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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計基本特征，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關(guān)鍵詞】證券審計市場;制度變遷;競爭性市場結(jié)構(gòu);審計質(zhì)量
要把握我國證券審計市場的基本特征,就必須對我國經(jīng)濟發(fā)展的宏觀制度背景有一個深入的了解。任何拋開我國特殊制度背景及其現(xiàn)狀而對我國證券審計市場特征的認識都只具有階段性,隨著時間的推移和市場的發(fā)展必將喪失其適用性和原有意義。由于我國證券審計市場的形成和發(fā)展植根于我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和新興市場的總體背景之下,因此,理解我國證券審計市場的基本特征必須由此入手。將經(jīng)濟轉(zhuǎn)型理解為一個制度變遷的過程,新興市場的基本特征決定了制度的匱乏是一種普遍現(xiàn)象,因此,我國證券審計市場最為顯著的基本特征在于其發(fā)展必然伴隨著更為迅速的制度變更,這也是理解我國證券審計市場需求和供給等相關(guān)問題的出發(fā)點。
一、政府主導(dǎo)的改革路徑與制度變遷條件下的市場發(fā)展
盡管我國注冊會計師制度恢復(fù)于20世紀(jì)80年代初期,但是早期注冊會計師的業(yè)務(wù)主要以三資企業(yè)為主,業(yè)務(wù)范圍涉及驗資、查賬、所得稅申報以及外匯收支報告等(楊時展,1995)。直到1990年和1991年上海和深圳證券交易所相繼成立,在創(chuàng)造了公眾投資者對于上市公司會計信息需求的同時,我國證券審計市場才開始形成。顯然,這與西方發(fā)達國家證券審計市場近百年的發(fā)展歷史無法相提并論。與我國大多數(shù)行業(yè)的市場化發(fā)展軌跡類似,政府主導(dǎo)型的經(jīng)濟改革過程決定了我國證券審計市場在發(fā)展初期其主導(dǎo)力量也必然來自于政府的行政力量(謝德仁和陳武朝,1999;易琮,2002;韓洪靈,2006)。
謝德仁和陳武朝(1999)較早對我國注冊會計師制度恢復(fù)以來至20世紀(jì)90年代中期注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場狀況進行了考察,他們認為,我國審計市場發(fā)展早期所面臨的最大挑戰(zhàn)之一就是審計市場的非市場自然細分(行政細分)所導(dǎo)致的無序化問題。這種無序化的行政細分則是經(jīng)濟體制和意識形態(tài)的慣性使然,中央政府、地方政府及其有關(guān)職能部門在注冊會計師服務(wù)市場的行政細分中都扮演了一定的角色,由于職業(yè)服務(wù)需求本身就是由政府創(chuàng)造出來的,因而政府也就是最重要的需求者。盡管他們觀察到市場的自然細分一定程度上在當(dāng)時我國注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場是存在的,一些具有較好的自我約束機制的會計師事務(wù)所建立起了自己的職業(yè)聲譽并有較高的市場占有率,但是無疑市場的行政細分抑制了競爭并造成了審計市場的無序化發(fā)展。在該研究的基礎(chǔ)上,陳武朝和鄭軍(2001)指出在我國審計市場中,政府部門是審計市場的最大需求者,但這種非市場化的需求和行政細分的結(jié)果決定了其不存在對高質(zhì)量審計的需求。而多數(shù)會計報表使用者尚未真正關(guān)心審計質(zhì)量,因而亦不存在高質(zhì)量審計需求。由此帶來的消極影響是會計師事務(wù)所較少或基本不靠質(zhì)量而是靠其他手段去爭取客戶,同時亦助長了地方保護和行業(yè)壟斷。以上研究結(jié)論對我國審計市場問題的后續(xù)研究產(chǎn)生了較大的影響。
盡管路徑依賴決定了上述影響在一定程度上一定范圍內(nèi)會繼續(xù)存在,但是,筆者認為上述研究結(jié)論顯然不能應(yīng)用于當(dāng)前與審計市場有關(guān)問題的分析。考慮我國轉(zhuǎn)型經(jīng)濟的基本特征,無疑我國審計市場的行政性細分是市場化發(fā)展初期過渡性制度安排的結(jié)果,而實踐證明這種制度安排顯然是缺乏效率的。1995年6月中國注冊會計師協(xié)會和中國注冊審計師協(xié)會實現(xiàn)聯(lián)合。1997年8月全行業(yè)開展了大規(guī)模的清理整頓工作,到1999年底,共依法撤銷事務(wù)所638家,撤銷濫設(shè)的分支機構(gòu)1474家。1998年啟動的脫鉤改制工作則使會計師事務(wù)所成為真正獨立的公司法人,從體制上保證了注冊會計師職業(yè)的獨立性,1998年年底首批具有證券執(zhí)業(yè)資格的103家會計師事務(wù)所完成了脫鉤工作。2000年,中國資產(chǎn)評估協(xié)會、中國稅務(wù)管理中心和中國注冊會計師協(xié)會合并,最終由中國注冊會計師協(xié)會統(tǒng)一管理。從制度變遷的角度來看,以上注冊會計師行業(yè)的發(fā)展過程可以理解為市場化發(fā)展初期制度的匱乏以及過渡性制度安排在市場發(fā)展過程中向規(guī)范的制度安排迅速演進的過程,也正是謝德仁和陳武朝(1999)研究中所謂的“基礎(chǔ)設(shè)施”從缺乏或者不完善到逐步完善的過程。
我國的經(jīng)濟轉(zhuǎn)型主要是政府主導(dǎo)的強制性制度變遷過程,在這一過程中,行政力量主導(dǎo)應(yīng)當(dāng)指的是政府是規(guī)則或者制度的制定者,他既非“運動員”亦非“裁判員”,而是基礎(chǔ)設(shè)施的提供者。從這一層意義上講,在我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型背景下證券審計市場發(fā)展的初期,行政力量主導(dǎo)并沒有問題。據(jù)此,筆者并不認同如果存在大量、有效的市場需求,我國注冊會計師制度的發(fā)展將會自動選擇獨立化、職業(yè)化的發(fā)展道路,并將事務(wù)所脫鉤改制理解為政府無奈選擇結(jié)果的觀點(如劉峰和林斌,2000)。因為本質(zhì)上講獨立審計是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物(Watts & Zimmerman,1986),而我國從計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型的事實就已經(jīng)決定了,在我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的初期,在相關(guān)市場還沒有形成或者有效運轉(zhuǎn)的情況下,不可能存在大量、有效的對獨立審計的市場需求。因此脫鉤改制不是政府的無奈選擇,而是其培育市場微觀主體,創(chuàng)造公平市場環(huán)境的必然之舉。
二、制度變遷與競爭性市場結(jié)構(gòu):從無序向有序的轉(zhuǎn)變
與發(fā)達成熟證券審計市場所普遍具有的寡占特征不同,我國證券審計市場具有較高程度的競爭性,這可以視作我國區(qū)別于發(fā)達證券審計市場的又一基本特征。李樹華(2000)最早對此進行了研究,他發(fā)現(xiàn)我國證券市場的集中度與國際趨勢存在著巨大反差,1993年至1996年按客戶家數(shù)計算“十大”的市場份額分別為51%、48%、44%和35%,市場集中度較低并呈現(xiàn)出顯著的逐年下降趨勢,此外我國“十大”會計師事務(wù)所在各年間的排名很不穩(wěn)定,研究結(jié)論認為我國證券審計市場仍然是一個過度競爭和不穩(wěn)定的市場。此后的研究者從制度變遷的角度對后期我國審計市場的結(jié)構(gòu)變化進行了考察。
吳溪(2001)對我國1997年至1999年的證券審計市場進行了考察,三年間按照股本總額計算的“十大”市場份額分別為44.41%、38.75%和34.93%,仍然呈現(xiàn)出逐年下降的趨勢。不過對于審計意見的考察結(jié)果研究表明,在這三年間注冊會計師的獨立性在總體上是逐年提高的,并且規(guī)模越大的事務(wù)所獨立性越強。研究結(jié)論指出2000年我國證券審計市場發(fā)生的政府誘致性合并重組有利于我國審計市場的良性發(fā)展。易琮(2002)直接使用業(yè)務(wù)收入數(shù)據(jù)對1998年至2000年具有證券從業(yè)資格的事務(wù)所的市場集中度進行了考察,研究發(fā)現(xiàn)全行業(yè)前“”事務(wù)所的各年市場份額分別為42.35%、48.07%和53.47%,表現(xiàn)出逐年上升的趨勢。她認為行業(yè)集中度的提高正說明行業(yè)制度變遷(脫鉤改制和全行業(yè)規(guī)模化)對市場結(jié)構(gòu)的變化發(fā)揮了作用。余玉苗(2001)、夏冬林和林震昃(2003)則同時對我國證券審計市場2000年的市場集中情況進行了考察,前者按照客戶家數(shù)計算的“十大”市場份額為31%,后者按照事務(wù)所業(yè)務(wù)收入計算的“十大”市場份額則達到了49.46%,差異來自于比較基準(zhǔn)的不同。
筆者對股權(quán)分置改革前我國證券審計市場2002年至2004年的市場集中情況進行了統(tǒng)計,如表1 Panel A所示,美國、英國等發(fā)達國家證券審計市場幾乎全部為“(或五大、四大)”會計師事務(wù)所壟斷,英國的審計市場集中度最高,達到了100%,日本為最低也達到了80%以上。與此相反,如Panel B所示,在2002年至2004年期間我國審計市場中前“十大”(前“四大”)會計師事務(wù)所的市場集中度,按客戶家數(shù)計算僅為25%(11%),按照客戶資產(chǎn)總額計算則為48%(33%),按照客戶銷售收入總額計算則為53%(39%)。Herfindahl指數(shù)也顯示我國證券審計市場具有較高的競爭性程度,根據(jù)客戶家數(shù)計算,我國證券審計市場約有50家同等規(guī)模的會計師事務(wù)所,而按照客戶資產(chǎn)總額、銷售收入總額計算,則分別為22家和15家。Panel C反映了國際“四大”中國所的市場份額情況。在2002年至2004年期間國際“四大”所審計的A股上市公司仍不足10%并有下降的趨勢。不過按照客戶資產(chǎn)總額、客戶銷售收入總額計算,國際在“四大”的市場份額有較大程度的提高,分別達到34%和38%,表明國際“四大”在大客戶市場具有競爭優(yōu)勢。
表1的統(tǒng)計結(jié)果表明,與發(fā)達國家(或地區(qū))成熟審計市場相比,在2002年至2004年,我國證券審計市場仍然表現(xiàn)出較強的競爭性。不過,與上文所提到的相關(guān)研究結(jié)果比較,這三年間的市場集中度在一定程度上有所提高,并且時間序列上相對平穩(wěn)并未出現(xiàn)明顯下降的趨勢。盡管競爭程度仍然較高,但是以上結(jié)果可以說明,我國證券審計市場的發(fā)展開始步入相對穩(wěn)定階段,市場競爭開始向著較為有序的方向發(fā)展。
三、競爭性市場結(jié)構(gòu)與審計質(zhì)量供給:一個爭論
鑒于發(fā)達證券審計市場寡占型的市場結(jié)構(gòu),國內(nèi)部分研究者將市場集中度的高低與審計質(zhì)量供給聯(lián)系起來(如余玉苗,2001;夏冬林和林震昃,2003;劉明輝等,2003),認為我國審計質(zhì)量不高的原因在于市場較高的競爭程度。但是,筆者認為該觀點首先忽略了一個基本事實:即使是發(fā)達市場國家如美國,寡占型的審計市場結(jié)構(gòu)的形成亦經(jīng)歷了一個較為漫長的過程,總的來說是市場競爭和選擇的結(jié)果。而我國目前的審計市場結(jié)構(gòu)的形成有其歷史原因,從1997年深圳會計師事務(wù)所脫鉤改制試點算起,到1999年底全行業(yè)完成改制,審計市場才真正走出了行政壟斷,開始逐步轉(zhuǎn)向市場化的自由競爭階段,市場集中度不高是歷史造成的現(xiàn)狀,是情理之中的事情(易琮,2002),并非市場自然演進的結(jié)果。
從理論上來講,國外研究者對于市場集中現(xiàn)象給出了三種解釋。其一,Dopuch & Simunic(1980)和DeAngelo(1981)認為大規(guī)模事務(wù)所的審計質(zhì)量差異化以及產(chǎn)品高質(zhì)量的聲譽能夠解釋普遍存在的市場集中現(xiàn)象,我國部分研究者的觀點正是基于此。其二,Dopuch & Simunic(1980)以及Danos & Eichenseher(1986)認為是由于審計服務(wù)生產(chǎn)的規(guī)模經(jīng)濟使得大型會計公司在市場中獲得優(yōu)勢地位,從而導(dǎo)致了市場集中現(xiàn)象。其三,Doogar & Easley(1998)通過構(gòu)建了一個無差異化、純價格競爭的理論模型考察了市場集中問題,研究結(jié)果表明,既不是審計質(zhì)量差異化也不是規(guī)模經(jīng)濟,而是訂約活動(Contracting practices) 、客戶規(guī)模分布(client size distributions)以及事務(wù)所生產(chǎn)效率的差異(differences in auditor productivity)聯(lián)合決定了會計師事務(wù)所的市場份額。結(jié)合上述解釋,筆者認為,若將審計質(zhì)量高低與當(dāng)前的競爭性市場結(jié)構(gòu)相聯(lián)系恐難有說服力,同樣,若將審計質(zhì)量差異化與此相聯(lián)系一樣難以得出正確結(jié)論。
那么競爭性的審計市場結(jié)構(gòu)對審計質(zhì)量研究來說究竟意味著什么呢?在西方研究者看來(如Krishnan & Schauer,
2000;Niemi,2004),由于絕大多數(shù)關(guān)于審計質(zhì)量的研究均聚焦于寡占型審計市場,在競爭性市場中是否存在審計質(zhì)量差異化、審計質(zhì)量差異化沿著何種維度分割、事務(wù)所規(guī)模是否如寡占型市場一樣與審計質(zhì)量保持正相關(guān)的關(guān)系,這些都是未有定論的研究課題。此外,Simunic(1980)以及Gist & Michaels
(1995)均認為在寡占型市場中,大型事務(wù)所收取更高的審計費用可能并不必然與提供了更高的審計質(zhì)量相聯(lián)系,原因在于費用溢價亦可能代表了大型事務(wù)所依靠市場勢力所獲取的經(jīng)濟租。這使得從供給方考察審計質(zhì)量陷入尷尬境地,而一個競爭性的市場結(jié)構(gòu)應(yīng)能夠較好地避免該問題。
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一、審計環(huán)境的變化對審計理論基礎(chǔ)外延的
審計理論基礎(chǔ)的外延是指不直接作用于審計理論的科學(xué)理論，它通過功能的滲透或影響力作用于審計理論基礎(chǔ)，并對審計理論產(chǎn)生影響。傳統(tǒng)的審計理論基礎(chǔ)外延主要包括、學(xué)理論、系統(tǒng)科學(xué)理論。任何事物都是隨著環(huán)境的變化而不斷變化的，審計理論基礎(chǔ)也不例外。
1．制度拓展了審計理論基礎(chǔ)的外延。如果沒有英國1844年的《公司法》關(guān)于檢查公司賬目的有關(guān)規(guī)定，就不可能催生和推動民間審計的發(fā)展；如果我國1982年修改的《憲法》中沒有增加國家實行審計制度的規(guī)定，我國的國家審計體系就不可能在1983年得到重建。證明，審計的建立和發(fā)展與其他許多事物一樣，無不依靠各國法律法規(guī)的推動，所以法律制度顯然是影響審計理論基礎(chǔ)的重要環(huán)境因素。這些法律包括憲法、公司法、證券法、商法、經(jīng)濟法、審計法、會計法、稅法等。
2．制度的形成與審計理論基礎(chǔ)外延的發(fā)展密切相關(guān)。在社會化生產(chǎn)的條件下，企業(yè)組織形式逐步由獨資和合伙制發(fā)展到股份制，資本市場的發(fā)育和成長促使企業(yè)規(guī)模不斷擴大，管理層次增加，所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)發(fā)生分離，委托關(guān)系和受托責(zé)任形成。所有者為了約束和監(jiān)督經(jīng)營者，以維護自身的權(quán)益不受侵犯，就必然產(chǎn)生了建立審計制度的需求，因而制度經(jīng)濟學(xué)、產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)等理論就成為審計理論基礎(chǔ)的重要。
3．經(jīng)濟體制改革對審計理論基礎(chǔ)外延的影響。建立企業(yè)制度，要求根據(jù)“政企分開、產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確、管理科學(xué)”的原則組織生產(chǎn)和經(jīng)營。為此，必須加強國家審計，建立內(nèi)部審計，發(fā)展社會審計，這必然對審計理論基礎(chǔ)的擴展產(chǎn)生影響。
4．的進步與發(fā)展始終與審計理論基礎(chǔ)外延的發(fā)展密切相關(guān)。進入21世紀(jì)，社會邁向知識經(jīng)濟，技術(shù)的迅猛發(fā)展將改變傳統(tǒng)的交易行為和核算方式，審計理論基礎(chǔ)也將發(fā)生相應(yīng)變革。
二、審計的基本特征對審計基礎(chǔ)內(nèi)涵的
審計理論基礎(chǔ)內(nèi)涵對審計理論的作用較之審計理論基礎(chǔ)外延更為直接，它一般包括財務(wù)和理論、管理理論、統(tǒng)計科學(xué)理論。現(xiàn)代審計的基本特征包括：以內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的審計；抽樣審計；機審計；性復(fù)核；管理審計；以滿足審計信息需求者要求為目的的審計。現(xiàn)代審計的新特征、新學(xué)科的不斷涌現(xiàn)，極大豐富了審計理論基礎(chǔ)的內(nèi)涵，主要影響表現(xiàn)在：
1．內(nèi)部控制制度是管理現(xiàn)代化的必然產(chǎn)物，而內(nèi)部控制制度的產(chǎn)生和，促使審計實務(wù)由詳細審計發(fā)展成為以測試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計。在測試被審計單位內(nèi)部控制制度的建立及是否有效運行的過程中，采用了詢問與實地檢查等，其間了心的有關(guān)理論。因而審計理論基礎(chǔ)包含了心理學(xué)的理論。
2．在分析性復(fù)核過程中，應(yīng)用偵查邏輯學(xué)理論。審計證據(jù)的獲取可通過檢查、監(jiān)察、觀察、查詢、函證及計算和分析性復(fù)核等程序，這類程序類似于偵查學(xué)中的某些方法和程序。在證據(jù)的獲取過程中，需要大量地運用邏輯判斷以整理分析審計證據(jù)，排除偽證，使獲取的證據(jù)充分而且適當(dāng)。因此，審計理論基礎(chǔ)應(yīng)包括偵查邏輯學(xué)的有關(guān)理論。
3．科學(xué)的抽樣方法是降低審計成本、提高審計質(zhì)量的有效途徑。運用計算機輔助審計技術(shù)，僅需幾秒即可完成隨機數(shù)的產(chǎn)生及所有的編碼工作。從總體中抽取樣本時，對審計人員來講最關(guān)鍵的是所有總體中的項目都能被客觀地抽取，而采用恰當(dāng)?shù)慕y(tǒng)計抽樣方法能避免抽取無代表性樣本的風(fēng)險。在審計復(fù)核中運用計算機輔助審計技術(shù)可達到迅速、客觀、公正的目的。
4．分析性復(fù)核是為避免抽樣審計的內(nèi)在缺陷，將財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)關(guān)系模型化，并通過推導(dǎo)形成有關(guān)數(shù)據(jù)作為審計證據(jù)。因而由統(tǒng)計知識、數(shù)學(xué)方法和理論相結(jié)合而成的計量經(jīng)濟學(xué)理論也是審計理論基礎(chǔ)的組成部分。
關(guān)鍵詞:數(shù)據(jù)式審計;數(shù)據(jù)挖掘;聯(lián)機分析處理
中圖分類號:TF239.1 文獻標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2010)02-0144-03
隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展,各行業(yè)和機構(gòu)普遍采用信息化管理,審計人員所面對的不再是紙質(zhì)賬目系統(tǒng),而是計算機信息系統(tǒng)和多種多樣的數(shù)據(jù)庫,數(shù)據(jù)式審計也正是在這樣的背景下孕育而生的,它以無可比擬的優(yōu)勢代表著“信息化環(huán)境下計算機審計的未來”。本文從兩個方面對其進行了探討,第一部分對數(shù)據(jù)式審計的發(fā)展及其在信息化環(huán)境下具有的基本特征進行了描述,第二部分闡述了數(shù)據(jù)式審計的一般流程及關(guān)鍵技術(shù)的應(yīng)用。
一、數(shù)據(jù)式審計的發(fā)展及基本特征
數(shù)據(jù)式審計起源于20世紀(jì)60年代初,最早稱為計算機審計,是隨著計算機在財務(wù)會計領(lǐng)域的應(yīng)用而產(chǎn)生的。在此基礎(chǔ)上,從EDP(電子數(shù)據(jù)處理)、AIS(會計信息系統(tǒng))、MIS(管理信息系統(tǒng))到DSS(決策支持系統(tǒng))的會計信息化的發(fā)展歷程正是信息技術(shù)在會計領(lǐng)域應(yīng)用的真實寫照。信息技術(shù)在會計工作中的應(yīng)用不僅改變了原有的會計數(shù)據(jù)處理流程,也為信息化下的數(shù)據(jù)式審計成為新的審計方法提供了有利的條件。
隨著信息化進程的加快,企業(yè)內(nèi)部的Internet開始建立,信息流動呈現(xiàn)無紙化特征。至今,前臺以電子商務(wù)為主,后臺以ERP(企業(yè)資源計劃)系統(tǒng)為支撐的新型數(shù)字化企業(yè)已經(jīng)逐步成為企業(yè)的主要運營模式。尤其是CRM(客戶關(guān)系管理)及SCM(供應(yīng)鏈管理)與ERP的高度融合,成為新型數(shù)字化企業(yè)的主流模式。與此同時,企業(yè)數(shù)據(jù)的電子化也極大地擴充了會計數(shù)據(jù)的范圍,一些非貨幣計量的數(shù)據(jù),如音頻、視頻、圖表等與原有的會計數(shù)據(jù)共同構(gòu)成了企業(yè)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫,企業(yè)的各種經(jīng)營活動數(shù)據(jù)無一例外地在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫中保存。面對大量繁雜數(shù)據(jù)的存儲、傳輸、查詢以及各種操作人員權(quán)限的劃分,以數(shù)據(jù)庫技術(shù)為代表的計算機技術(shù)得到進一步的廣泛應(yīng)用,而這一切都對數(shù)據(jù)式審計的發(fā)展起到了推動作用。
數(shù)據(jù)式審計是以系統(tǒng)內(nèi)部控制測評為基礎(chǔ),針對企業(yè)的基礎(chǔ)電子數(shù)據(jù)展開的審計,與傳統(tǒng)審計相比,數(shù)據(jù)式審計具有以下特征:
(一)審計對象:源數(shù)據(jù)庫及信息系統(tǒng)內(nèi)部控制
企業(yè)會計環(huán)境的變化,使審計工作重點進一步突出,審計人員所面對的不再是大量的紙質(zhì)賬簿、會計報表等,而是企業(yè)底層數(shù)據(jù)庫中的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。信息化環(huán)境下企業(yè)存儲的主要數(shù)據(jù)是以記賬憑證為主的會計數(shù)據(jù)和不能以貨幣計量的非會計數(shù)據(jù)所構(gòu)成的“數(shù)據(jù)源”,其他數(shù)據(jù)只不過是此“數(shù)據(jù)源”的翻版。由于會計準(zhǔn)則的彈性和人為的盈余管理,財務(wù)報告的真實性和有用性一直受到使用者的質(zhì)疑,會計計量的多元化,使得財務(wù)報告所反映的會計信息的有用性變得更加“撲朔迷離”。因此,審計人員可以深入到企業(yè)的底層數(shù)據(jù)庫,獲得原汁原味的數(shù)據(jù),在此基礎(chǔ)之上將其轉(zhuǎn)化為有用的信息,這些信息由于沒有經(jīng)過企業(yè)“人為加工或粉飾”,因而在真實性和有用性方面得到了極大的改善。因此,CPA進行財務(wù)審計時,應(yīng)從這些“數(shù)據(jù)源”入手,加大對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的審計。由于運用了先進的信息化手段,數(shù)據(jù)式審計可以快速和便捷地處理海量數(shù)據(jù),解決了在傳統(tǒng)的紙質(zhì)和手工條件下,審計人員想做而不可能做的事情。
除了上述電子數(shù)據(jù)外,數(shù)據(jù)式審計的對象還必須包括計算機系統(tǒng)內(nèi)部控制。由于計算機系統(tǒng)內(nèi)部控制涉及到電子數(shù)據(jù)的安全性和完整性,因此在通常情況下,在對電子數(shù)據(jù)進行審計以前,應(yīng)首先對產(chǎn)生這些電子數(shù)據(jù)的計算機系統(tǒng)內(nèi)部控制的安全性和有效性進行測試和檢驗。
(二)審計核心方法:構(gòu)建審計中間表和審計分析模型
通常而言,我們所說的數(shù)據(jù)式審計是指數(shù)據(jù)式系統(tǒng)基礎(chǔ)審計,它是以審計模型為出發(fā)點,通過采集審計模型需要的數(shù)據(jù),并對數(shù)據(jù)進行處理和分析,實現(xiàn)對數(shù)據(jù)和信息系統(tǒng)進行審計的方法。其基本審計過程分為兩部分:一是通過研究政策、對信息系統(tǒng)內(nèi)部控制測評等工作,結(jié)合可以采集到的電子數(shù)據(jù),確定審計需求,構(gòu)建審計分析模型。二是根據(jù)審計分析模型,通過數(shù)據(jù)采集、處理與分析,確定審計疑點,實現(xiàn)審計目標(biāo)。審計過程中,審計人員要經(jīng)常執(zhí)行建立某種業(yè)務(wù)的審計中間表和審計分析模型,并進行某種類型的數(shù)據(jù)分析等審計程序。其中,審計中間表是在具體的審計項目實施過程中所形成的,是對采集到的被審計單位數(shù)據(jù)進行清理、轉(zhuǎn)換之后,將其按照提高審計分析效率、實現(xiàn)審計目標(biāo)的要求進一步選擇、整合而成的數(shù)據(jù)集合;審計分析模型則是由審計人員通過設(shè)定判斷和限制條件來建立起數(shù)學(xué)的或邏輯的表達式,用于驗證審計事項實際的時間或空間狀態(tài)的技術(shù)方法,現(xiàn)有的建模類型主要有專家經(jīng)驗建模、根據(jù)法律法規(guī)建模、根據(jù)業(yè)務(wù)規(guī)則建模以及根據(jù)數(shù)據(jù)間的勾稽關(guān)系建模,它們都是實現(xiàn)數(shù)據(jù)式審計的關(guān)鍵方法。
(三)關(guān)鍵審計技術(shù):數(shù)據(jù)分析技術(shù)
在以往的審計模式中,審計的核心技術(shù)方法是從最先的詳查法、抽查法發(fā)展到后來的符合性測試和實質(zhì)性測試。在數(shù)據(jù)式審計模式中,計算機手段既可以解決詳查問題,也可以解決測試問題。面對大量的電子數(shù)據(jù),審計人員能否將其轉(zhuǎn)化為有用的信息成為審計工作的關(guān)鍵。因此,數(shù)據(jù)分析技術(shù)成為數(shù)據(jù)式審計的關(guān)鍵技術(shù)。
二、數(shù)據(jù)式審計的關(guān)鍵技術(shù)
與傳統(tǒng)審計模式一樣,對于一個數(shù)據(jù)式審計模式下的審計項目而言,按其進行的先后邏輯順序,可以劃分為審計準(zhǔn)備、審計實施和審計完成三個過程。其中,主要不同在于審計實施階段,此階段主要完成對電子數(shù)據(jù)的采集、整理與分析工作。
圖1 數(shù)據(jù)式審計過程及任務(wù)劃分示意圖
在數(shù)據(jù)式審計模式下,面對被審計單位各式各樣的信息系統(tǒng)以及存儲于其中的海量數(shù)據(jù),大量新型審計技術(shù)方法正被廣泛運用到審計中來,特別是在審計實施過程中的各個環(huán)節(jié):數(shù)據(jù)的采集、整理過程可以使用各種成熟的技術(shù)和工具,包括數(shù)據(jù)庫訪問技術(shù)、數(shù)據(jù)庫同步復(fù)制技術(shù)、數(shù)據(jù)庫聯(lián)邦技術(shù)、數(shù)據(jù)裝載與清洗工具以及審計軟件等相關(guān)技術(shù)。在整個數(shù)據(jù)式審計過程中,核心問題就是對采集、處理后的電子數(shù)據(jù)進行分析,從中找出疑點,從而確定審計的重點。 數(shù)據(jù)分析是對數(shù)據(jù)的處理,并試圖使數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為有用的信息。 數(shù)據(jù)是底層的、元素性的,它可以有多種多樣的組合,在用途上可以做多種多樣的拓展,從而形成多種多樣的信息;信息是上層的,具有明確的表現(xiàn)形態(tài)和內(nèi)容,在用途上也有一定的限制,因而只能做有限的再利用,不能作深度的挖掘。 聯(lián)機分析處理技術(shù)和數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)則是數(shù)據(jù)分析最為重要的工具。
(一)數(shù)據(jù)式審計關(guān)鍵技術(shù)之一:聯(lián)機分析處理
審計業(yè)務(wù)流程中,最主要的環(huán)節(jié)是對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫中各種類型的數(shù)據(jù)進行分析,從中找出疑點,從而確定審計的重點,聯(lián)機分析處理技術(shù)為數(shù)據(jù)分析提供了強有力的審計分析工具。
聯(lián)機分析處理技術(shù)(On-Line Analytical Processing,簡稱OLAP),是針對決策問題的聯(lián)機數(shù)據(jù)訪問和分析,也是目前對于海量數(shù)據(jù)處理所采取的主要方法。聯(lián)機分析處理技術(shù)最基本、最核心的特征就是從多個角度分析數(shù)據(jù),也稱為多維分析。它支持審計人員從不同的角度,靈活快捷地對被審計單位的電子數(shù)據(jù)進行挖掘分析,從而發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)內(nèi)在規(guī)律。OLAP展現(xiàn)在用戶面前的是一幅幅多維視圖:沖破了物理的三維概念,采用了旋轉(zhuǎn)、嵌套、切片、鉆取和高維可視化技術(shù),在屏幕上展示多維視圖的結(jié)構(gòu),使用戶直觀地理解、分析數(shù)據(jù),進行決策支持。
一般而言,多維數(shù)據(jù)分析可以分為以下幾個步驟:
1.獲取審計數(shù)據(jù)源
多維數(shù)據(jù)分析的數(shù)據(jù)源可以直接設(shè)置為被審計單位的后臺數(shù)據(jù)庫,也可以設(shè)置為審計人員自行生成的中間數(shù)據(jù)庫:通過了解被審計單位提供的數(shù)據(jù)字典,了解基礎(chǔ)數(shù)據(jù)中各表中存儲數(shù)據(jù)的內(nèi)容、各字段的含義以及各表之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系,結(jié)合審計目標(biāo)和特點,從與審計分析主題業(yè)務(wù)類別相關(guān)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)表中選擇反映該業(yè)務(wù)類別主要信息的字段,組織這些字段,來構(gòu)建我們的數(shù)據(jù)倉庫模型。審計人員可通過數(shù)據(jù)庫嵌入或數(shù)據(jù)庫鏈接等連接方式將數(shù)據(jù)導(dǎo)入,在對數(shù)據(jù)進行格式定義和清理后,生成所需的審計中間數(shù)據(jù)倉庫。相對來說,后一種方式更為安全、可靠。
2.創(chuàng)建多維數(shù)據(jù)集
多維數(shù)據(jù)集也就是常說的數(shù)據(jù)立方體,它是聯(lián)機分析處理(OLAP)中的主要對象,是一項可對數(shù)據(jù)倉庫中的數(shù)據(jù)進行快速訪問的技術(shù)。多維數(shù)據(jù)集是一個數(shù)據(jù)集合,通常從數(shù)據(jù)倉庫的子集構(gòu)造,并組織和匯總成一個由一組維度和度量值定義的多維結(jié)構(gòu)。維度是審計人員分析指標(biāo)時所觀察的不同角度,度量值則是各個角度的具體數(shù)值,如一個用于銷售分析的多維數(shù)據(jù)集內(nèi)包括時間、地區(qū)、產(chǎn)品維度及其度量值銷售金額、銷售數(shù)量等。
3.瀏覽分析數(shù)據(jù)
建立完多維數(shù)據(jù)集之后,原來需要反復(fù)、多次查詢和無法查詢的數(shù)據(jù)信息,就可以通過切片、切塊、旋轉(zhuǎn)等操作挖掘出來。審計人員可以根據(jù)實際的業(yè)務(wù)需求,對數(shù)據(jù)進行匯總、關(guān)聯(lián)、聚類、分類、預(yù)測等分析,尋找其中隱含的模式和知識,來迅速掌握總體情況。當(dāng)趨勢、異常或者錯誤被確定后,還可以深入到底層數(shù)據(jù)進行鉆取,作進一步的分析和判斷。
(二)數(shù)據(jù)式審計關(guān)鍵技術(shù)之二:數(shù)據(jù)挖掘
數(shù)據(jù)挖掘是指從大量的、不完全的、有噪聲的、模糊的、隨機的數(shù)據(jù)中,提取隱含在其中的、事先不知道的、但又是潛在有用的信息和知識的過程。它一般采取排除人為因素而通過自動的方式來發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)中新的、隱藏的或不可預(yù)見的模式的活動,利用數(shù)據(jù)倉庫中包含的信息;數(shù)據(jù)挖掘可以回答審計人員原先根本沒有想過的問題,它是在對數(shù)據(jù)集全面而深刻認識的基礎(chǔ)上,對數(shù)據(jù)內(nèi)在和本質(zhì)的高度抽象與概括。
數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)分析方法很多,目前在審計工作中的常用方法主要有:(1)數(shù)據(jù)概化。數(shù)據(jù)庫中通常存放著大量的細節(jié)數(shù)據(jù),通過數(shù)據(jù)概化可將大量與任務(wù)相關(guān)的數(shù)據(jù)集從較低的概念層抽象到較高的概念層。通過該方法,審計人員可從不同角度、不同層次上了解某類數(shù)據(jù)的概貌,從而為其判斷提供依據(jù)。(2)聚類分析。 聚類分析是將數(shù)據(jù)分組成多個類或簇,同一個簇中的對象之間具有較高的相似度。在審計中,對于特定交易記錄群的聚類分析可以以不同特征劃分為不同的特征群,從而描述各個群的特征,找出離群孤立點,對其重點分析,確定審計風(fēng)險,發(fā)現(xiàn)審計線索。(3)關(guān)聯(lián)分析。它通過利用關(guān)聯(lián)規(guī)則可以從操作數(shù)據(jù)庫的所有細節(jié)或事務(wù)中抽取頻繁出現(xiàn)的模式,其目的是挖掘隱藏在數(shù)據(jù)間的相互關(guān)系。因此,在對財務(wù)數(shù)據(jù)或經(jīng)濟數(shù)據(jù)的審計中,可運用關(guān)聯(lián)分析技術(shù)方法,針對同類或不同類會計科目及數(shù)據(jù)項之間可能存在某種對應(yīng)關(guān)系來查找、挖掘,從而發(fā)現(xiàn)一些隱藏的經(jīng)濟活動,為審計人員的進一步工作提供參考。
數(shù)據(jù)挖掘在審計數(shù)據(jù)分析中的實施步驟如圖2:
數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)在審計數(shù)據(jù)分析中的應(yīng)用過程一般需要經(jīng)歷確定挖掘?qū)ο蟆?shù)據(jù)準(zhǔn)備、建立模型、數(shù)據(jù)挖掘、結(jié)果分析與知識應(yīng)用這樣幾個階段。審計人員和數(shù)據(jù)挖掘人員首先要根據(jù)審計目標(biāo)和內(nèi)容要求確定數(shù)據(jù)來源,并對有關(guān)數(shù)據(jù)進行轉(zhuǎn)換和清理;在此基礎(chǔ)之上,針對審計任務(wù)的所屬類別,確定將要進行的挖掘操作類型,如統(tǒng)計分析、聚類、關(guān)聯(lián)規(guī)則等,設(shè)計或選擇有效的數(shù)據(jù)挖掘算法,產(chǎn)生數(shù)學(xué)分析模型并加以實現(xiàn);然后對模型進行評價,解釋并評估挖掘結(jié)果,其使用的分析方法一般應(yīng)視數(shù)據(jù)挖掘操作而定,通常會用到可視化技術(shù);最后,根據(jù)審計人員的要求,對所獲得的設(shè)計知識進行組織,并以一種審計人員能夠使用的方式呈現(xiàn)。
聯(lián)機分析處理與數(shù)據(jù)挖掘兩種技術(shù)的主要區(qū)別在于:聯(lián)機分析處理屬于一種驗證型的分析,即在某個假設(shè)的前提下通過數(shù)據(jù)查詢和分析來驗證或否定這個假設(shè),其分析過程本質(zhì)上是一個演繹推理的過程。它側(cè)重于與用戶的交互、快速的響應(yīng)速度及提供數(shù)據(jù)的多維視圖,屬于用戶驅(qū)動,因此,很大程度上受到用戶水平的限制。而數(shù)據(jù)挖掘不是用于驗證某個假定模型的正確性,而是在數(shù)據(jù)庫中自己尋找模型,注重自動發(fā)現(xiàn)隱藏在數(shù)據(jù)中的模式和有用信息,其本質(zhì)是一個歸納的過程。數(shù)據(jù)挖掘?qū)儆跀?shù)據(jù)驅(qū)動,使審計人員不必提出確切的要求,系統(tǒng)能夠根據(jù)數(shù)據(jù)本身的規(guī)律性,自動地挖掘數(shù)據(jù)潛在的模式。所以,從數(shù)據(jù)分析深度的角度來看,聯(lián)機分析處理位于較淺的層次,而數(shù)據(jù)挖掘則處于較深的層次,二者最關(guān)鍵的差別在于是否能自動地進行數(shù)據(jù)分析。
三、結(jié)論
綜上所述,雖然基于聯(lián)機分析處理和數(shù)據(jù)挖掘的審計數(shù)據(jù)分析技術(shù)在審計中的應(yīng)用尚處于起步階段,但已經(jīng)顯示出傳統(tǒng)審計方法無法比擬的巨大優(yōu)勢。數(shù)據(jù)分析技術(shù)不僅是一種審計技術(shù),而且是一種審計的思維方式。相信這種新的審計方式將為審計行業(yè)帶來新的機遇,并促進審計理論與實務(wù)的深層次發(fā)展。
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1．審計理論基礎(chǔ)與審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點。審計理論結(jié)構(gòu)，即審計理論系統(tǒng)內(nèi)各組成要素之間相互聯(lián)系、相互作用的方式或程序，是一個按一定邏輯關(guān)系組成的有機整體。其邏輯起點應(yīng)是構(gòu)成這一有機整體的最基礎(chǔ)的部分，是理論思維的初始點，起著統(tǒng)馭全局的作用。加拿大審計學(xué)家安德森于1977年提出的審計目標(biāo)起點論認為：任何領(lǐng)域的研究都要確定其研究的界限和目標(biāo)，審計理論結(jié)構(gòu)研究應(yīng)以審計目標(biāo)為邏輯起點，由其層層演繹出整個體系，其他審計要素都應(yīng)圍繞審計目標(biāo)而展開。由此可知，審計理論基礎(chǔ)與審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點是兩個根本不同的概念。如果將審計理論體系比喻為一座建筑物，那么其基礎(chǔ)部分就是審計理論基礎(chǔ)。
2．審計理論基礎(chǔ)與審計實踐。根據(jù)辯證唯物主義
認識論，我們可得出，審計實踐活動是審計理論的基礎(chǔ)和來源，正是審計實踐的不斷豐富推動著審計理論的不斷發(fā)展。然而，理論的形成并不是實踐的簡單堆砌，而更需要一種理性的思維去引導(dǎo)實踐，并發(fā)現(xiàn)和提煉實踐中存在著的有規(guī)律的東西，只有完成了感性認識到理性認識的升華，理論才得以最終形成。因此，審計理論基礎(chǔ)更多地表現(xiàn)為一種思想，它體現(xiàn)了審計的本質(zhì)，并不斷地引導(dǎo)和推動審計實踐活動的發(fā)展，促成審計理論的形成，從而為整個審計理論體系的構(gòu)建提供了一個支撐點。
3．審計理論基礎(chǔ)與審計基礎(chǔ)理論。審計基礎(chǔ)理論是指可以通用于任何獨立審計活動、具有普遍指導(dǎo)性的審計理論（如審計本質(zhì)、審計職能等）。審計基礎(chǔ)理論與審計應(yīng)用理論是根據(jù)理性化程度對審計理論的一種劃分，二者構(gòu)成了完整的審計理論體系。因此，審計理論基礎(chǔ)是理論體系的根基和起點，而審計基礎(chǔ)理論則是審計理論體系的重要組成部分，二者是支撐與被支撐的關(guān)系。如果把審計理論基礎(chǔ)比作是建筑物深埋于地下的部分，它支撐著整座建筑物，審計基礎(chǔ)理論則是在此基礎(chǔ)上建立起來的由梁、柱等構(gòu)成的建筑物的基本框架。
綜上所述，審計理論基礎(chǔ)是在一定的時空中，支撐著審計理論形成并不斷發(fā)展的根基與起點，是其他學(xué)科向?qū)徲嬂碚撧D(zhuǎn)化的“關(guān)節(jié)點”。
二、審計理論基礎(chǔ)的基本特征
由定義出發(fā)，審計理論基礎(chǔ)的基本特征如下：
1．交叉性。作為其他學(xué)科向?qū)徲嬂碚撧D(zhuǎn)化的“關(guān)節(jié)點”，審計理論基礎(chǔ)本身就是諸多相關(guān)學(xué)科相互滲透的結(jié)果。在相關(guān)學(xué)科理論中，與審計存在本質(zhì)相關(guān)性的部分構(gòu)成審計理論基礎(chǔ)，而該基礎(chǔ)或其中一部分又同時構(gòu)成其他相近學(xué)科的理論基礎(chǔ)。可見，同一學(xué)科理論中可能包含著幾個不同分支學(xué)科的理論基礎(chǔ)，而某一學(xué)科的理論基礎(chǔ)又是多個相關(guān)學(xué)科相互滲透的結(jié)果，審計理論基礎(chǔ)就具有明顯的交叉性特征。
2．抽象性。審計理論基礎(chǔ)并不是看得見、摸得著的實體，它屬于一種意識，是人們辨別審計實踐，并從中提煉出某些規(guī)律性的一種思維凝結(jié)。同時，審計理論基礎(chǔ)的抽象性特征并不能否定其客觀存在性。
3．獨立性。審汁理論基礎(chǔ)雖然支撐著審計理論體系，但它并不像審計基礎(chǔ)理論那樣屬于審計理論體系的組成部分；它雖然是審計理論的根基和起點，但并不等同于審計理論結(jié)構(gòu)體系的邏輯起點。審計理論的形成和發(fā)展離不開審計理論基礎(chǔ)，但作為理論支撐，審計理論基礎(chǔ)在整個審計理論體系中處于相對獨立的位置，其發(fā)展并不受制于審計理論的現(xiàn)狀。
4．動態(tài)性。隨著時代的變遷和社會環(huán)境的變化，審計理論基礎(chǔ)也在不斷地發(fā)展。每一個新學(xué)科的誕生，都豐富了這個“關(guān)節(jié)點”的內(nèi)容。審計理論基礎(chǔ)的動態(tài)性特征，決定了審計理論處于不斷地發(fā)展和完善的過程中。審計理論基礎(chǔ)的發(fā)展為審計理論提供了充分的營養(yǎng)，并成為其發(fā)展的動力。
三、審計理論基礎(chǔ)的具體內(nèi)容
根據(jù)與審計理論的相關(guān)性程度，可以從內(nèi)涵和外延兩個角度對審計理論基礎(chǔ)的內(nèi)容進行界定。根據(jù)對審計初始性理論起點的考察與分析，審計理論基礎(chǔ)的內(nèi)涵有以下幾個方面內(nèi)容：
1．哲學(xué)基礎(chǔ)。審計本質(zhì)是決定審計區(qū)別于其他客觀事物的根本同性，也正因為如此，羅伯特·莫茨和侯賽因·夏拉夫在其《審計理論結(jié)構(gòu)》中，在考察哲學(xué)性探索本質(zhì)的基礎(chǔ)上探討審計本質(zhì)。而作為應(yīng)社會需求出現(xiàn)的一種經(jīng)濟管理活動，審計最基本的職能就是監(jiān)督。因此，從審計職能抽象出來的審計本質(zhì)蘊涵了深刻的監(jiān)督思想。監(jiān)督思想最深的根源來自于哲學(xué)中關(guān)于人性的認識。“性本惡”論認為由于人的內(nèi)在動力不足以使其自覺地履行義務(wù)、遵守規(guī)則，因此主張通過法制等外力來約束人的行為，而監(jiān)督恰是一種有效的對人進行約束和管制的手段。西方的監(jiān)控制度正是基于對人性惡的認識，才得到了今天的發(fā)展。此外，哲學(xué)作為反映事物普遍發(fā)展規(guī)律的科學(xué)，其對各學(xué)科都具有普遍的理論指導(dǎo)意義，也為審計理論提供了辨證的、唯物的思維方法。
2．管理學(xué)基礎(chǔ)。在學(xué)科的劃分上，會計學(xué)本身是管理學(xué)的一個分支，而審計學(xué)又是從會計學(xué)中分立出來的一門學(xué)科，因此審計學(xué)也同于管理學(xué)科，管理學(xué)的某些思想和理論理應(yīng)構(gòu)成審計理論的基礎(chǔ)。尤其是管理心理學(xué)的出現(xiàn)，它集心理學(xué)、行為學(xué)、社會學(xué)以及人類學(xué)等學(xué)科為一體，在現(xiàn)今的管理中得到越來越多的認識和應(yīng)用。而管理審計學(xué)科的誕生及制度基礎(chǔ)審計理論的提出，無不體現(xiàn)了管理學(xué)對審計理論發(fā)展的深遠影響。
3．法學(xué)基礎(chǔ)。法學(xué)對審計理論的影響主要體現(xiàn)在對審計范圍和審計責(zé)任等基礎(chǔ)理論的構(gòu)建上。正如邁克爾·查菲爾德所說：“審計的范圍和審計人員的責(zé)任通過法庭對一系列劃時代事件的判決而得到了明確。”此外，各國《公司法》、《證券法》等也對審計理論的發(fā)展起到了巨大的推動作用。法學(xué)作為審計理論基礎(chǔ)的內(nèi)涵，為建立協(xié)調(diào)審計主體、委托人與被審計單位三者關(guān)系的審計理論提供了堅實的思想基礎(chǔ)。
4．經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)。作為，門古老的科學(xué)，經(jīng)濟學(xué)在經(jīng)歷了幾次劃時代的變革之后、其理論體系日臻完善，不僅使本學(xué)科得到了迅速發(fā)展，還為審計理論的構(gòu)筑奠定了堅實的基礎(chǔ)。尤其是經(jīng)濟學(xué)中理論的提出，為我們認識審計本質(zhì)及審計職能開辟了新的思路。根據(jù)經(jīng)濟學(xué)中的“理性人”假設(shè)，委托人和人都是最大效用的追求者，而各自利益目標(biāo)的不一致：導(dǎo)致了行為上的偏差。委托人為了使人朝著自身利益的方向努力需付出成本，監(jiān)督則是能夠降低成本、維系關(guān)系的有效手段。此外，監(jiān)督也體現(xiàn)了審計最根本的思想，成為審計最基本的職能。另外，產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)、制度經(jīng)濟學(xué)等，都極大豐富了審計理論基礎(chǔ)的內(nèi)容，為審計理論的發(fā)展注入了新的活力。
5．會計學(xué)基礎(chǔ)。審計學(xué)最初包含在會計學(xué)之中，后從會計學(xué)中分立出來，成為一門獨立的學(xué)科。正是這種血緣關(guān)系，使審計與會計互相滲透，會計學(xué)理論必然成為審計理論基礎(chǔ)的內(nèi)涵。查賬（即會計檢查）這一傳統(tǒng)審計概念沿用至今，它仍是中外審計概念中內(nèi)容的主干部分。雖然隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，審計的內(nèi)容、范圍、方法等在不斷變化，審計的概念也在逐漸豐富，但時至今日審計仍是以會計資料為主要對象。而會計資料是在會計學(xué)理論指導(dǎo)下生成的，因此，審計理論框架的構(gòu)建離不開會計學(xué)理論的指導(dǎo)。
[關(guān)鍵詞] 審計風(fēng)險 特征 原因 防范 控制
一、審計風(fēng)險的涵義
“審計風(fēng)險”的涵義主要有兩種意見,一種認為,“審計風(fēng)險”是審計人員與會計師事務(wù)所存在著遭受損失的可能性;另一種意見則認為,審計風(fēng)險是審計人員針對會計報表發(fā)表錯誤審計意見的可能性。實踐中傾向于第二種定義,認為審計風(fēng)險是指審計人員不能形成和正確審計意見的可能,而不是指審計人員與會計師事務(wù)所可能承擔(dān)的損失。國際審計準(zhǔn)則第6號風(fēng)險評估和內(nèi)部控制認為:審計風(fēng)險是指審計師對含有重要的財務(wù)報表表示不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷娘L(fēng)險。我國獨立審計準(zhǔn)則第9號對其定義為:“審計風(fēng)險是指會計報表存在重大的錯報或漏報,而會計師事務(wù)所審計后發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷目赡苄浴薄?/p>
二、審計風(fēng)險的基本特征
1.審計風(fēng)險的客觀性現(xiàn)代審計的一個顯著特征,就是采用抽樣審計的方法,不論是統(tǒng)計抽樣還是判斷抽樣,若根據(jù)樣本審查結(jié)果來推斷總體,會產(chǎn)生一定程度的誤差,即審計人員要承擔(dān)一定程度的作出錯誤審計結(jié)論的風(fēng)險。
2.審計風(fēng)險的普遍性審計風(fēng)險通過最后的審計結(jié)論與預(yù)期的偏差表現(xiàn)出來,審計活動的每個環(huán)節(jié)都可能導(dǎo)致風(fēng)險因素的產(chǎn)生。從總體看,可能產(chǎn)生風(fēng)險的因素有:內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制能力差,重要的數(shù)字遺漏,對項目的錯誤評價和虛假注釋,項目的流動性強,項目的交易量大,經(jīng)濟蕭條,財務(wù)狀況不佳,抽樣技術(shù)局限性等。
3.審計風(fēng)險的潛在性審計責(zé)任的存在是形成審計風(fēng)險的一個基本因素,如果審計人員在執(zhí)業(yè)上不受任何約束,對自己的工作結(jié)果不承擔(dān)任何責(zé)任,就不會形成審計風(fēng)險,這就決定審計風(fēng)險在一定時期里具有潛在性。
4.審計風(fēng)險的偶然性審計風(fēng)險由于某些客觀原因,或?qū)徲嬋藛T并未意識到的主觀原因造成,即并非審計人員故意所為,而無意接受了審計風(fēng)險并承擔(dān)了審計風(fēng)險帶來的嚴(yán)重后果。
三、審計風(fēng)險形成的原因
1.客觀原因
(1)法律環(huán)境不斷變化。法律在賦予審計職業(yè)專門的鑒證權(quán)力的同時,其也承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。如果審計人員在審計活動中因發(fā)生違約、失察等行為而提供了虛假的審計信息,并因此損害了國家、委托人、受托人或其他第三者的利益,那么上述任何一方都可以依照法律追究注冊會計師的法律責(zé)任。
(2)審計范圍的拓展。審計范圍的擴大遠遠超出了傳統(tǒng)的財務(wù)審計,不僅要對被審計單位內(nèi)部控制制度的健全程度和運作效率進行研究與評價,而且還要就企業(yè)未來持續(xù)經(jīng)營能力作出報告。有關(guān)這方面的信息不確定性很大,風(fēng)險很高,審計人員作出正確的審計結(jié)論難度增加。
(3)審計責(zé)任的擴大和期望差距的存在增加了審計風(fēng)險。所謂期望差距,是指審計職業(yè)界對本身的認識與社會公眾對審計職業(yè)界認識上的差距。
2.主觀原因
(1)會計師事務(wù)所審計質(zhì)量監(jiān)控不嚴(yán)。我國頒布實施的審計質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則是注冊會計師職業(yè)規(guī)范的重要組成部分,是使會計師事務(wù)所審計工作符合獨立審計準(zhǔn)則要求的基本規(guī)范,是保證審計工作質(zhì)量、規(guī)范審計行為的基本準(zhǔn)則。
(2)審計人員經(jīng)驗和能力的有限性。審計是一個需要運用知識和經(jīng)驗進行判斷的職業(yè)。審計人員判斷力的強弱直接關(guān)系到審計人員從業(yè)質(zhì)量,審計人員采用何種審計方法,搜集多少證據(jù),提出怎樣的意見都直接依賴審計人員的經(jīng)驗和能力。
四、審計風(fēng)險的防范與控制
1.創(chuàng)造良好的社會環(huán)境
良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是注冊會計師賴以生存和發(fā)展的客觀條件,只有有了良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境注冊會計師才能在執(zhí)業(yè)時堅守獨立、客觀、公正的原則,從而使審計質(zhì)量得到保證。但是從最近幾年發(fā)生的審計案例看,不少是由于會計師事務(wù)所及其注冊會計師受到被審計單位甚至是某些政府部門的壓力而不得不違規(guī),違心地出具虛假審計報告,一旦出現(xiàn)問題,就會使自己處于非常被動的地位。因此,注冊會計師審計迫切需要一個良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。新《會計法》的頒布實施,使單位負責(zé)人成為承擔(dān)會計責(zé)任的主體,再加上其他相關(guān)規(guī)定加大了遏制會計造假的力度,從而為注冊會計師審計創(chuàng)造良好、寬松的社會環(huán)境提供了條件。
2.轉(zhuǎn)變觀念,強化風(fēng)險意識
隨著人們對審計期望值的越來越高,審計人員的責(zé)任和風(fēng)險也越來越大,會計職業(yè)界將會更加關(guān)心如何采取有效的審計方法和程序,在降低審計成本的同時高質(zhì)量地完成審計任務(wù),并有效地避免審計風(fēng)險及其損失。因此,審計人員要從思想上、觀念上深入理解審計風(fēng)險,并在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中尋求積極有效的方法控制風(fēng)險。
3.建立有效的內(nèi)部運行機制,完善內(nèi)部質(zhì)量控制制度
會計師事務(wù)所必須在獨立、客觀、公正、嚴(yán)謹、廉潔、保密性原則下建立自律性的運行機制,同時還應(yīng)根據(jù)成本效益原則建立自己的質(zhì)量控制制度,包括審計工作程序和質(zhì)量控制制度,規(guī)范審計工作底稿,認真執(zhí)行“三級復(fù)核”制度,加強執(zhí)業(yè)規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)等。
4.建立有效的事前評估、事中控制、事后評價的風(fēng)險管理系統(tǒng)
事前風(fēng)險評估,就是要求審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時,應(yīng)對客戶所面臨的以及潛在的風(fēng)險進行分析、判斷、評估,并以此為出發(fā)點制定審計策略和審計計劃,使審計風(fēng)險控制在可接受的范圍內(nèi)。這主要包括客戶和客戶管理當(dāng)局兩個方面。
客戶主要有經(jīng)營環(huán)境因素分析、組織結(jié)構(gòu)因素分析;管理當(dāng)局方面主要有管理者的品行、能力分析和管理者變更情況分析等。事中風(fēng)險的控制,主要指選擇減輕風(fēng)險的技術(shù)和方法,建立減輕風(fēng)險的程序,以規(guī)避、降低、轉(zhuǎn)移審計風(fēng)險。審計風(fēng)險的控制是多方面的,主要是接受客戶的風(fēng)險控制、選派審計人員的風(fēng)險控制、審計計劃的風(fēng)險控制、審計證據(jù)的風(fēng)險控制、編制審計報告的風(fēng)險控制、審計質(zhì)量檢查的風(fēng)險控制等。事后審計風(fēng)險的評價,主要是指對上述審計人員所做工作的有效性進行分析、檢查、修正和評估,以最大限度地降低審計風(fēng)險,并為以后的審計工作總結(jié)經(jīng)驗和教訓(xùn)。
5.提高審計人員的綜合素質(zhì)
首先,注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持較高的職業(yè)道德水準(zhǔn)。其次,要形成嚴(yán)謹踏實的工作作風(fēng),認真負責(zé)地對待每一項審計業(yè)務(wù),嚴(yán)格依照獨立審計準(zhǔn)則進行審計,以確保業(yè)務(wù)質(zhì)量。第三,要主動學(xué)習(xí)和掌握與審計業(yè)務(wù)相關(guān)的法律法規(guī)和制度,不斷更新知識,提高分析、判斷、預(yù)測經(jīng)濟活動的能力。第四,要慎重考慮出具何種意見的審計報告,千萬不可草率出具無保留意見的審計報告。
6.積極運用電腦技術(shù),提高審計工作水平
一、審計費用影響因素要點分析
（一）審計成本影響要素
產(chǎn)品成本最終數(shù)額確定主要按照客戶基本特征而定，通常情況下需要充分考慮到客戶規(guī)模情況內(nèi)容和內(nèi)部控制效果強弱內(nèi)容以及業(yè)務(wù)性質(zhì)復(fù)雜程度內(nèi)容等。客戶規(guī)模顯著提升的同時，標(biāo)志著其自身經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項和對應(yīng)會計事項逐漸增多，固有風(fēng)險并未得到排除，其與風(fēng)險控制水平持等同發(fā)展?fàn)顟B(tài)。注冊會計師應(yīng)在操作進行中適時擴大具體審計測試范圍，以致有效增加詳細審計時間，其審計調(diào)整項目相對較多，當(dāng)客戶規(guī)模不斷增大時，審計業(yè)務(wù)就會變得愈加復(fù)雜多樣，審計范圍擴大過程中，審計時間與審計費用也會不同程度上的提升。抽樣審計模式的出現(xiàn)可積極合理地把控審計風(fēng)險，實質(zhì)程序和測試范圍被減少，此時最終審計費用也會在上述因素影響下而降低。
（二）預(yù)期損失審計費用影響要素分析
我們通常所說的預(yù)期損失費用主要包括法律訴訟含義內(nèi)的直接損失內(nèi)容和未來審計減少損失費用內(nèi)容，此項要素會與被訴訟風(fēng)險呈正比例發(fā)展關(guān)系，注冊會計師通常情況下會進行公司賬目比對，通過財物比率分析來判斷、估算基本訴訟風(fēng)險大小程度，之后在此基礎(chǔ)上準(zhǔn)確估算出預(yù)期損失。當(dāng)客戶為上市公司且財物狀況較差時，訴訟風(fēng)險承受度越大，那么客戶方訴訟保證金要求數(shù)額也就增多，基本訴訟風(fēng)險感知與單位小時水費水平影響程度較小，但前者與對應(yīng)總小時工作數(shù)值呈正比例關(guān)系，并與整體核算審計費用保持正比例關(guān)系。
二、盈余管理要點分析
從長遠角度出發(fā)加以分析，盈余管理實質(zhì)上并不會增加企業(yè)盈利和減少企業(yè)盈利，但其卻能夠改變會計期間反映和會計期間分布，在不同會計期間做出詳細信息比對。簡而言之，盈余管理會對會計數(shù)據(jù)產(chǎn)生重要影響，而報告盈利內(nèi)容則為重中之重，企業(yè)實際盈利并不在思考范圍之內(nèi)。會計基本方法選擇內(nèi)容、會計方法運用內(nèi)容、會計估算變動內(nèi)容等的控制皆為優(yōu)良盈余管理模式，需要注意的是，交易事項發(fā)生時段，控制手段內(nèi)容也被涵蓋其中。盈余管理會在不同程度上涉及企業(yè)經(jīng)濟收益和具體企業(yè)會計數(shù)據(jù)信號，此時經(jīng)濟收益與實際盈利基本保持一致。雖然大眾群體并不了解企業(yè)最大經(jīng)濟效益為何物，但盈余管理卻與企業(yè)經(jīng)濟效益必不可分。盈余管理方向即為會計數(shù)據(jù)信息含量和會計數(shù)據(jù)信息信號作用，當(dāng)前證券市場尤為活躍且競爭激勵，會計數(shù)據(jù)信息含量作用和對應(yīng)會計數(shù)據(jù)信號作用十分巨大，信息觀地位不會被撼動，當(dāng)證券市場處于低落發(fā)展態(tài)勢時，盈余管理中會出現(xiàn)會計報告收益與經(jīng)濟效益之間有別現(xiàn)象，其內(nèi)在經(jīng)濟收益觀更為突出。
三、審計意見
無論何種類型的實證研究都需尊重客觀事實，市場環(huán)境假設(shè)需要貼合實際，國外審計定價研究標(biāo)準(zhǔn)并不適于我國證券市場，國外會計師行業(yè)發(fā)展多年且市場發(fā)展程度高度集中，我國企業(yè)審計業(yè)務(wù)會計師規(guī)模相對較小且操作水平不強，市場較為分散，致使審計市場低層次競爭尤為激烈。因為部分公司存在資本市場運作不成熟現(xiàn)狀和公司治理違規(guī)現(xiàn)狀，公司盈余管理質(zhì)量遠遜于他國，識別雖較為容易，但此類盈余管理本體訴訟風(fēng)險較小。制度不同與背景不同要求我們必須從公司實際角度出發(fā)，不斷進行會計師制度培訓(xùn)和會計師培養(yǎng)機制構(gòu)建，在逐步進行公司內(nèi)部改革基礎(chǔ)上吸引優(yōu)秀會計人才與審計人才，借鑒國外先進審計經(jīng)驗，從現(xiàn)有環(huán)境特點角度出發(fā)，全方位、多角度地找尋應(yīng)用資本市場審計費用的若干要素，之后在此基礎(chǔ)上完善證券市場監(jiān)管制度，為投資者群體提供科學(xué)合理的建議。
Abstract:The relationship between the function and effect of internal auditing is just like "twin brothers". The more adequate the function is,the greater the effect is. The expanding of the effect also affects the improving and perfection of the function.
關(guān)鍵詞:內(nèi)部審計;職能;作用;特征
Key words:internal auditing;function;effect;character
中圖分類號:FZ39 文獻標(biāo)識碼:A文章編號:1006-4311(2010)04-0003-01
1 內(nèi)部審計的職能
職能是一件事物本身的內(nèi)在功能,職能統(tǒng)馭了管理對象,并對控制目標(biāo)進行了實質(zhì)性的約束。一個完善及切實可行的職能,能使各項任務(wù)真正得到有效完成,能使各項政策真正得到貫徹落實,職能是保障各種機制充分發(fā)揮功效的絕對關(guān)鍵因素。
內(nèi)部審計的職能是隨著人們認識事物及接觸實踐的不斷深入而發(fā)展的。第一個內(nèi)審職能理論是“單職能論”,即認為內(nèi)部審計具有經(jīng)濟監(jiān)督職能;第二個內(nèi)審職能理論是“雙職能論”,即認為內(nèi)部審計具有監(jiān)督和管理職能;第三個內(nèi)審職能理論是“多職能論”,即認為內(nèi)部審計具有檢查、鑒證、評價、建設(shè)職能等。
2 職能基本含義
2.1 檢查職能。依照一定標(biāo)準(zhǔn)檢查被審計單位經(jīng)濟活動和其他管理內(nèi)容,弄清事實、明辨是非、揭示矛盾、改進工作。檢查職能具體包括:檢查各項業(yè)務(wù)和經(jīng)濟活動的合法性及合規(guī)性;檢查單位內(nèi)部各種經(jīng)濟活動的有效性及經(jīng)濟性;檢查反映經(jīng)濟活動資料的真實性。
2.2 鑒證職能。是對被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及經(jīng)濟活動加以鑒定和證明,據(jù)以作出審計結(jié)論。鑒證是在檢查的基礎(chǔ)上進行的,因此,檢查是進行鑒證的前提,鑒證是檢查的結(jié)果。鑒證是為了確定報表的質(zhì)量,并確定部門和管理人員履行其職責(zé)的情況。鑒證是對經(jīng)營、生產(chǎn)活動績效所作報告的真實性、正確性、效益性的鑒證,鑒證是為單位貫徹責(zé)任制、鼓勵先進、加速進步提供依據(jù)。
2.3 評價職能。評價職能表現(xiàn)為對企事業(yè)單位的計劃、預(yù)算、決策方案的可行性和合理性,對單位的某一方面的經(jīng)濟活動或單位整體經(jīng)濟活動是否遵循既定目標(biāo)和決策進行評價,對單位制定的內(nèi)部控制制度和管理責(zé)任制度,以及各種具體章程的合理性、完備性和有效性作出評價。評價必須有一套可以參照的標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)體系。
2.4 建設(shè)職能。建設(shè)是用“建議”進行的,建議是肯定管理上的優(yōu)點和缺點,協(xié)助組織領(lǐng)導(dǎo)提高財務(wù)、經(jīng)濟管理活動的效率、效果和經(jīng)濟性,挖掘潛力以達到預(yù)期效益。內(nèi)審人員的建議出自熟悉本單位業(yè)務(wù),了解領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)營意識、管理風(fēng)格和領(lǐng)導(dǎo)方法。建議不必與外部審計完全一樣,可以多樣化。如口頭方式、開會方式等。
3 內(nèi)部審計的作用
總結(jié)內(nèi)部審計的作用應(yīng)具體包括:
3.1 自我監(jiān)控作用。
(1)監(jiān)控經(jīng)營方針和計劃的貫徹:通過對經(jīng)營方針、決策、計劃和執(zhí)行情況的檢查評價,既可確定企業(yè)的經(jīng)營方針、決策、計劃落實各部門的經(jīng)濟責(zé)任,又可激發(fā)和調(diào)動各級管理人員的積極性,落實目標(biāo),促進方針貫徹。(2)監(jiān)控信息的真實、可靠:通過對各項信息系統(tǒng)進行檢查和評價,查證其是否真實、正確、及時;是否符合相關(guān)性原則,適應(yīng)領(lǐng)導(dǎo)的要求,檢查信息傳導(dǎo)渠道是否健全和暢通。(3)監(jiān)控受托經(jīng)濟責(zé)任的履行:確定受托責(zé)任的職責(zé)履行。包括承包經(jīng)濟責(zé)任、內(nèi)部責(zé)任中心、租賃責(zé)任制、廠長經(jīng)理離任審計等。通過審計查明每個責(zé)任人是否完成了應(yīng)負經(jīng)濟責(zé)任的各項指標(biāo)。并監(jiān)控指標(biāo)的真實可靠、有效利用資源、資產(chǎn)安全和遵紀(jì)守法、尊重社會利益;及保護責(zé)任人的正當(dāng)權(quán)益。(4)監(jiān)控財產(chǎn)的安全完整:制止鋪張浪費、貪污盜竊、檢查財產(chǎn)增減結(jié)存、審查賬簿、進行盤點,發(fā)現(xiàn)問題,堵塞漏洞,從而保障財產(chǎn)安全完整。
3.2 自我促進作用。
(1)又稱為促進自我制約。國有企業(yè)國內(nèi)其他企業(yè)受國家財經(jīng)政策、財政制度、法令的制約。如遵守現(xiàn)金管理制度、銀行結(jié)算制度、工資結(jié)算制度、工資基金制度、成本開支范圍規(guī)范等。通過建立自己的相關(guān)控制制度來自我制約。發(fā)現(xiàn)問題及時糾正,進行約束性檢查,發(fā)揮“控制的控制”約束作用。(2)促進自我改善:不斷改善生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系。如改善設(shè)備、工藝技術(shù)提高素質(zhì)改善內(nèi)部人際關(guān)系、健全規(guī)章制度等,最終提出改善建議。(3)促進自我發(fā)展:發(fā)揮自身優(yōu)勢,充分挖掘內(nèi)部潛力,提高經(jīng)濟效益,通過效益審計、指標(biāo)對比,揭示差異,尋找原因,評價業(yè)績,總結(jié)規(guī)律,提出措施。(4)促進自我積累:實現(xiàn)內(nèi)涵擴大生產(chǎn)。提高管理素質(zhì)、增加產(chǎn)量、加強質(zhì)量管理降低消耗,促進銷售,最終完成積累目的。
4 內(nèi)部審計的主要特征
層次分析法評價模型層次分析法（AnalyticHierarchyProcess，簡稱AHP）是上個世紀(jì)7O年代中期提出的一種系統(tǒng)分析方法。它的基本思想就是對一個問題的多個影響因素的重要性進行判斷時，先對這些元素進行相互“兩兩比較”得出一定的重要性數(shù)值，然后通過計算確立各元素的權(quán)重，以此作為評價和選擇方案的依據(jù)。它將復(fù)雜問題分解為多個組成因素，并將這些因素進一步分解，層層排列起來，形成一個有序的遞階層次結(jié)構(gòu)，然后在每個層次中通過兩兩比較的方式確定諸因素相對上一層次的相對重要性，最后綜合評估確定諸因素相對重要性的總順序。在層次分析中，為了使決策判斷定量化，通常采用A.L.Saaty建議的1～9標(biāo)度方法，根據(jù)本級別指標(biāo)要素之間相對重要性的比較，構(gòu)建一級評價指標(biāo)兩兩比較判斷矩陣，運用幾何平均法，計算相應(yīng)指標(biāo)的權(quán)重Wi，由同階平均隨機一致性指標(biāo)計算求得最大特征值，一致性指標(biāo)CI值，平均一致性指標(biāo)CR值1。CR<0.1，矩陣具有滿意的一致性，否則就需要調(diào)整矩陣，直到具有滿意的一致性為止。其步驟是：1.制定指標(biāo)權(quán)值判斷表。例如，表2是根據(jù)指標(biāo)體系第一層6個指標(biāo)建立的權(quán)值判斷表。2.填寫指標(biāo)權(quán)值判斷表。方法：將每行的指標(biāo)與列指標(biāo)進行比較。指標(biāo)權(quán)值采用4分值：非常重要的指標(biāo)為4分；比較重要的指標(biāo)為3分；同樣重要的指標(biāo)為2分；不太重要的指標(biāo)為1分；很不重要的為0分。4.將統(tǒng)計結(jié)果折算為權(quán)重（見表3）。同樣方法可以計算出第二、第三層的各指標(biāo)排序和權(quán)重。
建立領(lǐng)導(dǎo)干部履職績效審計模糊評價標(biāo)準(zhǔn)1.績效評價指標(biāo)。初步設(shè)定評價指標(biāo)為3級指標(biāo)體系，其中包括6個一級指標(biāo)、19個二級指標(biāo)、38個三級指標(biāo)。一級指標(biāo)是反映履職績效的綜合指標(biāo)；二級指標(biāo)是對一級指標(biāo)的進一步細分，是反映履職績效的中間指標(biāo)；三級指標(biāo)是具體的評價指標(biāo)。2.績效評價方法。評價采用定性與定量相結(jié)合的方式。定性評價主要從一級指標(biāo)的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行總體評價，定量評價主要從三級指標(biāo)著手，采取設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)權(quán)重、分項評價、逐步匯總的方式進行。將每個評價指標(biāo)所得的總分數(shù)設(shè)為100分，根據(jù)每個指標(biāo)的具體評價情況，參考如表3的模糊評價標(biāo)準(zhǔn)：好（90~100分）、較好（80~89分）、一般（60~79分）和差（60分以下），為每個具體評價指標(biāo)得分，然后將該得分與其對應(yīng)的在總體模型中的權(quán)重相乘，并對每個評價指標(biāo)的加權(quán)得分求和，即得到綜合評價得分，通過這一綜合評價得分反映被審計對象履職情況總的水平。最終得分就是對領(lǐng)導(dǎo)干部任履職情況的一個總評價。即得分在90分（含）以上，評價該領(lǐng)導(dǎo)干部在任期內(nèi)履職情況為好；80（含）至89分，履職情況為較好；60（含）至79分，履職情況為一般；60分以下，履職情況為差。
人民銀行領(lǐng)導(dǎo)干部履職績效審計評價指標(biāo)體系
1.指標(biāo)選擇的原則。一是該指標(biāo)體系應(yīng)能充分反映領(lǐng)導(dǎo)干部履行職責(zé)的狀況和基本特征。二是該指標(biāo)體系力求做到科學(xué)、正確。應(yīng)充分考慮已有資料來源的限制及數(shù)據(jù)的真實可靠程度，確保指標(biāo)的準(zhǔn)確性和權(quán)威性，以保證評價結(jié)果的客觀性。三是該指標(biāo)體系應(yīng)兼具可比性和穩(wěn)定性。所選指標(biāo)要便于橫向和縱向的研究分析，具備便于同一單位不同年度的比較和不同單位之間的對比交流的特點。
2.指標(biāo)的確定。本文采取以定性評價為主，輔以定量評價的方式，通過審前調(diào)查，設(shè)計了“履職績效審計調(diào)查問卷”、“履職績效審計民主測評表”、“指標(biāo)選定表”，采用德爾菲法（專家問卷調(diào)查法）綜合確定現(xiàn)場審計評價指標(biāo)體系。
研究展望
通過探索開展人民銀行領(lǐng)導(dǎo)干部履行職責(zé)績效審計，構(gòu)建評價指標(biāo)體系并將其應(yīng)用于內(nèi)審實踐，可以說在促進人民銀行開展績效審計，推動內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型工作方面作了有益嘗試。為了進一步完善領(lǐng)導(dǎo)干部履行職責(zé)績效審計的內(nèi)容、方法、指標(biāo)體系，我們認為今后還要在以下幾個方面繼續(xù)做好研究工作：一是隨著履行央行職能的變化，要適時對審計內(nèi)容做出調(diào)整，保證審計內(nèi)容與履職內(nèi)容相一致；二是增強指標(biāo)體系權(quán)重的客觀性，可以考慮使用比較常用的層次分析法，剔除指標(biāo)計算過程中過多的主觀因素；三是要進一步加強與被審計單位的溝通，了解審計對象對這種審計方法和指標(biāo)體系的接受程度，繼續(xù)接受實踐檢驗。
作者：鄒翔單位：中國人民銀行九江市中支
中國內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則規(guī)定,“內(nèi)部審計是組織內(nèi)部一種獨立、客觀的監(jiān)督和評價活動,它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進組織目標(biāo)的實現(xiàn)”。
IIA定義,“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動,旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法,評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果,幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)”。
IIA內(nèi)部審計注重評價和改善內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、治理過程的效果。提到不僅要確認(出具內(nèi)部審計報告),還要提供內(nèi)部咨詢服務(wù)。處在內(nèi)部控制審計向風(fēng)險管理審計全面轉(zhuǎn)型階段。
我們目前處在傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)提升與擴展階段,要求財務(wù)審計與內(nèi)控審計融合,防弊與建策結(jié)合,科學(xué)地運用風(fēng)險管理技術(shù)提升內(nèi)審質(zhì)量,執(zhí)行風(fēng)險評估基礎(chǔ)的年度審計計劃,進行重點領(lǐng)域的風(fēng)險評估,利用IT技術(shù)強化審計效力。
中國內(nèi)部審計協(xié)會為了推進內(nèi)部審計全面轉(zhuǎn)型與發(fā)展,提出要逐步實現(xiàn)“六個轉(zhuǎn)變”。
1.在審計理念上,要對內(nèi)部審計是檢查系統(tǒng)的認識向控制系統(tǒng)的認識轉(zhuǎn)變,由注重結(jié)果、重在治標(biāo)向注重過程、重在治本轉(zhuǎn)變。
2.在審計職能上,由單純的監(jiān)督向監(jiān)督與服務(wù)并重轉(zhuǎn)變。
3.在審計目標(biāo)上,以查錯糾弊為主向以監(jiān)督和評價內(nèi)部控制能力為主轉(zhuǎn)變。
4.在審計內(nèi)容上,由財務(wù)收支向業(yè)務(wù)領(lǐng)域和信息系統(tǒng)拓展。
5.在審計方式上,由以結(jié)果導(dǎo)向為主向與過程導(dǎo)向并重轉(zhuǎn)變,由事后監(jiān)督為主向與事前、事中全過程監(jiān)督并重轉(zhuǎn)變。
6.在審計手段上,由手工操作為主向利用計算機和信息技術(shù)為主轉(zhuǎn)變。
要逐步確立從分析風(fēng)險入手確定審計目標(biāo)、范圍和程序,以財務(wù)會計和業(yè)務(wù)管理流程為審計路徑,以檢查和改善內(nèi)部控制的適當(dāng)性和有效性為審計核心,以監(jiān)督和評價財務(wù)表現(xiàn)、業(yè)務(wù)成果、內(nèi)部控制能力和風(fēng)險管理為審計重點,以信息化建設(shè)和計算機技術(shù)為支撐的審計工作新模式。
二、國有企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)展現(xiàn)狀
1.內(nèi)部審計機構(gòu)及獨立性。調(diào)查樣本980家企業(yè),83.76%的企業(yè)設(shè)置了內(nèi)部審計機構(gòu),62.85%的企業(yè)審計機構(gòu)歸屬總經(jīng)理或副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo),體現(xiàn)了高管層主導(dǎo)的基本特征。
2.內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力。
(1)調(diào)查樣本內(nèi)部審計人員總體數(shù)量30479人,專職人員占69.39%,專職人員比例低于全球內(nèi)部審計專職人員95.4%的比例。(2)我國國有企業(yè)內(nèi)部審計人員開展內(nèi)部審計工作的年限普遍比全球調(diào)查的年限短。從事內(nèi)部審計工作年限1-10年占71.16%。(3)國內(nèi)內(nèi)部審計人員的專業(yè)能力,排在前幾位的分別為溝通能力、協(xié)調(diào)能力、風(fēng)險管理能力、應(yīng)對變革與發(fā)展能力;CBOK調(diào)查的內(nèi)部審計人員的專業(yè)能力,反映國外內(nèi)部審計人員注重分析能力,審計業(yè)務(wù)對能力要求更高。
3.內(nèi)部審計活動范圍。調(diào)查樣本顯示,目前我國內(nèi)部審計人員開展的審計業(yè)務(wù)主要有財務(wù)審計、風(fēng)險審計、內(nèi)部控制審計和合規(guī)性審計等項審計業(yè)務(wù)。CBOK的調(diào)查結(jié)論是,全球范圍內(nèi)內(nèi)部控制審計占85.6%,有79.5%的被調(diào)查者預(yù)測在未來三年中增長最快的審計業(yè)務(wù)應(yīng)為風(fēng)險管理審計方面。
4.審計方法。我國國有企業(yè)以“賬項基礎(chǔ)審計和多種方式交叉使用”為主要的審計方式,而CBOK調(diào)查的結(jié)果顯示,國際上比較偏向于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹绞健?/p>
三、國有企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)展思路
1.合理設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu),強化獨立性。
(1)內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)的最高決策和執(zhí)行機構(gòu)一董事會的領(lǐng)導(dǎo)下,并且內(nèi)部審計的具體負責(zé)人由董事會提名或任命,保證了良好的組織地位和權(quán)威性,促進和加強了內(nèi)部審計的獨立性。
(2)這種雙重組織關(guān)系,既有利于審計經(jīng)理和董事會之間的直接交流,保證其獨立性,又使其能夠協(xié)助企業(yè)經(jīng)營層有效地履行職責(zé)。
(3)內(nèi)部審計機構(gòu)的組織地位,保證了最大的審計覆蓋。
2.合理界定內(nèi)部審計活動內(nèi)容,增加組織價值。
傳統(tǒng)的內(nèi)部審計理念下,內(nèi)部審計主要功能是幫助企業(yè)高管層確認經(jīng)營活動中是否存在問題。因此,財務(wù)審計、經(jīng)營審計和內(nèi)部控制審計是查錯糾弊的典型代表。IIA在1999年第七次修改內(nèi)部審計定義時,第一次提出了內(nèi)部審計的目標(biāo)是幫助組織增加價值。與傳統(tǒng)審計相比較,增加價值要求審計內(nèi)容向決策層面延伸,審計方式從事后走向事中和事前,審計職能定位從確認走向咨詢。內(nèi)部審計不僅要關(guān)注內(nèi)部控制,還要評價和改善組織風(fēng)險管理、治理結(jié)構(gòu)的結(jié)果。
3.整合審計資源,提升內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力。
會計信息化要求審計人員不僅具備傳統(tǒng)的審計技能,還要具備豐富的計算機知識。另一方面,審計內(nèi)容的調(diào)整與拓展,要求審計人員具備相應(yīng)的企業(yè)管理、資產(chǎn)評估、數(shù)理統(tǒng)計等知識。這就要求合理配置內(nèi)部審計人員,尤其要努力使內(nèi)部審計人員的專業(yè)構(gòu)成合理。要改變目前會計審計專業(yè)人員比例過高的現(xiàn)象,大量吸收法律、工程、信息技術(shù)、經(jīng)濟等各個方面具有專業(yè)資格人員。要強化職業(yè)道德意識,加強專業(yè)培訓(xùn),加強內(nèi)部審計人員的認證資格考試和繼續(xù)教育培訓(xùn),培養(yǎng)內(nèi)部審計人員良好的人際關(guān)系和交流技能,在人員結(jié)構(gòu)和素質(zhì)等方面滿足國有企業(yè)內(nèi)部審計的要求。
4.加強內(nèi)部審計理論研究,以科學(xué)的理論指導(dǎo)實踐。
內(nèi)部審計理論來源于實踐,同時又促進企業(yè)內(nèi)部審計的發(fā)展。我們要加強內(nèi)部審計研究,建立行之有效的內(nèi)部審計規(guī)范體系,促進我國內(nèi)部審計工作早日和國際接軌。
參考文獻:
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【關(guān)鍵詞】高校；內(nèi)部審計；財務(wù)管理
引言
隨著我國高等教育不斷進行深入改革，高校經(jīng)濟活動越來越豐富，高校財務(wù)管理也在逐步規(guī)范，但針對其發(fā)展趨勢來說，反而顯得薄弱、滯后，多多少少都呈現(xiàn)出些問題。如何避免進而改善財務(wù)管理問題，其主體不僅僅只是高校財務(wù)部的職責(zé)，審計部門對經(jīng)濟活動所起到的保駕護航以及監(jiān)督檢查的作用也是不容忽視的。高校內(nèi)部審計不僅是管理型審計，也是一種監(jiān)督審計，其目的是為了不斷促進并加強管理科研經(jīng)費、教育經(jīng)費，提高資金的使用效率，完善健全內(nèi)部控制制度，監(jiān)督和執(zhí)行內(nèi)部控制制度，保證資產(chǎn)的安全性和完整性，把關(guān)高校經(jīng)濟命脈，為學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)的決定提供幫助。隨著日趨成熟的環(huán)境，高校領(lǐng)導(dǎo)層逐漸提高了對內(nèi)部審計認識度的重視。在高校財務(wù)管理中內(nèi)部審計質(zhì)量的作用越來越重要，具體表現(xiàn)在以下方面：
1高校內(nèi)部審計內(nèi)涵及其主要特征
1.1高校內(nèi)部審計內(nèi)涵
參與到高校內(nèi)部審計工作的所有職員，檢查審核高校資源使用情況以及內(nèi)部運作的科學(xué)情況。通過使用合理、科學(xué)、有效的審核方法來確保高校經(jīng)濟的迅速發(fā)展，進而提高高校審計環(huán)節(jié)的效率以及風(fēng)險管控能力。之所以要大力發(fā)展高校內(nèi)部審計工作，是因為該項工作能夠有效提高自身內(nèi)部監(jiān)督管理制度的有效性，不但能夠哦幫助進行劃分職責(zé)權(quán)力，還能夠?qū)崿F(xiàn)相互監(jiān)管體系，使得高校內(nèi)部每項監(jiān)管任務(wù)科學(xué)、合理地進行。長期以往，還能夠有效減少浪費資源的情況、降低出現(xiàn)違法行為的概率，從各個層次確保可以最大限度的發(fā)展教育、最大效率的利用資源、最合理的進行資產(chǎn)分配。目前我國高校大力發(fā)展內(nèi)部審計工作，還能夠有效響應(yīng)時代號召，最大限度地提高內(nèi)部監(jiān)管審查的能力，提高構(gòu)建高校廉政速度，有效的保證各項利益。
1.2高校內(nèi)部審計主要特征
高校內(nèi)部審計的主要特征一般表現(xiàn)在如下三個方面。（1）高校內(nèi)部審計工作的監(jiān)督特征：在高校開展的內(nèi)部審計工作必須要遵守相關(guān)的法律法規(guī)，其法律法規(guī)主要是基于審核法規(guī)、財經(jīng)制度為基礎(chǔ)，在開展審計工作的過程中，高校的財務(wù)流動狀況以及學(xué)校的經(jīng)濟波動現(xiàn)象是高校內(nèi)部審計工作的主要對象，通過進行監(jiān)督以上內(nèi)容，進而充分了解學(xué)校的實際情況，一旦發(fā)現(xiàn)問題，在第一時間采取有效的措施進行解決。（2）高校內(nèi)部審計工作的管理特征：高校內(nèi)部監(jiān)督管理體系中開展內(nèi)部審計工作是一重要環(huán)節(jié)，與此同時，也是學(xué)校在開展內(nèi)部監(jiān)管時候所采取的根本途徑，所以很容易可以看出，高校內(nèi)部審計工作對于高校內(nèi)部監(jiān)督管理體系來說具有非常重要的意義。（3）高校內(nèi)部審計工作的評判基本特征：在高校內(nèi)部審計工作完成之后，相關(guān)工作者需要整理分析所獲取到的信息數(shù)據(jù)，歸納被審計部門的相關(guān)資料，并進行科學(xué)評判，根據(jù)有關(guān)制度、法律來審核其是否符合高校的基本要求，如果存在問題可以及時進行解決，從而確保高校的快速發(fā)展。
2高校內(nèi)部審計的內(nèi)容
高校內(nèi)部審計涉及到的范圍很廣，其中影響財務(wù)管理的主要有以下幾點：
2.1審計監(jiān)督
高校制定的財務(wù)計劃、預(yù)算、自籌等高校每年都會自籌資金、領(lǐng)取財政撥付的預(yù)算以及制定相應(yīng)的財務(wù)計劃來進行各種辦學(xué)活動，經(jīng)濟活動必須要符合教育管理部門下發(fā)的各種規(guī)章制度以及國家的政策方針。通過內(nèi)部審計，可以綜合的比較考核財務(wù)的固定資產(chǎn)管理、會計核算以及其他經(jīng)濟活動，審核高校制定的財務(wù)計劃、預(yù)算及其他經(jīng)濟活動的合理性、合法性，針對性分析其效益和可行性，并對運行中出現(xiàn)的問題作出評價，督促被審計單位遵守財經(jīng)紀(jì)律，保證會計信息的真實性，糾錯防弊，充分體現(xiàn)出內(nèi)部審計的監(jiān)督職能。
2.2評審財務(wù)內(nèi)部控制制度
高校內(nèi)部控制制度主要包括有高校資產(chǎn)管理制度、高校財經(jīng)制度、以及財務(wù)會計內(nèi)部牽制制度等。它是高校內(nèi)部自我制約、自我調(diào)節(jié)的內(nèi)在機制，是確保正常教學(xué)秩序的必需措施。需要通過內(nèi)部審計評審高校財務(wù)內(nèi)部控制制度對于本校是否適用、措施是否嚴(yán)密。例如財務(wù)管理中會計內(nèi)部牽制制度中能夠評審財務(wù)人員的職責(zé)、分工以及會計人員配備情況。通過內(nèi)部審計，可以針對財務(wù)內(nèi)部審計制度提出些許建議，以確保財務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確率，提高工作效率，加強內(nèi)部監(jiān)督，體現(xiàn)內(nèi)部審計的管理職能。
2.3核對財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性
通過對高校財務(wù)各種憑證審核、會計報表檢查，賬實是否相符、賬賬是否相符等來確定財務(wù)收支情況是否真實準(zhǔn)確，體現(xiàn)了內(nèi)部審計的管理職能。
2.4審計經(jīng)濟活動的效益
通過采用系統(tǒng)化的方法，審核高校各種投入資金、其他經(jīng)濟實體的合作是否達到目標(biāo)、資金的投入數(shù)量是否合法、投資的方向是否合理等等，最后評價經(jīng)濟活動的實施效果及其產(chǎn)生的相關(guān)經(jīng)濟效益，體現(xiàn)了內(nèi)部審計的經(jīng)濟評價職能。
3內(nèi)部審計質(zhì)量在高校財務(wù)管理中的作用分析
3.1加強高校財政管理執(zhí)行力
自從在高校中正式實施財務(wù)制度以來，其應(yīng)用是決策和制度實施的保障。內(nèi)部審計在經(jīng)過事先和事后的審計工作，可以有效地檢查并評價高校內(nèi)部控制系統(tǒng)，并根據(jù)審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題，提出一些科學(xué)、合理的處理措施，這樣可以極大地提高學(xué)校內(nèi)部財務(wù)管理的執(zhí)行力。
3.2檢查作用
進行內(nèi)部審計的主要目的是確保信息的真實性、及時性、準(zhǔn)確性以及合理性。在遵守國家制定的法律法規(guī)以及學(xué)校設(shè)立的規(guī)章制度，可以有效地檢測學(xué)校財務(wù)管理中存在的違法亂紀(jì)現(xiàn)象，如：非法盜竊、丟失、貪污等。
3.3評價的作用
高校內(nèi)部審計評價指的是根據(jù)經(jīng)濟檢查中存在的一些問題，如經(jīng)濟控制缺陷等，提出一個有針對性、成效性，并且可以使高校的管理系統(tǒng)全面發(fā)展的計劃或方案。審計評價的最終目的是基于解決高校中存在的問題，建立并完善內(nèi)部財務(wù)管理規(guī)章制度，有利于及時審查高校內(nèi)部收支和創(chuàng)收情況，完善相關(guān)財務(wù)管理系統(tǒng)，以找出財政新的增長點，為學(xué)校的進一步發(fā)展提供了條件。
4進一步加強審計的措施
4.1健全并完善和內(nèi)部審計質(zhì)量控制相關(guān)的法規(guī)體系
現(xiàn)在是法治社會，各種行為都會受到道德規(guī)范和法律規(guī)范的影響，高校內(nèi)部審計也需要有相關(guān)的法律規(guī)范約束，因此是十分有必要健全高校內(nèi)部審計相關(guān)法律制度的，現(xiàn)在需要在《內(nèi)部審計條例》背景下盡快完成并出臺《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》和《內(nèi)部審計質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》，借鑒國外的內(nèi)部審計制度，具體化高校內(nèi)部審計工作，明確其工作范圍、目標(biāo)、權(quán)限和職責(zé)等，保證其獨立性，另外，高校還要建立適合自身發(fā)展的內(nèi)部審計政策、設(shè)備和技術(shù)等，為高校國際化發(fā)展打下堅實的基礎(chǔ)。
4.2優(yōu)化高校內(nèi)部審計人員結(jié)構(gòu)
高校內(nèi)部審計的核心人員可選擇學(xué)習(xí)能力強、責(zé)任心強的財務(wù)管理人員，并挑選其他對外部調(diào)查取證、工程驗收和經(jīng)營管理等方面有經(jīng)驗的人員作為內(nèi)部審計的輔助人員。針對內(nèi)部審計人員定期進行相關(guān)專業(yè)的培訓(xùn)以及實踐活動，全面提高優(yōu)化審計隊伍人員的數(shù)量、素質(zhì)。
4.3提高內(nèi)部審計機構(gòu)權(quán)威性、獨立性
（1）獨立設(shè)置高校內(nèi)部審計機構(gòu)，因為高校的辦學(xué)方式和規(guī)模有所不同，因此在高校可以根據(jù)自身規(guī)模大小、管理結(jié)構(gòu)等建設(shè)適合自身發(fā)展的內(nèi)部審計機構(gòu)，還要保證高校內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性。一般內(nèi)部審計管理結(jié)構(gòu)是高校建立和該校紀(jì)檢、財務(wù)、監(jiān)察等部門平行的專職內(nèi)部審計機構(gòu)，直接由學(xué)校最高行政人員進行管理，如此可以避免涉及過多的利益牽扯，內(nèi)審人員才能更加獨立進行審計，保證最終審計意見、報告的公正性、客觀性。
（2）組織高校內(nèi)部審計委員會的探討組織，學(xué)校沒有與企業(yè)一樣的董事會，權(quán)力分散，所以需要進行探討高校內(nèi)部審計委員是否成立。
4.4強化專項審計、重點審計工作
專項審計工作主要有：教材專項審計、購買固定資產(chǎn)專項審計、收繳學(xué)費情況專項審計等。高校重點審計工作主要有：科研項目審計、高校預(yù)算編制審計、基建維修項目審計。通過這些專項、重點審計能夠及時發(fā)現(xiàn)高校在經(jīng)營管理中出現(xiàn)的各種問題，及時采取相應(yīng)的解決措施，減少或避免不必要的風(fēng)險和損失。
4.5加強高校經(jīng)濟預(yù)測分析、決策評價工作
內(nèi)部審計要以內(nèi)部評價為重點，突出分析的建議職能，針對高校的實際財務(wù)狀況，提出財務(wù)分析指標(biāo)體系，針對高校的使用資產(chǎn)狀況，制定出合適的一套評價提升體系，針對高校的辦學(xué)和經(jīng)濟潛力，提出一套可行性的發(fā)展建議。
5結(jié)束語
綜上所述，高校發(fā)展十分迅速，資金雄厚，在使用這種資金的過程中，需要實施有效的財務(wù)管理措施，內(nèi)部審計可以進一步促進形成有效的財務(wù)管理措施。這種內(nèi)部審計在確保高校財務(wù)管理有效性的基礎(chǔ)上，進一步提高了其管理水平。
參考文獻
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國際審計準(zhǔn)則第25號《重要性和審計風(fēng)險》將審計風(fēng)險定義為：“是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的風(fēng)險。”《美國審計準(zhǔn)則說明》第47號認為：“是審計人員無意地對含有重要錯報的財務(wù)報表沒有修正審計意見的風(fēng)險。”我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號――內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》則將審計風(fēng)險定義為“是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。”以上三個定義，雖然對錯報的界定范圍有所不同，如國際審計準(zhǔn)則界定為“實質(zhì)上”，我國獨立審計準(zhǔn)則界定為“重大”，而美國審計準(zhǔn)則界定為“無意”行為，而非有意為之；但是對審計風(fēng)險基本涵義的表述是一致的，即審計風(fēng)險是指審計人員對存有重大錯報和漏報的財務(wù)報表，審計后卻認為該重大錯報和漏報并不存在從而發(fā)表與事實不符的審計意見的風(fēng)險。因此，可以認為，審計風(fēng)險由兩方面風(fēng)險構(gòu)成：一方面是財務(wù)報表本身存在重大錯報和漏報的風(fēng)險，另一方面是審計人員審計后表示該報表并不存在重大錯報和漏報的風(fēng)險。
二、審計風(fēng)險的基本特征
1、審計風(fēng)險的客觀性及可控性
現(xiàn)代審計是采用抽樣審計的方法，根據(jù)樣本審查結(jié)果來推斷總體，會產(chǎn)生一定程度的誤差，即審計人員要承擔(dān)一定程度的做出錯誤審計結(jié)論的風(fēng)險。因此，風(fēng)險總是存在于審計活動過程中，只是這些風(fēng)險有時并未產(chǎn)生災(zāi)難性的后果，或?qū)徲嬋藛T并未構(gòu)成實質(zhì)性的損失而已。但我們可以通過識別風(fēng)險領(lǐng)域，采取相應(yīng)的措施加以避免，沒有必要因為風(fēng)險的存在，而不敢承接客戶。只要風(fēng)險降低到可接受的水平，另一方面，我們意識到了審計風(fēng)險的可控性，說明審計風(fēng)險是可以通過努力而降低其水平的，可以促使我們研究審計理論，提高審計質(zhì)量。
2、審計風(fēng)險的普遍性
雖然審計風(fēng)險通過最后的審計結(jié)論與預(yù)期的偏差表現(xiàn)出來，但這種偏差是由多方面的因素引起的，審計活動的每一個環(huán)節(jié)都可能導(dǎo)致風(fēng)險因素的產(chǎn)生。從總體來看，可能產(chǎn)生風(fēng)險的因素有：內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制能力差、重要的數(shù)字遺漏、對項目的錯誤評價和虛假注釋、項目的流動性強、項目的交易量大、經(jīng)濟蕭條、財務(wù)狀況不佳、抽樣技術(shù)局限性等。從每一個具體風(fēng)險看，也是由多因素組成。因此，審計風(fēng)險具有普遍性，它存在于審計過程的每一個環(huán)節(jié)。
3、審計風(fēng)險的潛在性
審計責(zé)任的存在是形成審計風(fēng)險的一個基本因素，如果審計人員在執(zhí)業(yè)上不受任何約束，對自己的工作結(jié)果不承擔(dān)任何責(zé)任，就不會形成審計風(fēng)險，這就決定審計風(fēng)險在一定時期里具有潛在性。審計風(fēng)險只是一種可能的風(fēng)險，它對審計人員構(gòu)成某種損失有一個顯化的過程，這一過程的長短因?qū)徲嬶L(fēng)險的內(nèi)容、審計的法律環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境以及客戶、社會公眾對審計風(fēng)險的認識程度而異。
4、審計風(fēng)險的偶然性
審計風(fēng)險是由于某些客觀原因，或?qū)徲嬋藛T并未意識到的主觀原因造成，即并非審計人員故意所為，審計人員在無意接受了審計風(fēng)險，又在無意中承擔(dān)了審計風(fēng)險帶來的嚴(yán)重后果。肯定審計風(fēng)險具有無意性這一特點非常重要，因為只有在這一前提下，審計人員才會努力設(shè)法避免減少審計風(fēng)險，對審計風(fēng)險的控制才有意義。
三、審計風(fēng)險的三種形式
1、評估審計風(fēng)險
評估審計風(fēng)險是指審計人員接受某審計項目后，在初步了解被審計單位基本情況的基礎(chǔ)上，采用一定的審計手段，所評估的該項目可能存在的審計風(fēng)險。評估審計風(fēng)險主要與被審計單位本身的各方面情況有關(guān)。被審計單位的規(guī)模越大、經(jīng)營性質(zhì)越復(fù)雜、內(nèi)部控制越弱、管理當(dāng)局的可信賴程度越低，則評估審計風(fēng)險也就越高。
2、可接受審計風(fēng)險
可接受審計風(fēng)險是指審計項目完成后，審計人員或會計師事務(wù)所準(zhǔn)備承擔(dān)或可以接受的審計風(fēng)險。可接受審計風(fēng)險主要受以下兩個因素控制：會計師事務(wù)所的風(fēng)險承受能力越強，可接受審計風(fēng)險也就越高；會計師事務(wù)所的風(fēng)險承受能力主要取決于事務(wù)所的規(guī)模、經(jīng)濟實力以及法律責(zé)任的承受能力等。財務(wù)報表和審計報告的使用者素質(zhì)越高、范圍越廣，對財務(wù)報表和審計報告的利用程度越高，可接受審計風(fēng)險也就越低。可接受審計風(fēng)險是審計人員主觀確定的，其與評估審計風(fēng)險的差異，即為需要主觀努力的程度，是決定審計項目取舍的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)之一。
3、終極審計風(fēng)險
[關(guān)鍵詞]審計英語;時代要求;翻譯實踐;新時期
一、新時期審計英語的基本特征
在專業(yè)英語翻譯實踐中,一般要對詞匯、長句以及被動句等給予“特殊關(guān)注”,以便更好地解決漢譯中出現(xiàn)的典型問題.在新期,雖然審計英語使用特征與翻譯原則并沒有出現(xiàn)較大變化,但隨著我國涉外審計業(yè)務(wù)持續(xù)增多,審計人員和審計對象之間的溝通難度越來越大.因此,有必要在審計英語應(yīng)用和翻譯領(lǐng)域做出更多努力,在充分尊重審計英語語言特征的前提下,對翻譯工作進行全面分析,消除英漢句法結(jié)構(gòu)差異,體現(xiàn)兩者的共性.在審計英語的實踐當(dāng)中,語言翻譯是否獨立性被認為是最基本的屬性.因此,要確保翻譯內(nèi)容具有獨立性與公正性,一般很少以第一人稱以及第二人稱完成語義表達,這樣做的目的在于盡量消減翻譯人員的主觀判斷,確保翻譯內(nèi)容更加公正和客觀.比如,在審計英語翻譯過程中,與審計業(yè)務(wù)有關(guān)的詞匯以主語的身份出現(xiàn)時,翻譯工作就要予以特別注意.除此之外,還應(yīng)關(guān)注審計英語翻譯的語義關(guān)系,尤其是翻譯詞匯之被動性,以確保翻譯內(nèi)容更加科學(xué).在當(dāng)下,審計英語翻譯需要充分考慮翻譯環(huán)境的特殊性,對于高頻率出現(xiàn)的詞匯運用要盡量避免被動性語態(tài)的應(yīng)用以及審計行為過程中執(zhí)行者的參與,借此讓語義表達更加客觀,最大限度地展現(xiàn)語義表達和詞語的形容性特征.為了使審計英語翻譯更加有效,還要注意審計英語文本形式一般存在于審計法案條例和書面報告當(dāng)中,因其內(nèi)容具有較強的專業(yè)性,要求翻譯人員要特別關(guān)注詞義表達內(nèi)的措辭問題,以確保審計英語和法律內(nèi)容保持一定的關(guān)聯(lián),讓翻譯更具專業(yè)性.在審計英語翻譯過程中,經(jīng)常出現(xiàn)和法律審計有關(guān)的專業(yè)語言.比如,對于出現(xiàn)的client等詞語,在翻譯當(dāng)中就要特別注意審計專業(yè)詞匯和法律專有詞匯間的聯(lián)系,既要提升其專業(yè)性外,還應(yīng)確保詞語翻譯之準(zhǔn)確性.更為重要的是,在審計實踐中,審計翻譯的有關(guān)內(nèi)容一般還會和部分經(jīng)濟活動保持聯(lián)系.因此,翻譯人員要注意英語詞語題詞內(nèi)可能涉及的經(jīng)濟學(xué)和管理學(xué)等內(nèi)容,以便在進行和經(jīng)濟學(xué)有關(guān)文章的翻譯時,能夠?qū)Τ霈F(xiàn)的bearer(翻譯為“持票人”)等給出正確的解釋.
二、新時期審計英語翻譯的時代要求
審計英語翻譯的目的在于將英語視作平臺,完成對審計理論和審計方法的應(yīng)用與傳播,讓審計實踐(尤其是涉外審計實踐)在更加廣闊的空間內(nèi)得到推進[2].在這一過程中,審計人員要進一步認識到審計英語是一門具有特殊用途的英語,更要對這類英語和其他專門英語之間的顯著差異進行研判,以便在國際審計工作中與審計對象開展積極溝通與談判.
(一)強化術(shù)語＋合理借鑒
在審計英語翻譯過程中,翻譯工作需要借助固定翻譯方法,也就是通過直譯的形式提升翻譯質(zhì)量.要實現(xiàn)這一點,就需要在強化術(shù)語的同時對翻譯技巧進行合理借鑒.在翻譯審計術(shù)語的過程中,還應(yīng)借助固定翻譯模式,以便讓翻譯內(nèi)容不受審計語境的制約.否則,翻譯工作勢必會受到審計英語自身的影響,且這類現(xiàn)象還能夠給特定語境設(shè)計帶來制約.所以,在翻譯實踐中,還應(yīng)該借助特定語言資源,以此對專業(yè)語句展開分析,在充分結(jié)合上下文內(nèi)容的同時開展翻譯工作.更為重要的是,翻譯人員需要總結(jié)和借鑒翻譯經(jīng)驗,比如可以經(jīng)常瀏覽翻譯網(wǎng)站或者詞典查詢有關(guān)內(nèi)容和翻譯技巧,也可按照自身翻譯經(jīng)驗對審計英語翻譯進行總結(jié),以保證翻譯工作更加合理,達到更為理想的翻譯效果.
(二)隊伍建設(shè)＋能力提升
隨著全球經(jīng)濟一體化進程持續(xù)加深,國際審計實踐表現(xiàn)出多元化的特征.英語是世界級的語言,在跨國審計實踐體系內(nèi)的應(yīng)用越來越深入,審計信息的傳播模式也更加暢通.尤其對涉外企業(yè)來說,其業(yè)務(wù)項目運作中的專業(yè)審計人才成為越來越重要的資源.為此,在審計英語翻譯過程中,就需要以保證翻譯人員的專業(yè)性為前提,有針對性地進行審計英語專業(yè)人才的培養(yǎng)和教育工作,借此搭建更為理想和高效的審計人才群體,為完成更多審計英語翻譯任務(wù)奠定人才基礎(chǔ).
(三)信息客觀＋措辭專業(yè)
在運用審計英語的過程中,因其詞匯正式、用詞嚴(yán)謹和正規(guī),要求翻譯工作要做到詞意準(zhǔn)確.在文體層面上,審計英語是作為一種正式語域變體出現(xiàn)的,很多都與嚴(yán)肅的法律條文直接相關(guān).所以,在翻譯實踐中,“準(zhǔn)確”之標(biāo)準(zhǔn)不但要在詞義、句義等視角獲得滿足,保證“信息精準(zhǔn)”,還應(yīng)充分考慮文本自身能夠傳遞出的文體信息,達到“措辭專業(yè)”的目的[3].為此,在新時代,審計機關(guān)需要針對審計事項向政府部門進行通報,按照審計結(jié)果和審計意見完成后續(xù)的工作.比如,審計英語翻譯出現(xiàn)的“announce”一詞,其原意為“宣布或者宣告”.可是,當(dāng)其出現(xiàn)在審計文本內(nèi),就應(yīng)重點考慮此類文體及其在文內(nèi)之語境,將其翻譯為“通報”不但與審計法案之用語相符合,還可以準(zhǔn)確地體現(xiàn)“審計單位”與“社會組織”的內(nèi)部關(guān)系.
(四)表達準(zhǔn)確＋結(jié)構(gòu)完整
“準(zhǔn)確”的標(biāo)準(zhǔn)指的是努力實現(xiàn)等值翻譯之最佳狀態(tài),“通順”的標(biāo)準(zhǔn)在于提升翻譯所要表達意思的清晰水平與完整狀態(tài).因此,在審計英語翻譯過程中,應(yīng)該充分分析漢語句子特征與表達偏好.比如,在翻譯“Auditdecisionsmadebyauditinstitutionsshallbeimplementedbytheauditedbodies”時,“madebyauditinstitutions”被視為“auditdecisions”之后置定語.因為漢語中很少出現(xiàn)所謂的后置定語用法,所以在翻譯時,這一后置定語需要進行結(jié)構(gòu)方面的調(diào)整,使之與漢語之表達習(xí)慣相符合.此外,審計英語偏重被動語態(tài),漢語則更加注重主動語態(tài),在審計英語翻譯過程中需要對此有所體現(xiàn),讓翻譯過來的文本更為通順.
三、新時期審計英語的翻譯實踐
對審計翻譯來說,其基本要求為準(zhǔn)確和通順.因此,在充分結(jié)合審計語言之特征與審計工作本身特點的基礎(chǔ)上,新時代的審計英語翻譯需要把審計翻譯和審計信息加以整合,確保審計英語翻譯成果更為真實和客觀[4].同時,在審計英語翻譯當(dāng)中,需要破除翻譯內(nèi)容的限制因素,以便能夠在現(xiàn)實場景中讓審計英語得到最大限度的還原,為審計英語翻譯質(zhì)量提升提供更多保障.
(一)長句翻譯
在審計英語翻譯過程中,應(yīng)依據(jù)英語內(nèi)容之?dāng)⑹稣归_,并按照漢語的表達習(xí)慣開展翻譯工作.其中,對翻譯中出現(xiàn)的名詞后置問題,應(yīng)該予以微觀處理,將后置定語進行前置,使之以名詞形式出現(xiàn),以此獲得更為理想的翻譯結(jié)果.期間,審計英語中的并列語句通常借助“and”與“while”加以對接,前者意為并列,而后者就是對比,借助的方法都屬于順序直譯的范疇.例如,對于審計人員的回避,應(yīng)由審計機關(guān)負責(zé)人確定;而審計組織負責(zé)人的回避,要通過本級政府和上級審計機關(guān)負責(zé)人確定.在開展翻譯時,就應(yīng)該特別注意此類問題.
(二)ESP翻譯
在審計英語翻譯當(dāng)中,為了達到更加高效傳遞審計信息之目的,更加真實地反映審計英語翻譯的內(nèi)容,就需要從審計英語的本質(zhì)要求出發(fā),根據(jù)實際情況優(yōu)化其形式,并在翻譯實踐中盡量保留審計英語的原本含義.審計英語被認為是帶有專業(yè)目的的英語(ESP),因此需要在既定應(yīng)用范圍內(nèi)讓特定的社會群體所接受.為了實現(xiàn)這一點,就需要對日常用語的詞義進行分析和研判,以防止審計英語之詞義出現(xiàn)改變卻按照原來的意思進行翻譯,防止出現(xiàn)無法適應(yīng)特定對象與特定場景的問題.相反,需要按照審計英語的表面意思開展翻譯工作,以便讓翻譯結(jié)果能夠更加準(zhǔn)確的傳達和審計有關(guān)的信息.
(三)詞匯翻譯
對審計英語中的詞匯來說,翻譯工作者需要將專業(yè)用法與之相結(jié)合,使之能夠更好地體現(xiàn)文體特征和語境信息.這是因為,一詞多義現(xiàn)象在審計英語翻譯中十分常見,而一旦于審計文本以及語境內(nèi)出現(xiàn),其專業(yè)屬性就會讓此類詞匯之意義表現(xiàn)出排斥性,因此翻譯過程中需要充分考慮其特定又固定的用法,借此排除詞匯本身之含義.此外,詞匯之特殊含義一般有很多類似的表述,可是詞匯表述能夠排斥其他類似義項的選用.因此,審計詞匯之同義義項以及近似義項之選擇往往帶有專業(yè)屬性.比如“current”具有“目前的、現(xiàn)行的”以及“通用的、流行的”意思,可是在“curGrentaccount”以及“currentassets”中時,鑒于審計文本的語境,“current”就應(yīng)被譯作“活期(存款帳戶)”或者“流動(資產(chǎn))”.
(四)被動語態(tài)翻譯
在審計英語翻譯當(dāng)中,翻譯人員需要具有較為扎實的審計專業(yè)知識儲備和審計水平.同時,為了適應(yīng)瞬息萬變的審計場景,從事審計英語翻譯的人員需要更為廣泛和深入地閱讀與審計相關(guān)的諸多文獻,在持續(xù)熟悉翻譯實踐與審計英語特點的過程中,確保譯文更為科學(xué)與合理,使審計主體和審計客體均可以接受.其中,在審計翻譯當(dāng)中,部分被動語態(tài)之使用需要符合審計英語獨立性與客觀性的特點.比如,動作主體需要通過“by”引出,以確保語義可以更為清晰和明確.
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