”；房地產(chǎn)業(yè)；問題分析
2015年是“營改增”的收官之年，國務(wù)院明確提出，要力爭在“十二五”期間（2011-2015年）全面完成營業(yè)稅改征增值稅（下稱“營改增”）的改革任務(wù)。
截至目前，還有建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)（即原營業(yè)稅九個稅目中的銷售不動產(chǎn)項目）、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)（如娛樂業(yè)）四大行業(yè)尚未納入“營改增”的試點(diǎn)范圍。2015年3月份，財政部長樓繼偉在談及這四個行業(yè)的“營改增”時說，其中最難的就是不動產(chǎn)行業(yè)轉(zhuǎn)成征收增值稅。因為涉及上下游關(guān)聯(lián)行業(yè)多，上游涉及建筑業(yè)、金融業(yè)，本身涉及土地增值稅問題，并且涉及不動產(chǎn)的形態(tài)也不一樣，有購買的，租賃的，還有水壩和公路等，進(jìn)一步加大了房地產(chǎn)業(yè)營改增的難度。
1 房地產(chǎn)業(yè)營改增的主要難點(diǎn)
1.1 涉及行業(yè)廣、從業(yè)人數(shù)多
房地產(chǎn)業(yè)是個涉及相關(guān)產(chǎn)業(yè)、從業(yè)人數(shù)非常多的行業(yè)，據(jù)不完全統(tǒng)計，房地產(chǎn)業(yè)涉及的主業(yè)或者兼業(yè)經(jīng)營人群大約將近1億。
房地產(chǎn)業(yè)涉及的上下游行業(yè)廣泛，幾乎波及營業(yè)稅的所有項目，這些項目中，截至目前還未實施營改增又與房地產(chǎn)業(yè)密切相關(guān)、依存度高的主要是建筑業(yè)和金融業(yè)。建筑業(yè)作為房地產(chǎn)業(yè)上游的最主要產(chǎn)業(yè)，對房地產(chǎn)業(yè)的營改增影響巨大。建筑業(yè)是以建筑產(chǎn)品生產(chǎn)為對象、從事建筑生產(chǎn)經(jīng)營活動的物質(zhì)生產(chǎn)部門，為房地產(chǎn)業(yè)提品的建設(shè)，且房地產(chǎn)業(yè)投資的70%左右是住宅投資，因此兩者的依存度非常高，是房地產(chǎn)業(yè)營改增抵扣產(chǎn)業(yè)鏈中的重要一環(huán)。
房地產(chǎn)業(yè)開發(fā)、建設(shè)過程所需資金龐大，是典型的資金密集型行業(yè)，作為銀行的主要客戶目標(biāo)，房地產(chǎn)金融資產(chǎn)一直是金融業(yè)的一項重要的、穩(wěn)定的資產(chǎn)，反過來，金融業(yè)的信貸支持也是房地產(chǎn)業(yè)穩(wěn)定、迅速發(fā)展的最重要保障。據(jù)統(tǒng)計，在房地產(chǎn)業(yè)開發(fā)資金的多種來源渠道中，源于金融業(yè)的信貸資金高達(dá)60%。房地產(chǎn)業(yè)龐大的借貸資金產(chǎn)生的財務(wù)費(fèi)用能否在營改增的進(jìn)項中得到抵扣，對房地產(chǎn)業(yè)營改增稅負(fù)的輕重起著至關(guān)重要的作用。
1.2 稅制設(shè)計難點(diǎn)多
房地產(chǎn)業(yè)目前實行的是營業(yè)稅，計算和征收都較簡單，直接以銷售收入扣除相關(guān)成本后的余額按5%稅率計稅。房地產(chǎn)業(yè)的營改增，就是要對以前按銷售收入全額繳納營業(yè)稅的項目采取按增值部分繳納增值稅的方式計稅，并通過進(jìn)項稅額來抵扣銷項稅額實現(xiàn)稅收的征繳。
房地產(chǎn)業(yè)普遍建設(shè)周期較長且成本與收入周期相背離，交易環(huán)節(jié)和成本結(jié)構(gòu)復(fù)雜，經(jīng)營模式不適合增值稅制。因此在設(shè)計稅制時難度較大，考慮因素較多。另外對于房地產(chǎn)業(yè)普遍存在的已儲備土地，已開工但未建成，已開盤但未銷售等存量資產(chǎn)項目的處理，受營改增影響巨大。假如一個房地產(chǎn)開發(fā)項目已建成完工，但樓房銷售過程還遠(yuǎn)未結(jié)束，在這個時點(diǎn)上如果實行營改增，稅率將從原來5%的營業(yè)稅變?yōu)?1%或17%的增值稅，而且建設(shè)項目成本基本上已發(fā)生，無法再取得原材料等進(jìn)項稅票抵扣。房產(chǎn)項目的預(yù)售、銷售合同可能也已在建設(shè)期間簽訂，房地產(chǎn)企業(yè)很難再以修改銷售價格來增加凈收入，稅負(fù)就只能由開發(fā)商負(fù)擔(dān)，項目的利潤必然大幅下降，對房地產(chǎn)業(yè)的沖擊不可謂不大。
另外，房地產(chǎn)業(yè)目前交的稅種中還有一個單行稅種――土地增值稅。土地增值稅是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減除法定扣除項目（如取得土地使用權(quán)成本、開發(fā)土地成本費(fèi)用等）后的增值額征收的一種資源稅。從核算內(nèi)容和原理來看，與增值稅的直接計算法類似。營改增后，這個稅種將何去何從，會不會和房地產(chǎn)增值稅重合，這都是在設(shè)計稅制時應(yīng)該考慮的問題。
1.3 房地產(chǎn)業(yè)營改增后，地方財政收入壓力增大
房地產(chǎn)營業(yè)稅是地方財政收入的主要來源之一，據(jù)統(tǒng)計，2014年地方財政收入四個百分點(diǎn)的增長是與房地產(chǎn)交易直接相關(guān)的稅種，由此可見，房地產(chǎn)業(yè)對地方稅收收入的貢獻(xiàn)舉足輕重。對地方政府而言，營改增后，主體稅種萎縮，若沒有新的稅源或替代的收入來源，在土地財政日漸減少的情況下，必會對地方財政收入造成較大壓力，甚至可能成為營改增發(fā)展的阻力。
由于自身及所處環(huán)境的復(fù)雜性，房地產(chǎn)領(lǐng)域的營改增面臨著較大的壓力和阻力，但根據(jù)財稅體制改革的進(jìn)一步深化又勢在必行。因此在改制的過程中必須綜合考慮各種因素，力爭在稅負(fù)較均衡的情況下平衡過渡。
2 房地產(chǎn)業(yè)營改增對策分析
2.1 建筑、金融業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)同時進(jìn)行營改增，降低轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險
增值稅實行的是道道征收、道道抵扣。房地產(chǎn)業(yè)與目前尚未施行營改增的建筑業(yè)和金融業(yè)依存度最高，如果僅僅是房地產(chǎn)業(yè)營改增，而其他兩個行業(yè)不動，就會影響增值稅上下游抵扣鏈條的完整性，造成抵扣環(huán)節(jié)斷裂，導(dǎo)致房地產(chǎn)業(yè)無進(jìn)項稅額可以抵扣，單環(huán)節(jié)稅負(fù)就會增加。因此，為了防止重復(fù)征稅，降低房地產(chǎn)產(chǎn)品的開發(fā)成本，建筑業(yè)、金融業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)營改增應(yīng)同步推進(jìn)、同時實施。又由于這三個行業(yè)本身特點(diǎn)各異，建筑安裝業(yè)的毛利遠(yuǎn)低于房地產(chǎn)業(yè)，金融保險業(yè)可抵扣項目相對較少，原適用的營業(yè)稅稅率也不盡相同，所以這三個行業(yè)的增值稅稅率不應(yīng)相同，而應(yīng)根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)仔細(xì)測算，分別確定。
2.2 房地產(chǎn)業(yè)營改增應(yīng)逐步推進(jìn)，實行過渡政策
對房地產(chǎn)業(yè)來說，營改增后稅負(fù)會不會增加，在稅率既定的情況下，首先要考慮的是進(jìn)項稅額能不能抵扣，銷項稅額如何確定。房地產(chǎn)業(yè)在先期建設(shè)過程中有大量資產(chǎn)、資金投入，如機(jī)器設(shè)備、土地、拆遷補(bǔ)償、綠化配套等，形成大量的進(jìn)項稅額。這些項目中，土地一般是通過招、掛、拍的方式從當(dāng)?shù)卣〉玫模u地是不交稅的，市政配套和拆遷補(bǔ)償也無法取得專票，這就意味著這三項占到房地產(chǎn)業(yè)三分之一的成本無進(jìn)項抵扣，稅負(fù)加重。因此，在稅制設(shè)計進(jìn)項抵扣環(huán)節(jié)時，雖然從政府處不能取得稅票，但可采用其他方式或虛擬抵扣降低稅負(fù)。
由于房地產(chǎn)業(yè)上下游轉(zhuǎn)嫁的復(fù)雜性和在國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)中的重要性，營改增不能粗暴施行，急于求成，易造成短期內(nèi)行業(yè)稅負(fù)急劇增加，降低營改增的改革福利。目前，業(yè)界普遍認(rèn)為，應(yīng)采用溫和的過渡性政策，即各地在前期梳理業(yè)務(wù)模式、現(xiàn)有采購銷售合同的情況下，根據(jù)項目開工情況進(jìn)行營改增試點(diǎn)，逐步推進(jìn)改革。
2.3 培育新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)，降低地方稅收壓力
房地產(chǎn)業(yè)營改增后，原全部歸屬地方財政的營業(yè)稅收入將改成由中央、地方共享，在總量不變的情況下，地方將直接減少四分之三的收入。這對目前各地只顧眼前利益“涸澤而漁”的土地財政產(chǎn)生很大壓力。針對這種情況，地方政府應(yīng)結(jié)合區(qū)域發(fā)展特點(diǎn)，發(fā)展非房地產(chǎn)行業(yè)，研究經(jīng)濟(jì)項目對地方稅收收入的貢獻(xiàn)，從而科學(xué)選擇地方稅的主體稅種，培育新的稅收亮點(diǎn)、建立新的地方稅收體系，如以所得稅、消費(fèi)稅、資源稅、目前即將立法的房地產(chǎn)稅等財產(chǎn)行為稅類作為主要地方稅收主體稅種。另外，要結(jié)合稅制改革，厘清各稅種屬性，進(jìn)一步理順中央和地方的事權(quán)、財權(quán)、稅收收入情況，重新劃分共享稅比例。
房地產(chǎn)業(yè)的營改增對整個營改增進(jìn)程起著至關(guān)重要的作用，之所以這個行業(yè)留到最后施行，也在于其本身涉及面廣，成本構(gòu)成復(fù)雜，營改增過程中的每個環(huán)節(jié)都要用增值稅發(fā)票來進(jìn)行抵扣，操作難度較大，而且其他相關(guān)稅種如企業(yè)所得稅等也會受其營改增的影響。總之，營改增對房地產(chǎn)業(yè)的初期陣痛是免不了的，為了能在營改增中平穩(wěn)過渡，不致出現(xiàn)大的稅負(fù)波動，除了國家需要在制定具體政策上有一定的扶持外，行業(yè)本身在業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營模式、財務(wù)體系等方面也需要成功轉(zhuǎn)型，以更適應(yīng)營改增對房地產(chǎn)業(yè)的要求。在享受營改增改革紅利的情況下，規(guī)范和約束行業(yè)行為，充實企業(yè)現(xiàn)金流，提升管理效益，形成雙盈局面。
參考文獻(xiàn)：
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[2]營改增對房地產(chǎn)行業(yè)帶來的挑戰(zhàn)及應(yīng)對措施，中國會計網(wǎng)，2015年1月.
[3]營改增對房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)的影響，企業(yè)財務(wù)管理，2015年4月.
